Artt. 96 en 97 462 Zooals het de taak is van de administratie om den aanslag te regelen, zoo is het ook haar taak, aan de belastingphchtigen de ontheffing te verleenen waarop zij recht hebben. Intusschen blijft de medewerking der schattingscommissiën hier achterwege ; zij is minder noodig omdat de ontheffing meer op concrete feiten dan op waardeering gebaseerd pleegt te zijn, al kan ook bij de toepassing van art. 95 begrooting van bepaalde opbrengsten te pas komen. De ontheffing van bedrijfsbelasting werd toegekend door den directeur, maar het verdiende aanbeveling die verrichting over te dragen aan den inspecteur, welke immers met den aanslag, dien hij zelf geregeld of mede geregeld heeft, het best bekend zal zijn. De termijn van aanvraag is zeer ruim gesteld ; in het bijzonder is hierbij overwogen, dat de belanghebbenden bij gebeurtenissen als verhuizing of sterfgeval niet aanstonds aan het verband met de belasting plegen te denken. Aan den anderen kant zal hij ook dan in acht moeten worden genomen als de aanslag nog niet is opgelegd, gelijk men kan afleiden uit het slot van het artikel, waar sprake is van een aanslag die is of zal worden opgelegd (H. R. 24 Februari 1926, B. n°. 3779). Vermoedelijk heeft de wetgever overwogen, dat de belastingphchtige, of zijn erfgenamen, het op handen zijn van een aanslag toch wel kunnen bevroeden. Bij verzuim van een tijdig verzoek zal de ruime toepassing welke de administratie aan art. 109 der wet geeft, uitkomst moeten bieden, zoo men die al niet met behulp van de termijnenwet (zie bij art. 73) heeft verkregen. Artikel 97. De uitspraak van den inspecteur op een verzoekschrift als bedoeld bij het vorige artikel, is met redenen omkleed, wanneer het verzoek geheel of ten deele wordt afgewezen. Mededeeling der uitspraak wordt aan den verzoeker gezonden bij aangeteekenden brief of tegen gedagteekend ontvangbewijs. Indien de inspecteur oordeelt, dat het verzoek om ontheffing niet of niet ten volle voor toewijzing vatbaar is, behoort de verzoeker te weten op welke gronden die meening steunt, opdat hij desverlangd in staat zij zijn belangen bij den raad van beroep behoorlijk te verdedigen. Bij beslissingen die de gevraagde ontheffing verleenen, kan motiveering daarentegen gerust achterwege  463 Artt. 97 en 98 blijven. Dat art. 76 haar wel vordert voor de toewijzende beschikking op een reclame, zal zijn oorzaak hierin vinden dat de vermindering van een vastgestelden aanslag een meer abnormale gebeurtenis is dan de geheel in de economie der wet liggende toekenning van ontheffing. Bestaat er bij den inspecteur twijfel of zijn toewijzende uitspraak wel geheel toewijzend is (een summier verzoek „om ontheffing" kan aanleiding tot dien twijfel zijn), dan zal hij wèl doen de motiveering niet achterwege te laten. De uitspraak wordt bij aangeteekenden brief of tegen gedagteekend ontvangbewijs (een en ander ter vaststelling van den aanvang van den beroepsteirmijn) aan den verzoeker medegedeeld. Er wordt niet, als in art. 76, gesproken van een afschrift der uitspraak, vermoedelijk omdat de toewijzende uitspraak, die ongemotiveerd kan zijn, niet in een bepaalden vorm behoeft te worden gegoten. Ook bestaat de mogelijkheid dat de inspecteur den verzoeker een uittreksel uit een collectieve uitspraak toezendt. Artikel 98. Hij die bezwaar heeft tegen de uitspraak op zijn verzoekschrift, kan binnen eene maand, nadat de mededeeling ingevolge het vorige artikel ter post is bezorgd of tegen ontvangbewijs is uitgereikt, in beroep komen bij den raad van beroep voo* de directe belastingen tot wiens rechtsgebied de gemeente van aanslag behoort. Het beroep op den raad wordt ingesteld door indiening van een met redenen omkleed beroepschrift. Een afschrift der uitspraak van den inspecteur wordt daarbij overgelegd. Het recht op ontheffing behoort aan de bescherming van den administratieven rechter te worden toevertrouwd, zeide ik in de inleiding tot dit hoofdstuk. Terwijl de wetgeving op de vermogens- en de bedrijfsbelasting de Kroon of den Minister van Financiën als hoogste instantie kende, heeft de wet op de inkomstenbelasting voor een onafhankelijke rechtspraak in zaken van ontheffing zorg gedragen. En de raad van beroep was daarvoor, zooals § 8 der Memorie van Toehchting zegt, de aangewezen autoriteit, te meer omdat  473 Art. 101 (oud) met het jaarlijksch bedrag der verschuldigde hypotheekrente. Voor de reden van dit voorschrift verwijs ik naar de aanteekening op art. 24, tweede lid. In art. 99 behoefde zulk een restrictie niet voor te komen: laat Indië den nitwonenden grondbezitter een aftrek van hypotheekrente toe, dan is slechts het verschil tusschen die rente en de opbrengst van het goed het in Indië belastbaar bedrag. De vragen, die naar aanleiding van art. 99 zijn gerezen, kunnen zich natuurlijk ook ten aanzien van de onderwerpelijke voorschriften voordoen. Men zie bijvoorbeeld res. 1 April 1921 (B. n°. 3059), die te kennen geeft, dat de regeling ook dan toepassing moet vinden, indien het belastbaar bedrag buitenslands onbelast wordt gelaten omdat het beneden het belastbaar minimum valt. Verder r. v. b. I Amsterdam 17 September 1923 (B. n°. 3495), naar welke de regeling ook toepasselijk is op de bronnen van inkomen der gehuwde vrouw die naar art. 31 der wet bronnen van den man zijn (niet zeer twijfelachtig 1). Zie verder, ten aanzien van den commanditairen vennoot in een Duitsche Kommanditgesellschaft, res. 29 November 1920 (B. n°. 3031). Heeft iemand bronnen van inkomen in meer dan één vreemd land, dan moet de regeling voor ieder land afzonderlijk worden toegepast en heeft dus geen samentelling van buitenlandsche opbrengsten plaats (res. 20 Maart 1924, B. n°. 3652). Een andere uitlegging zou, waar hier de buitenlandsche progressie per land wordt berekend, een te groot voordeel geven. Maar zijn er in een vreemd land verschillende bronnen, dan moeten, naar § 5 der resolutie, die opbrengsten wel worden bijeengevoegd. Het vreemde land, zoo heeft men overwogen, zal vóór de bepaling van zijn, allicht progressieve belasting hetzelfde doen. Wat aangaat de resolutie van 30 September 1926, n°. 94 (Staatscourant n°. 189), deze betreft niet binnen het Bijk wonende Nederlanders, die belastingplichtig zijn wegens opbrengst, of aandeel in de opbrengst van een bedrijf waarvan de zetel hier te lande gevestigd is. Die belastingphcht omvat, naar art. 24, ook het deel van de opbrengst dat buiten Nederland verworven wordt. Indien nu het land van verwerving die opbrengst eveneens belast, staat de genoemde resolutie deswege op de aan Nederland verschuldigde belasting een (wederom naar het stelsel van art. 99, eerste hd, berekenden) aftrek toe. De wet van 14 Juni 1930 (Stbl. n°. 244) heeft de materie, oorspronkelijk in art. 101 onder dak gebracht, in ruimer bewoordingen  Abt. 101 (oud) 474 opgenomen in haar art. 1, dat de Kroon bevoegd maakt tot het bekrachtigen van verdragen, met vreemde mogendheden gesloten, waardoor, met inachtneming van het beginsel van wederkeerigheid, dubbele belasting geheel of gedeeltelijk wordt voorkomen. Het voorschrift betreft dus niet alleen inkomsten- en vermogensbelasting, zooals art. 101 deed, maar ook, bijvoorbeeld, dividend- en tantièmebelasting en successiebelasting. Hetzelfde is het geval met art. 2, dat de Kroon machtigt om, eveneens op den voet van wederkeerigheid, eenzijdige voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting te geven. Ook deze bepaling had een voorlooper, namelijk de wet van 26 Juni 1926 (Stbl. n°. 209), krachtens welke de Kroon bevoegd was tot het bekrachtigen van verdragen en het treffen van eenzijdige regelingen (beide wederom op voet van wederkeerigheid) ter voorkoming van dubbele belasting van uit het scheepvaartbedrijf vloeiende winsten. Op de eenigszins bijzondere geschiedenis van deze thans vervallen wet^ alsmede op de eigenaardige, met art. 3 der wet op de inkomstenbelasting verband houdende wijze waarop zij werd uitgevoerd (zie bijvoorbeeld de artt. 2 en 3 van het Koninklijk besluit van 26 Juni 1926, Stbl. n°. 214 C) ga ik niet in. Dat de behoefte aan tractaten op dit gebied voor Nederland niet bijzonder groot is, heb ik hierboven reeds uiteengezet. Op den voet van art. 101 zijn er dan ook geen gesloten, en op den voet van de nieuwe wet evenmin. Wel bestaan eenige oudere verdragen, waarin van vrijstelling van dubbele belasting sprake is. De artt. 21 en 24 van het verdrag van handel en scheepvaart met Pruisen en de verdere Staten van het Duitsche Tolverbond van 1851 (Stbl. 1852, n°. 104) stellen de wederzijdsche schippers vrij van patentrecht en van tot hun beroep betrekkelijk personeel recht, en de handelsreizigers van alle andere rechten dan een patentrecht van f 12. Voor de schippers-heeft deze regeling geen belang meer; ten aanzien van de handelsreizigers is de zaak dubieus („geene andere rechten dan het patentrecht"); de toepasselijkheid wordt door den Minister van Financiën aangenomen. Art. 5 van het tractaat met Duitschland tot regeling van de uitoefening der geneeskunst in de grensgemeenten (Stbl. 1874, n°. 71) bepaalt voor het patentrecht, door Duitsche geneeskundigen hier te lande te betalen, een maximum. Ten aanzien van de bedrijfsbelasting werd in art. 10 der wet de doorgaande werking der tractaatsbepaling verzekerd, maar voor de inkomsten-  Art. 102 476 Art. 102 betreft de geheimhouding nopens de zaken der belastingplichtigen ; art. 104 (evenals het vervallen art. 103) raakt verplichtingen, aan de belastingplichtigen ter richtige heffing en invordering van de belasting opgelegd ; de artt. 105, 106 en 108 handelen over de verplichtingen van derden met betrekking tot die heffing en invordering ; art. 107, oorspronkelijk betreffend een wederkeerige verplichting van het Rijk in verband met art. 105, geeft thans een bijzondere bevoegdheid aan de kerkgenootschappen ; de artt. 109 en 110 bevatten voorzieningen, krachtens welke aanslagen langs bgzonderen weg verminderd kunnen worden ; de artt. 111 en 112 regelen het indienen en onderteekenen van bezwaar-, verzoek- en beroepschriften door anderen dan de aangeslagenen ; de artt. 113, 114 en 115 geven eenige speciale voorschriften nopens de invordering ; art. 116 eindelijk behelst een voorschrift nopens aangeteekend te verzenden stukken. Artikel 102. Het is een ieder verboden hetgeen hem in zijn ambt of betrekking, bij de uitvoering dezer wet of in verband daarmede, nopens inkomen, opbrengst, uitdeelingen, en in het algemeen nopens de zaken of werkzaamheden van een ander, blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan noodig is voor de uitoefening van dat ambt of die betrekking, of voor de invordering van eenige aan den lande verschuldigde belasting. Het verbod van dit artikel geldt mede voor niet ambtelijke deskundigen, die in verband met de uitvoering dezer wet worden geraadpleegd of met eenige werkzaamheid belast. Onder ambt of betrekking wordt voor de toepassing van dit artikel mede begrepen het zijn van bestuurder of ambtenaar van een der in artikel 107 bedoelde kerkgenootschappen. Bij de totstandkoming van de wetten op de vermogens- en de bedrijfsbelasting bleek van een algemeen verlangen dat de bij-  477 Art. 102 zonderheden nopens het vermogen en het inkomen der belastingplichtigen, welke bij de uitvoering van die wetgeving ter kennis van de administratie zouden komen, op geenerlei wijze aan de openbaarheid zouden worden prijs gegeven. De beide wetten hielden dan ook ter verzekering van die geheimhouding de noodige voorschriften in. Art. 102 der wet op de inkomstenbelasting gaat geheel in dezelfde lijn door. Het richt zich tot allen die in hun ambt of betrekking, bij de uitvoering der wet of in verband daarmede, achter de zaken van anderen komen. De bewoordingen zijn ruim: zij omvatten zoowel de inspecteurs en commissiën die de aanslagen regelen als de ontvangers die de belasting invorderen, en verder alle ambtenaren die bij de uitvoering der wet betrokken zijn; zij omvatten voorts de voorzitters en leden der raden van beroep en van den Hoogen Raad. Dan vallen er onder de ambtenaren of autoriteiten die in verband met de uitvoering der wet bijzonderheden te weten komen. De Memorie van Toehchting noemt als zoodanig de registratie-ambtenaren aan wie krachtens ambtelijk voorschrift bijzonderheden zijn medegedeeld ten behoeve van de heffing der vermogensbelasting (dit is, nu vermogens- en inkomstenbelasting door denzelfden ambtenaar toegepast worden, geen vraag meer) of der successiebelasting, en de Indische ambtenaren aan wie ten behoeve van de Indische belastingheffing bepaalde gegevens zijn verstrekt. Ook zouden er toe gerekend kunnen worden de ambtenaren van het Centraal Bureau voor de Statistiek, in zoover hun ter statistische bewerking materiaal van de in art. 102 bedoelde soort onder de oogen wordt gebracht. — Men zie hierbij verder res. 29 September 1919 (B. n°. 2668), betreffende een actie tot terugvordering van belasting, aan een ander dan den rechthebbende terugbetaald (waarbij de belastingschuld van dien rechthebbende ter sprake moest komen); alsmede res. 31 October 1919 (B. n°. 2674) over het geven van inhchtingen aan den curator in een faillissement nopens de belasting van den failliet. Het tweede lid breidt het getal der genoemde personen nog uit met de deskundigen, in verband met de uitvoering der wet geraadpleegd of met eenige werkzaamheid belast. Dergelijke deskundigen noemt art. löbia der wet op de raden van beroep van 19 December 1914 (Stbl. n°. 564). Ook de administratie maakt wel van bijzondere deskundige voorlichting gebruik. Men kan van hen niet zeggen, dat zij in hun ambt of betrekking geraadpleegd worden (hun honorarium zou onder art. 18 der wet vallen) en daarom was hun afzonderlijke vermelding noodig. Sinds de wet van  Art. 102 478 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5) spreekt het tweede lid uitsluitend van niet ambtelijke deskundigen ; de ambtelijke (het personeel van den accountantsdienst der directe belastingen) vallen onder het eerste lid. Het derde lid is ingevoegd door art. 17 der wet van 30 December 1920 (Stbl. n°. 923) en staat in verband met het hij dezelfde gelegenheid opgenomen nieuwe artikel 107. Hebben bestuurders en ambtenaren van kerkgenootschappen gebruik gemaakt van hun bevoegdheid om kennis te nemen van bepaalde aanslagen, dan spreekt het van zelf, dat het hun niet vrij moet staan, hetgeen zij te weten zijn gekomen publiek te maken of zelfs het mede te deelen aan anderen, die er niets mede uitstaande hebben. Men zie dienaangaande de mededeeling der Regeering, Gedrukte Stukken 1919/1920, 66, n° 1, blzz. 29 en 30. De verphchting, uit art. 102 voortvloeiend, blijft voor hen, die hun ambt hebben verlaten, bestaan. Het feit dat zij de bijzonderheden in ambt of betrekking zijn te weten gekomen, wordt immers door het ontslag niet te niet gedaan! De opsomming van de feiten, waaromtrent geheimhouding moet worden in acht genomen, is eveneens in zeer breede bewoordingen vervat: men herkent verschillende termen uit de eerste hoofdstukken der wet en vindt daarnevens als sluitpost de „zaken of werkzaamheden van een ander" genoemd. Wel is niet van alle bijzonderheden geheimhouding voorgeschreven. Zoo zal de ambtenaar veilig kunnen mededeelen, bijvoorbeeld, waar iemand zijn woonplaats heeft of met wie hij gehuwd is; maar daarentegen niet waar hij zijn bedrijf uitoefent. De bijzonderheden kunnen den ambtenaar blijken, bijvoorbeeld uit een aangiftebiljet of bij een boekenonderzoek, of zij kunnen door den belastingphchtige of door een ander ambtenaar te zijner kennis zijn gebracht. Alleen op wat de ambtenaar in de uitoefening van zijn ambt ervaart, ziet de bepaling. Wetenschap die hij als particulier verkrijgt, zal hij gelijk ieder ander bekend mogen maken. Intusschen zullen de in art. 102 genoemde personen wel doen, zich in dit opzicht de strengste beperking op te leggen, al was het slechts om geen ongegronde verdenking op zich te laden. De bijzonderheden mogen, zoo luidde Minister Kolkmans redactie, niet verder worden bekend gemaakt dan voor de uitoefening van ambt of betrekking noodig is. Wat voor die uitoefening noodig is, hangt, zeide de toehchting, van ambtelijke voorschriften af. De Minister zou o. a. den inspecteurs kunnen opdragen bepaalde gegevens aan andere ambtenaren mede te  479 Artt. 102—104 d9elen, die daarvan nut zouden kunnen hebben bij de vervulling van hun taak in dienst van het Rijk (vermogensbelasting, recht van successie). Niettegenstaande deze toehchting vond Minister Bertling het geraden uitdrukkelijk melding te maken van „de invordering van eenige aan den lande verschuldigde belasting", en wel omdat men aan het overeenkomstige art. 47 (oud) der wet op de vermogensbelasting een zoo ruime uitlegging niet had durven geven. Met het oog op de duidelijke bewoordingen der oorspronkelijke redactie en de ondubbelzinnige toehchting was deze toevoeging beter achterwege gebleven, te meer omdat nu weer het gevaar ontstond, dat men aan het begrip „uitoefening van ambt of betrekking" een enge uitlegging zou gaan geven en, bijvoorbeeld, zich niet gerechtigd zou rekenen inhchtingen te verstrekken aan den Indischen fiscus. Gelukkig heeft het departement zich niet op dit benepen standpunt gesteld. Het woord „invordering" moet niet in den zin van „inning" worden gelezen, maar bedoelt het geheel der verrichtingen, noodig om tot de vaststelling en voldoening van den aanslag te geraken. De poenale sanctie op de verphchting tot geheimhouding is te vinden in art. 120 der wet. Artikel 103. Dit artikel regelde de verphchting der belastingphchtigen van art. 16 der wet om balansen en winst- en verhesrekeningen in te leveren. Het is ingetrokken door de wet op de dividend- en tantièmebelasting. Artikel 104. Wij behouden Ons voor, bij algemeenen maatregel van bestuur bepalingen vast te stellen tot verzekering der belasting van personen, die binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen zonder er eene vaste woonplaats te hebben. Krachtens art. 34 der wet op de bedrijfsbelasting moesten alle personen, die hun bedrijf of beroep rondtrekkende uitoefenden, zich aanstonds na den aanvang van ieder belastingjaar schriftelijk bij het gemeentebestuur aanmelden, van welke aanmelding zij een bewijs ontvingen; buitenlandsche rondtrekkenden moesten, alvorens dat bewijs te erlangen, een voorloopigen aanslag voldoen,  Abtt. 104 en 105 482 — behalve in de maanden Mei, Juni en Juli (zie art. 1) — op vordering van de ambtenaren der directe belastingen een hem in het loopend belastingjaar afgegeven geldig bewijs of wel een aan hem naar art. 6 afgegeven geldige verklaring te vertoonen, en zoo het stuk van de handteekening van den belanghebbende is voorzien, ter vergelijking zijn handteekening te stellen. Er wordt niet gesproken van het hem afgegeven bewijs: wie geen bewijs vertoont, is in overtreding, ongerekend of er hem een is afgegeven of niet. Opmerking verdient ook, dat het voorschrift gewag maakt van de handteekening van den belanghebbende, niet van die van den vertoonenden belanghebbende ; immers men kan trachten het bewijs van een ander voor het zijne te doen doorgaan. — Uitzondering op de in art. 7 geregelde verphchting bestaat indien de belanghebbende ten genoegen \an de ambtenaren aantoont, dat hij behoort tot de in art. 1 bedoelde vreemdelingen, en ook indien hij, opgespoord onder een niet naar art. 1 aangewezen kantoor (art. 53, slot van het eerste Ud!), aan dat kantoor zekerheid heeft gesteld voor de over het loopende belastingjaar verschuldigde belasting. Onder de personen op wie het besluit van toepassing is, worden ook gerekend zij die werkzaam zijn op een sleepboot tot het sleepen van modderbakken: de term „bemanning" is daartoe ruim genoeg (res. 14 Maart 1923, B. n°. 3447). — Dat een schipper behalve de binnenwateren, ook wel buitenwateren bevaart, belet niet hem als binnenschipper te beschouwen (res. 2 October 1928, B. n°. 4560). Overtreding van het besluit is strafbaar ingevolge art. 123 der wet. Die overtreding kan zoowel bestaan in het zich niet aanmelden als in het niet vertoonen van een bewijs of verklaring of het niet stellen van de handteekening. Zie hierover res. 13 October 1917 (B. n°. 1863). — Wie over hetzelfde jaar meer dan eens in overtreding is, moet telkens ter zake bekeurd worden (res. 8 November 1921, B. n°. 3100; H. R. 26 Maart 1928, B. n°. 4414). Artikel 105. De gemeentebesturen verschaffen kosteloos de inüchtingen, die hun door 's Rijks ambtenaren voor de uitvoering van deze wet worden gevraagd. Dit artikel bevatte oorspronkeüjk een eerste hd, dat de gemeentebesturen verphchtte inhchtingen te verschaffen uit de kohieren harer inkomstenbelasting. Sinds de wet van 30 December 1920  483 Artt. IOö en 106 (Stbl. n°. 923), krachtens welke de bedoelde belasting in den regel door de Rijksadministratie werd geheven, had de bepahng weinig beteekenis meer. Met het vervaUen van de gemeentelijke inkomstenbelasting kon zij verdwijnen, hetgeen dan ook krachtens de wet van 14 Juni 1930 (SM. n°. 245) geschied is. Het thans alleen overgebleven tweede hd verplicht de gemeentebesturen om aan s' Rijks ambtenaren kosteloos de inlichtingen te geven die dezen voor de uitvoering van de wet verlangen. De wet op de personeele belasting bevat een dergelijk voorschrift (art. 69), dat echter minder ver gaat. Het spreekt alleen van inhchtingen uit het bevolkingsregister en uit de registers van den burgerlijken stand ; de nadruk valt daar op de kosteloosheid, aangezien die registers voor een ieder ter inzage zijn. Art. 105 heeft ruimer strekking. Uit kracht van deze bepahng zal een gemeentebestuur desgevraagd bijvoorbeeld inhchtingen moeten verschafien uit de gegevens, bij het heffen van de belasting op logeergasten te zijner beschikking gekomen. Uit zulke inhchtingen kan de inspecteur allicht nut trekken bij het vaststellen van de aanslagen van hotelhouders en pensionhouders. De taak van het verschaffen van inhchtingen rust op het college van burgemeester en wethouders. Zie art. 151, eerste hd, der Gemeentewet. Artikel 106. Een ieder is gehouden aan den inspecteur der directe belastingen binnen wiens dienstkring hij woont of gevestigd is, op diens aanvraag, binnen veertien dagen eene onderteekende opgaaf te verstrekken van de personen die op het tijdstip der aanvraag in zijn dienst waren, of gedurende het daaraan voorafgegane kalenderjaar op meer dan 31 dagen in znn dienst geweest zijn. Behalve den naam en de voorletters van die personen moet de opgaaf, voor elk hunner, nauwkeurig de woonplaats vermelden, benevens de belooning, in welken vorm ook genoten, naar den toestand op een in de aanvraag genoemd tijdstip of, desgevraagd, over het laatstverloopen kalenderjaar of over het gedeelte van dit jaar gedurende hetwelk de persoon in dienst is geweest. In het laatste geval wordt tevens melding gemaakt van het tijdvak of de tijdvakken, waarover de belooning loopt.  Abt. 106 484 Als in dienst zijnde worden ook beschouwd commissarissen, personen die niet anders dan op provisie werken, en personen die geregeld voor denzelfden persoon aangenomen werk verrichten. Ten aanzien van personen, die buiten het Rijk wonen en uitsluitend buiten het Rijk werkzaam zijn, behoeft de opgaaf niet te worden gedaan. Voorts behoeft met adresveranderingen, welke hebben plaats gevonden nadat het dienstverband is verbroken, bij het doen van de opgaaf geen rekening te worden gehouden. Niet binnen het Rijk wonende of gevestigde personen en lichamen die hier te lande een be*lrijf of beroep uitoefenen, alsmede hun vertegenwoordigers en bedrijfsleiders, zijn tot gelijke opgaaf gehouden jegens de inspecteurs in wier dienstkring een kantoor, fabriek, winkel, keet, of andere inrichting voor de uitoefening van het bedrijf of beroep is gelegen. De termijn voor het verstrekken van de opgaaf kan door den inspecteur worden verlengd. In het gewijzigd wetsontwerp op de inkomstenbelasting van Minister De Meester was, naar aanleiding van een opmerking in het Voorloopig Verslag, een bepaling opgenomen, krachtens welke de werkgevers verplicht zouden zijn loonopgaven omtrent hun werknemers te verstrekken, en Minister Kolkman vond aanleiding om in zijn wetsvoorstel dat voorbeeld te volgen. Blijkens het Voorloopig Verslag maakten verscheidene leden tegen zulk een groote bevoegdheid der administratie bezwaar, daar men vooral voor groote vennootschappen als spoorwegmaatschappijen den last te drukkend vond. De Minister stelde in zijn antwoord een redelijke en decentraliseerende toepassing van de bepaling in het vooruitzicht, waarna zij zonder verder protest in de wet werd opgenomen.1 Voor het vaststellen van de aanslagen van degenen die in loondienst zijn, is het artikel van groot nut gebleken. Bij de toepassing er van waren intusschen ook verschillende lacunes en bezwaren aan den dag getreden. Dit heeft er toe geleid dat bij de wet van 1 Zie over het artikel ook mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, blz. 218.  485 Abt. 106 18 Juli 1930 (Stbl. n°. 309) het voorschrift aan een algemeene herziening is onderworpen. De in het eerste lid geregelde verphchting rust, hoewel in den aanhef sprake is van „een ieder", alleen op hier te lande wonende of gevestigde personen en hchamen : zulks blijkt uit het feit, dat de opgaaf verstrekt moet worden aan den inspecteur binnen wiens chenstkring men woont of gevestigd is. Aan deze ongewenschte beperking der oude redactie is thans een einde gekomen door het nieuwe vierde hd, dat de uit het artikel voortvloeiende verphchtingen ook oplegt aan buitenlandsche personen en hchamen die hier te lande een bedrijf of beroep uitoefenen, alsmede aan hun (allicht beter bereikbare) vertegenwoordigers en bedrijfsleiders. De opgaven moeten in dit geval geschieden aan den inspecteur over de plaats waar zich een bedrijfs- of beroepsinrichting bevindt. De verphchting is intusschen beperkt tot hen die personen in dienst hebben. Laat iemand een aanvraag van den inspecteur onbeantwoord, dan zal een strafvervolging, op grond van art. 121 der wet tegen hem ingesteld, alleen resultaat kunnen opleveren indien bewezen wordt dat hij personen in dienst had (res. 4 Januari 1917, B. n°. 1556). Ben vennootschap onder firma als zoodanig valt niet onder het artikel: de verphchting rust op iederen vennoot (res. 1 September 1916, B. n°. 1738). Behoorde naar de oude lezing van het artikel alleen opgaaf te geschieden van in dienst zijnde personen die hier te lande woonden of werkzaam waren, thans betreft de verphchting alle personen die men in dienst heeft, met dien verstande dat, naar het derde lid, de opgaaf niet behoeft te betreffen hen die buiten het Rijk wonen en uitsluitend buiten het Eijk werkzaam zijn. Gevolg van deze wijziging is dat de patroon, heeft hij een arbeider niet opgegeven, eventueel het bewijs zal moeten leveren dat te diens opzichte het uitzonderingsgeval van het derde lidaanwezig was. — Er is sprake van buiten het Rijk wonen en uitsluitend aldaar werkzaam zijn: dit moet, dunkt mij, zoo verstaan worden dat een opgaaf welke alleen betreft de op het tijdstip van aanvraag in dienst zijnde arbeiders, slechts die arbeiders niet behoeft te bevatten ten aanzien van welke op dat tijdstip de toestand bestaat dat zij uitsluitend buiten het Rijk werken. Is het tijdstip van de aanvraag bijvoorbeeld 1 Mei, dan behoort een arbeider, die altijd hier te lande werkt behalve juist van, zeg 26 April tot 4 Mei, wel opgegeven te worden. Van meer belang is een andere wijziging, namelijk deze dat men  493 Artt. 110 en 111 {"van art. 29 heeft voorgedaan (zie res. 15 September 1928, B. n°. 4559). Dat Koninklijk recht is door de wet van 19 Mei 1922 (Stbl. n°. 327) overgedragen aan den Minister van Financiën. De veelvuldigheid der toepassing had het buitengewoon karakter toch allengs doen verloren gaan. En de nieuwe regeling beveelt zich aan door haar grooteren eenvoud. De redactie van art. 110 is slecht. Aanslag is er gesteld tegenover aanslag tot navordering en naast de verhoogingen van de artt. 85 en 91. Zoowel de navordering als de verhooging van art. 91 komen echter ook bij wege van aanslag tot stand, terwijl de verhooging van art. 85 deel van den navorderingsaanslag uitmaakt. Bij de behandeling van art. 85 heb ik er reeds op gewezen, dat kwijtschelding van de verhooging naar dat artikel in talrijke gevallen verleend wordt, weliswaar tegen het beginsel dier verhooging in, doch overeenkomstig de eischen der billijkheid. Kwijtschelding van een verhooging van art. 91 zal wel tot de uitzonderingen blijven behooren, gezien de ruime uitlegging, welke aan het tweede lid dier bepaling gegeven wordt (zie ad art. 91), en nog te minder na de invoeging van het nieuwe derde hd. Is een verhoogingsaan slag in strijd met de wet opgelegd, dan zal niet art. 110, doch art. 109 toepassing behooren te vinden (res. 7 Augustus 1916, B. n°. 1466). Bij de wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5) is in het artikel een bepaling opgenomen, die vergunt de in art. 89fris bedoelde publicatie in de Staatscourant achterwege te laten. Ik zeide reeds bij de bespreking van art. 89bis, dat van die bevoegdheid in ruime mate gebruik wordt gemaakt, en dat op die wijze de plompe werking van dat artikel althans eenigszins wordt gebreideld. Artikel 111. Ten aanzien van den aanslag van een overledene kunnen zijne erfgenamen de bezwaar-, verzoek- en beroepschriften indienen, tot welker indiening de overledene bevoegd zou zijn geweest. De vraag of en in hoever de erfgenamen van een belastingphchtige voor diens belastingschuld aansprakelijk zijn, heeft niet uitsluitend voor de inkomstenbelasting belang, maar voor de invordering van alle belastingen. Art. 10 der wet van 22 Mei 1845  501 Artt. 115—116 art. 115, daar zij buiten aanmerking liet hetgeen uit legaat werd verkregen. Met deze vrijgevigheid is echter ook voor de vermogensbelasting gebroken, want het nieuwe art. 45 der wet op de vermogensbelasting stemt met art. 115 overeen. Als de navorderingsaanslag vóór het overlijden is vastgesteld, blijft art. 115 buiten toepassing. De erfgenamen kunnen zich onder die omstandigheden door aanvaarding onder voorrecht van boedelbeschrijving tegen nadeel vrijwaren. Wel geldt art. 115 ten aanzien van den verhoogingsaanslag, die met betrekking tot een na het overlijden vastgestelden navor-, deringsaanslag tot stand komt. Vermoedelijk heeft men overwogen, dat alles wat er na het overhjden voorvalt, de erfgenamen niet in hun persoonlijk vermogen behoort te treffen. Intusschen kan de verhoogingsaanslag het gevolg zijn van schuld of zelfs van bedriegelijke reclame van de zijde der erfgenamen. Het mag meer dan twijfelachtig heeten, of dan het voorrecht van art. 115 wel op zijn plaats is, al moet men toegeven, dat het maken van onderscheidingen eenerzijds bron van veel verwikkeling had kunnen worden, en anderzijds, met het oog op de vermoedelijke zeldzaamheid van misdraging der erven, niet bijzonder veel practisch belang heeft. Artikel 1156is. Dit voorschrift, in de wet opgenomen bij art. VIII der wet van 19 Mei 1922 (Stbl. n°. 327) en betreffende een verzwakking van het in de invorderingswet van 1845 geregelde recht van voorrang, heeft geen lang leven gehad : bij de wet van 17 Maart 1923 (Stbl. n°. 91) is de bedoelde materie meer in het algemeen in de invorderingswet zelf geregeld en art. llbbis weder vervallen verklaard. Artikel 116. Voor de aangeteekende brieven, te verzenden krachtens de artt. 76 en 97, wordt vrijstelling verleend van het aanteekenrecht, bedoeld in art. 11 der wet van 15 April 1891 (Staatsblad n°. 87). Voor die brieven vervalt de aanspraak op schadevergoeding, bedoeld in art. 12 dier wet. Van dit artikel zeg ik alleen, dat de eerste zin (hierboven cursief gedrukt) vervallen is door art. XX der wet van 18 Februari 1921 (Stbl. n°. 69) houdende wijziging van de Postwet en van andere  507 Art. 117 van alle van belang zijnde feiten moeten beantwoorden. Merkwaardig is in dit verband het arrest van den Hoogen Raad van 13 October 1919 (B. n°. 2672), volgens hetwelk het bestaan van opzet afgeleid mag worden uit de overweging, dat de aangever kon en moest weten, dat de aangifte onjuist was. Onjuist dient men een aangifte te noemen, indien een of meer der gestelde vragen niet naar waarheid zijn beantwoord. In de eerste plaats valt hier te denken aan de vragen betreffende de bestanddeelen van het inkomen, maar ook de andere, bijvoorbeeld die nopens de uitgeoefende bedrijven en beroepen, komen in aanmerking. Als onvolledig kan men beschouwen de aangifte, waarbij de gevraagde opgaven niet alle zijn verstrekt, waarbij bijvoorbeeld niet is vermeld, dat men van een bepaalde soort bronnen, omtrent welke in het biljet afzonderlijke opgaaf wordt gevraagd, een opbrengst geniet. Aangezien overigens de aangever gehouden is de verschillende bestandeden van zijn inkomen samen te tellen en het weglaten van een bepaald onderdeel alzoo tot een te laag totaal moet leiden, zal de onvolledige aangifte in den regel tevens een onjuiste aangifte zijn. Ik twijfel trouwens, of niet iedere onvolledigheid eo ipso de aangifte, als geheel beschouwd, onjuist maakt. Strafbaar is hij die de aangifte doet voor zich zeiven of voor een ander. Deze laatste bewoordingen herinneren aan die van art. 49, dat spreekt van een biljet, krachtens art. 45 of 46 aan iemand voor een ander uitgereikt. Zoo zal dus de voogd of diens gemachtigde, de executeur-testamentair of een der andere in die artikelen genoemde personen zich aan het dehct van art. 117 kunnen schuldig maken. Maar dat geldt niet ten aanzien van hem, die naar art. 50 de aangifte krachtens volmacht of vergunning van den ontvanger onderteekend heeft: dit toch geschiedt namens hem die tot het doen van aangifte gehouden is, en deze laatste is en blijft alzoo degene die de aangifte doet. Hij pleegt derhalve het dehct van art. 117 ; dat een ander daarbij voor hem een bepaalde handeling verricht, maakt hem, aangever, niet tot middellijken dader. Wat den onderteekenaar betreft, heeft deze van het frauduleus voornemen van den aangever kennis gedragen, dan is hij aan het misdrijf medeplichtig, omdat hij bij het plegen daarvan opzettelijk behulpzaam is geweest. — Ook de aangifte, onder de in het tweede hd van art. 50 bedoelde omstandigheden verricht, moet men als van den aangever afkomstig beschouwen. De fungeerende ambtenaar vervult daarbij uitteraard slechts de rol van een onverantwoordelijk instrument.  Art. 117 508 Tot de elementen van het strafbaar feit behoort, eindelijk nog, dat uit de aangifte nadeel voor het Rijk of voor een of meer gemeenten kan ontstaan. De vermelding van nadeel voor gemeenten is in het artikel opgenomen bij de wet van 14 Juni 1930 (Stbl. n°. 245). Zij was noodig, nu de aangifte voor de inkomstenbelasting ook dient voor de gemeentefondsbelasting, onder welke personen kunnen vallen die niet in de inkomstenbelasting worden aangeslagen, en ook wijst de toehchting er op dat de valsche mededeeling dat men gehuwd is, tot een te lagen aanslag in de gemeentefondsbelasting kan leiden. Ontstaan van nadeel is op velerlei wijze mogelijk : het inkomen of zijn bestanddeelen kunnen te laag, het getal der in art. 38 bedoelde kinderen of het naar art. 99 in mindering te brengen bedrag kan te hoog zijn opgegeven : er kunnen bronnen van inkomen (bedrijven of beroepen, de bestanddeelen eener onverdeelde nalatenschap) verzwegen zijn. Ook kan nadeel ontstaan uit het niet noemen van de inwonende personen waarvan het biljet opgaaf verlangt: dientengevolge kunnen immers die personen bij de aanslagsregeling over het hoofd worden gezien. Slechts de mogelijkheid van nadeel wordt geëischt. Dat een goede controle het zal kunnen afwenden, doet niet ter zake. In dien zin luidde res. 11 November 1916 (B. n°. 1518), waarin de Minister te kennen gaf, dat onjuiste aangifte van ontvangen arbeidsloon altijd de mogelijkheid van nadeel met zich bracht, ook al was het den ambtenaren mogelijk de aangifte door middel van een opgaaf naar art. 106 te verineeren. In 's Hoogen Raads arrest van 14 Februari 1921 (B. n°. 3046) is op het voldoende zijn van de mogelijkheid van nadeel uitdrukkelijk de aandacht gevestigd, met als consequentie dat de strafbaarheid niet verdwijnt door het ontdekken van de onjuistheid vóór het opleggen van den aanslag. — Aan de bewering, dat uit een te lagen aanslag geen nadeel kan voortvloeien doch alleen uit het betalen van een te laag bedrag aan belasting, werd in het arrest van 10 November 1919 (B. n°. 3010) tegengeworpen dat de aanslag den grondslag vormt van de verphchting tot betaling en dat slechts in bij de wet aangegeven gevallen van dien aanslag kan worden afgeweken. Het is maar jammer, dat de cassatierechter zich met dergelijk gepraat moet ophouden. Bedreigde het artikel, zooals het oorspronkelijk werd voorgedragen en vastgesteld, als straf een geldboete van ten hoogste drie duizend gulden, het duurde niet lang of men nam zijn toevlucht tot scherpere maatregelen. Eerst kwam art. 12 der wet  511 Artt. 117—119 ting bleek van een grooter inkomen dan voor de inkomstenbelasting was aangegeven. Van belang zal dit voorschrift thans wel niet meer zijn (zie den verjaringstermijn van art. 70, 2°, van het Wetboek van Strafrecht). Artikel 118. Hg die in de gevallen, bedoeld bij artt. 81 en 88, persoonlijk of door een bijzonder daartoe gemachtigde, opzettelijk eene valsche verklaring aflegt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste twee jaren. Zoowel de wet op de vermogensbelasting als die op de bedrijfsbelasting stelden op het opzettelijk afleggen van een valsche verklaring voor den raad van beroep een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren, met als bijkomende straf ontzetting van de in art. 28, nos. 1—i, van het Wetboek van Strafrecht vermelde rechten. De wet op de inkomstenbelasting bepaalde het maximum der gevangenisstraf op twee jaren, zoodat overeenstemming met de strafpositie van art. 119 verkregen werd; zij zag bovendien af van de bedreiging met bijkomende straf. De straf is bedreigd tegen het opzettelijk afleggen, in de gevallen van de artt. 81 en 88, van een valsche verklaring. Dit feit is dus als ernstiger beschouwd dan het opzettelijk doen van een valsche aangifte, en terecht: de bedoelde verklaring komt in haar beteekenis en gevolgen met een eed overeen en moet daarom van bijzonder gewicht worden geacht. Strafbaar is hij die de valsche verklaring zelf, dus naar art. 81, tweede lid, of naar art. 88, eerste of zesde hd, aflegt, en ook hij die ze, naar art. 81, vierde hd, door een bijzonderlijk gevolmachtigde doet afleggen. Ook in het laatste geval pleegt de tot de verklaring gehoudene het strafbaar feit zelf; de bewoordingen van art. 118 wijzen dat duidelijk uit. De gemachtigde zal, zoo hij met de valschheid der verklaring bekend is geweest, als medeplichtige veroordeeld kunnen worden. Artikel 119. Met gevangenisstraf van ten hoogste twee jaren wordt gestraft: 1°. hij die aan den inspecteur, de schattingscommissie of  515 Art. 119 zien van een der bestanddeelen van het dehct het opzet. Daarentegen zal dan de belastingphchtige wegens het doen plegen van het feit strafrechtelijk aansprakelijk kunnen zijn. Zijn belastingphchtige en vertegenwoordiger beiden van de valschheid op de hoogte, dan is de tweede strafbaar wegens het plegen van het dehct (behoudens natuurlijk, indien hij door overmacht is gedrongen : art. 40 Strafwetboek), terwijl de belastingphchtige strafbaar kan zijn hetzij wegens het doen plegen van het dehct (bij toepasselijkheid van art. 40 ten aanzien van den vertegenwoordiger), hetzij — wat meer waarschijnlijk is — wegens het uitlokken er van, hetzij eindelijk als medeplichtige, namelijk indien het initiatief niet van hem is uitgegaan doch hij wel opzettelijk op de een of andere wijze behulpzaam is geweest of gegevens heeft verstrekt. Vgl. artt. 47 en 48 Strafwetboek. In het Voorloopig Verslag wees men er op, dat de delicten van art. 119 ook onder de bepahng van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht zonden kunnen vallen. Men vroeg in verband daarmede om een wijziging ter tegemoetkoming aan mogelijk daaruit voortvloeiende bezwaren. De Minister antwoordde, dat in dat geval art. 55 van genoemd Wetboek toepassing diende te vinden. Daarin had hij volkomen gelijk. Indien het in art. 119 van onze wet bedoelde geschrift bestemd is om tot bewijs van eenig feit te dienen en uit het gebruik eenig nadeel kan ontstaan, vormt de overlegging van het valsche of vervalschte geschrift eveneens het in art. 225, hd 2, Swb. omschreven misdrijf. Dat het in art. 119, n°. 1, strafbaar gestelde dehct een bijzonder element bevat, namelijk ten aanzien van de wijze van gebruiken van het bewijsstuk (overlegging aan een der genoemde autoriteiten) sluit toch de toepasselijkheid van art. 225, hd 2, Swb. op die overlegging niet uit. Er bestaat alsdan dus samenloop in den zin van art. 55, hd 1, Swb., en overeenkomstig dit voorschrift zal dus art. 225 Swb., dat de zwaarste hoofdstraf bedreigt, toepassing vinden. De oorspronkelijk naast de schattingscommissie genoemde commissie van aanslag is geschrapt door de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98). ~ Het onder dit nummer strafbaar ge- l - J stelde feit vertoont met dat van 1° veel overeenkomst. In het ontwerp-De Meester waren de beide delicten dan ook onder één nummer vereenigd. Het verschil is hierin gelegen dat, terwijl het eerste dehct betreft geschriften, die men uit eigen beweging overlegt, in het tweede sprake is van  Art. 119 516 de zoodanige waarvan de inzage ingevolge de wet kan worden gevraagd of plaats heeft na overleg met den raad van beroep of met de administratie. Dat blijkt, voor zoover het eerste gedeelte van het voorschrift betreft (vragen van inzage), uit zijn bewoordingen, die volkomen aansluiten aan de bepalingen, die het recht om inzage te vragen regelen (vgl. art. 70, lid 2, art. 74, laatste lid, en art. 80, laatste hd). Daarnaast bedreigt het tweede gedeelte van het voorschrift straf tegen hem, die een valsch of vervalscht boek of ander geschrift ter inzage aanbiedt, nadat zijn aanbod om inzage te verleenen is aanvaard. De afzonderlijke vermelding van dit feit had mijns inziens wel achterwege kunnen blijven, omdat het eerste nummer van het artikel daarin toch eigenlijk reeds voorziet. Bovendien geeft die vermelding nog aan een punt van twijfel voet. Terwijl het dehct van 1° door een ieder begaan kan worden en dat van 2°, voor zoover het een ter inzage aanbieden op uitnoodiging betreft, mijns erachtens wegens het verband met de zooeven genoemde artikelen uit de hoofdstukken IX en X alleen kan worden gepleegd door den aangever of den reclamant (wie voor hem optreedt, kan medeplichtig zijn, op dezelfde wijze als ten aanzien van de artt. 117 en 118 mogelijk is), is het de vraag of de overlegging na aanvaard aanbod ook voor een ander dan dezen een strafbaar feit kan vormen. De nauwe aansluiting aan het eerste, zooeven genoemde delict van 2° doet mij tot een ontkennend antwoord overhellen (behoudens dan, dat ook hier degene, die overlegt, medeplichtig zal kunnen zijn). Voor wat de beteekenis van geschrift en het vereischte van opzet betreft, verwijs ik naar het bij 1° medegedeelde, en eveneens voor wat aangaat de mogelijkheid van samenloop met het dehct van art. 225 van het Wetboek van Strafrecht. De wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5) schrapte uit het voorschrift, dat de aanbieding ter inzage moest plaats hebben „aan dien ambtenaar of raad, of aan den door den raad aangewezen deskundige". De aanvulling, welke art. 70 met het oog op den in het leven geroepen accountantsdienst der directe belastingen had ondergaan, maakte deze opsomming van autoriteiten onvolledig. De Minister gaf er onder die omstandigheden de voorkeur aan, haar te doen verdwijnen, aangezien zij gerust als overbodig kon worden beschouwd. Strafbaar is dus thans hij die, uitgenoodigd om zijn boeken aan den Rijksaccountant te vertoonen, aan dezen valsche boeken overlegt, mits de uitnoodiging is uitgegaan van den inspecteur of den raad van beroep. Vraagt de accountant uit eigen beweging iemand om zijn boeken, dan kan het onderwer-  517 Abt. 119 pelijk delict dus niet gepleegd worden (res. 29 Mei 1920, B. n°. 2786). Maar, zijn den inspecteur na diens uitnoodiging valsche boeken overgelegd, dan wordt de strafbaarheid van dat feit niet weggenomen door de omstandigheid dat die boeken te voren reeds uit eigen beweging zijn overgelegd aan een ambtenaar van den accountantsdienst (H. R. 3 Maart 1924, B. n°. 3647). Hoe kan men het tegendeel eigenlijk verdedigen ? Dezelfde vraag laat zien stellen ten aanzien van de bewering, dat ter inzage aanbieden niet zou kunnen geschieden door het doen toezenden van de gevraagde stukken. Met een hierop gegrond cassatiemiddel had de Hooge Raad (23 October 1922, B. n°. 3198) dan ook niet veel werk. ■— —I Strafbaar ter zake van bet indienen | I van een valsche of vervalschte loon- opgaaf kan hij zijn, die tot het indienen van zulk een opgaaf naar art. 106 wordt verplicht. Indien de werkgever een naamlooze vennootschap of ander lichaam is, zal ieder der bestuurders het dehct kunnen plegen, want dezen zijn het, door wie het lichaam zijn handelingen verricht. Echter acht ik ook strafbaar den procuratiehouder of anderen vertegenwoordiger van het bestuur, die een valsche loonopgaaf inlevert, aangezien de verplichting niet met zooveel woorden is gelegd op de bestuurders.1 Zendt de werkgever ongevraagd een valsche loonopgaaf in, dan is hij niet strafbaar krachtens 3°. Maar als hij die opgaaf aan zijn werknemer verstrekt en deze ze overlegt, vindt art. 119, 1°, op den werknemer als dader en op den patroon als medeplichtige toepassing. De meening, in vorige uitgaven van dit werk impheite neergelegd dat, is de werkgever van de valschheid niet op de hoogte, de ondergeschikte die hem het stuk ter teekening heeft voorgelegd, niet gestraft kan worden, handhaaf ik niet. Men zie ter zake res. 20 Juni 1928 (B. n°. 4456), waar betoogd wordt, dat in zulk een geval de ondergeschikte het strafbaar feit heeft doen plegen. Valsch is de opgaaf, die (bijvoorbeeld) de genoten belooning onjuist vermeldt of die niet alle in dienst zijnde personen opnoemt. Het begrip „valsch" dekt namelijk niet alleen de onjuistheid der opgaaf, doch ook haar onvolledigheid, tenminste in zooverre die onvolledigheid niet uit de opgaaf zelf blijkt (bijvoorbeeld indien verzuimd is de woonplaatsen te vermelden). De onvolledige opgaaf 1 Zie mijn Inleiding tót het Nederlandsch Belastingrecht, blzz. 205 vlg.  Art. 127 526 ook na het verstrijken van den bij art. 82 bepaalden termijn, nagevorderd. Art. 84 is hierbij niet van toepassing. Art. 127 is, blijkens de toehchting, in de wet opgenomen uit overweging, dat, indien de ontduiking van belasting door een strafvonnis vaststaat, de vordering van de ontdoken belasting niet aan vormen of aan een termijn gebonden moet zijn. Inderdaad : waar opzet vaststaat, kunnen de argumenten die voor een niet onbeperkt recht van navordering strijden, als krachteloos worden beschouwd, en reden om de opheldering te vragen waarvan in art. 84 sprake is, bestaat na de strafrechtelijke behandeling evenmin meer. Bij de op blz. 523 genoemde, invoeringswet is uit het artikel geschrapt de gelijkstelling met het onherroepelijk geworden zijn eener veroordeeling van het vrijwillig voldaan hebben aan een veroordeeling. Beeds onder de werking van het oude Wetboek van Strafvordering had die gelijkstelling haar belang verloren. De aan het Rijk onthouden belasting (men behoeft niet te twijfelen of ook de locale opcenten moeten de hoofdsom volgen) wordt nagevorderd. De aanslag zal, zooals alle navorderingsaanslagen, eventueel naar art. 85 der wet moeten worden verhoogd. Naar de meening van den Minister (res. 13 November 1928, B. n°. 4569) blijft de navordering welke het artikel toestaat, beperkt tot het belastingjaar waartoe hét veroordeelend vonnis betrekking heeft; dat uit het vonnis ook iets omtrent ontduiking over andere jaren kan worden afgeleid, is ten deze zonder belang, al kan het dienen als argument voor het opleggen van de viervoudige verhooging. Dat het artikel geenszins verbiedt om reeds hangende een strafproces wegens valsche aangifte tot navordering over te gaan (met inachtneming natuurlijk van de bepalingen van hoofdstuk XI) is niet twijfelachtig (res. 4 September 1917, B. n°. 1774). Evenmin kan men twijfelen of na een veroordeeling krachtens art. 117, de belasting nog bij wege van gewonen aanslag mag worden vastgesteld (H. R. 22 Januari 1930, B. n°. 4689): art. 127 bevat slechts een uitbreiding van het recht tot navorderen en geenszins een inkrimping van het recht om een primitieven aanslag op te leggen. Oorspronkelijk bevatte het artikel een tweede lid, bepalende dat tegen een op den voet van het eerste lid opgelegden aanslag niet kon worden opgekomen en dat gebleken abuizen daarin ambtshalve doT den directeur werden hersteld. De motiveering van dit  527 Artt. 127 en 128 voorschrift: dat indien de feiten door den strafrechter waren vastgesteld, reclame niet meer noodig was, heb ik in de vorige uitgaven van dit werk bestreden met de opmerking, dat een strafvonnis soms volstaat met te constateeren dat er ontdoken is, zonder tevens vast te stellen hoeveel die ontduiking bedraagt. Dat de wet van 28 April 1927 (SM. n°. 98) het tweede lid heeft doen vervallen — de Tweede Kamer vestigde op deze zaak de aandacht en de Minister gaf aan het verzoek gehoor — heeft dan ook geheel mijn instemming. Ook de ontduiker moet zijn volle recht hebben! HOOFDSTUK XVII. Overgangs- en slotbepalingen. • Artikel 128. Van het bedrag dat een belastingplichtige geniet aan pensioenen, wachtgelden en lijfrenten, die vóór het in werking treden dezer wet zijn ingegaan, zijn de eerste f 1000 slechts voor de helft aan de belasting onderworpen. Deze bepaling is niet van toepassing op lijfrenten, die bij huwelijksche voorwaarden of ter zake van huwelijk, door bloedverwanten of aangehuwden in de rechte opgaande linie, ten behoeve van kinderen of andere afstammelingen zijn gevestigd. Art. 3, § 6, der wet op de bedrijfsbelasting bepaalde, dat van pensioenen, wachtgelden en lijfrenten (deze laatste mits zij niet bij huwelijksche voorwaarden of ter zake van huwelijk door bloedverwanten of aangehuwden in de rechte opgaande linie waren gevestigd) de eerste f 1000 van hun bedrag voor vijftig ten honderd in rekening zouden worden gebracht. Men wilde op die wijze hen, die van een gering bedrag aan pensioen of lijfrente moesten leven, eenigszins tegemoet komen. Daarom werd ook de hierboven tusschen haakjes geplaatste uitzondering gemaakt, aangezien het ter zake van huwelijk genieten van een lijfrente meestal niet een teeken van behoeftigheid is. Terecht gevoelde Minister Kolkman voor deze geheele regeling niets. Er is volstrekt geen aanleiding om hem die alleen een klein  Abt. 128 528 pensioen geniet, anders te behandelen dan hem, die van een klein traktement of een gering arbeidsloon moet zien rond te komen. Werd alzoo in de inkomstenbelasting een bepaling van die strekking niet opgenomen, redenen van billijkheid brachten den Minister er toe om door een overgangsvoorschrift hen, die tot dusver het genot der remissie hadden gehad, ook voor het vervolg in dat genot te laten. Te dien einde werd het voorschrift van art. 128 opgenomen. Intusschen schiet het in zooverre zijn doel voorbij, als er mede onder vallen de in art. 24, 4°, genoemde pensioenen en wachtgelden van buitenslands wonenden, wegens het genieten waarvan geen bedrijfsbelasting werd geheven. Het pensioen enz. valt onder art. 128, indien het is ingegaan vóór het in werking treden der wet, dat is dus vóór 1 Mei 1915 (art. 133). Vóór dien dag moet het dus loopende zijn geweest; de datum van het besluit, waarbij het is toegekend, doet niet ter zake. De geest van tegemoetkoming, die uit de bepaling spreekt, heeft er mede toe geleid dat, toen in de laatstverloopen jaren de bedragen van verschillende pensioenen verhoogd werden, de administratie een aldus verhoogd pensioen, indien het vóór 1 Mei 1915 was ingegaan, tot zijn volle bedrag onder de werking van art. 128 deed vallen. Beliep dit pensioen oorspronkelijk f 600 en werd het na 1 Mei 1915 verhoogd tot f 800, dan wordt dus van die f 800 een bedrag van f 400 vrij gelaten, en niet langer f 300 (res. 28 September 1921, B. n°. 3087). De bepaling der wet op de bedi^fsbelasting was altijd zoo toegepast, dat van ieder pensioen, ieder wachtgeld en iedere lijfrente de eerste f 1000 voor 50 ten honderd in aanmerking waren genomen. Deze wetsuitlegging was irrationeel: op die wijze kon, tegen de strekking der bepahng in, een aanzienlijke remissie genoten worden door iemand, wiens inkomen bestond uit een groot aantal lijfrenten, van een gezamenlijk hoog bedrag. Bij de toepassing van art. 128 brak de administratie dan ook met die practijk en bracht in totaal niet meer dan f 1000 in mindering. Hiervan wilde echter de Hooge Raad niet weten. Bij een arrest van 13 October 1916 (B. n°. 1443) besliste hij, met een beroep zoowel op den tekst als op de geschiedenis der bepahng, dat ieder pensioen, enz. voor de vermindering in aanmerking kwam. Dit arrest gaf aanleiding tot wijziging van het artikel bij de wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5). Gewaagde de oorspronkelijke lezing van: de pensioenen, wachtgelden en lijfrenten, dit werd veranderd in : het bedrag dat een belastingplichtige geniet aan pensioenen, wachtgelden en lijfrenten. Deze wijziging, die het gerezen dubium uit  529 Artt. 128—131 den weg ruimde, werd toegelicht met de mededeeling, dat de door de administratie gewraakte lezing niet alleen te ver ging, maar ook onbillijk kon werken, naardien zij A, die een lijfrente van f 2000 genoot, meer aan belasting deed betalen dan B die het genot had van twee lijfrenten, ieder van f 1000. Artikel 129. Dit artikel bevatte eenige voorschriften die ten doel hadden de invordering van de inkomstenbelasting eenigszins eenvoudiger te doen plaats hebben dan dat naar de bepalingen der Invorderingswet van 1845 mogelijk was. Sedert dien heeft de wet van 19 Mei 1922 (Stbl. n°. 327) de bedoelde vereenvoudigingen in de Invorderingswet zelve aangebracht. Hierdoor verloor art. 129 zijn reden van bestaan. Art. 1 der genoemde wet van 1922 heeft het dan ook doen vervallen. Artikel 130. Zooals in het aan de geschiedenis der wet gewijde hoofdstuk van dit werk is medegedeeld, bracht Minister Kolkmans stelsel mede, dat de vermogensbelasting, met een aanzienlijk verlaagd tarief, naast de inkomstenbelasting bleef voortbestaan. Het verband tusschen de beide belastingen vorderde, dat over die tariefsverlaging en over de geheele inkomstenbelasting tegelijk een beslissing werd genomen. Om die reden werd de bedoelde tariefsverlaging door art. 130 tot stand gebracht. Behandeling van dat artikel, en zelfs mededeeling van den tekst, schijnt mij overbodig. Vooreerst zouden wij daardoor het terrein van de vermogensbelasting betreden; en voorts is het tarief later weder gewijzigd. Artikel 131. Behalve voor de reeds verschuldigde belasting, vervalt, bn de invoering dezer wet, de wet van 2 October 1893 (Staatsblad n°. 149) tot heffing eener belasting op becirijfs- en andere inkomsten. De belasting wegens uitdeelingen, als bedoeld bij art. 5 § 1 dier wet, welke vóór 1 Mei 1915 worden gedaan en betrekking hebben op een boekjaar, dat op of na dien dag eindigt, bedraagt f 5 van elke geheele som van f 100. N d. Bel. Recht I, 4« dr. 34  Artt. 131 en 132 530 Vóór 1 Januari 1915 wordt een voorstel van wet ingediend waarbij het bedrag van het overgangsrecht bepaald in art. 43 der Successiewet wordt herzien. Het was Minister Kolkmans voornemen om de afschaffing van de wet op de bedrijfsbelasting, alsmede de veranderingen die in verband daarmede in andere wetten noodig zouden blijken, door middel van een invoeringswet tot stand te brengen. Minister Bertling echter vond het beter die afschaffing in de wet op de inkomstenbelasting zelve vast te leggen, zooals dan ook in het eerste lid van art. 131 (dat oorspronkelijk nog een andere plaats had) geschiedde. Met reeds verschuldigde belasting is bedoeld de belasting, die materieel verschuldigd is, niet dus slechts de bij wege van een aanslag reeds geconstateerde belastingschuld. Het tweede lid van het artikel is ingegeven door de vrees, dat er nog vóór 1 Mei 1915 in alle haast uitdeehngen zouden worden gedaan, met het doel daarover niet meer dan 2^4 ten honderd aan belasting te betalen, zonder opcenten zooals die in de laatste jaren op de bedrijfsbelasting geheven werden. Het derde lid dankt zijn ontstaan aan een, door de Regeering overgenomen amendement-De Wijkerslooth de Weerdesteyn en anderen. Daaraan ligt de overweging ten grondslag, dat het bedoelde overgangsrecht, nu de opbrengst van onroerend goed van buitenlanders in de inkomstenbelasting zou worden betrokken, niet op zijn hoog bedrag gehandhaafd behoorde te blijven. Een wet van 6 Maart 1915 (Stbl. n°. 143) heeft daarop dat overgangsrecht van 8% tot 4 ten honderd teruggebracht.1 Artikel 132. Deze wet kan worden aangehaald onder den titel : „Wet op de Inkomstenbelasting 1914". In navolging van een practijk, die in de wetgeving meer en meer voet verkrijgt, heeft Minister Bertling aan de wet een korten naam gegeven, met vermelding van het jaar waarin zij tot stand is gekomen. De een tijd lang in gebruik geweest zijnde benaming Rijksinkomstenbelasting vindt, nu de gemeentelijke inkomstenbelasting is afgeschaft, geen doel meer. 1 VgL Klaassen, De Successiewet, vierden druk, blz. 411.  533 aan het gemeentefonds. Uitgezonderd is, naar art. 19 der wet, het bedrag dat de belasting in een gemeente meer opbrengt doordien men in die gemeente zich in een andere klasse dan de eerste heeft gerangschikt. Ten volle valt daarnevens aan de gemeente toe het bedrag aan opcenten voortvloeiend uit een verordening die, naar het nieuwe art. 283 der Gemeentewet, de gemeente, onder zekere beperkingen, mag uitvaardigen. Het aldus in korte trekken geschetst beginsel der belasting maakt een onderdeel uit van de denkbeelden die aan de wet van 1929 ten grondslag hebben gestrekt. Bespreking van die denkbeelden en van hun uitwerking behoort in dit boek niet tehuis. Maar wel acht ik^het dienstig, eenige aanteekeningen te stellen op de artikelen der wet, in welke de techniek der nieuwe belasting is neergelegd. Artikel 12. Als inkomsten van het fonds zullen gelden : 0. de opbrengst eener directe belasting naar het inkomen, welke onder dén naam van „gemeentefondsbelasting" wordt geheven : 1. van de belastingplichtigen, bedoeld in artikel 1, letter o, der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, overeenkomstig de regelen, hierna gesteld in de artikelen 13, 14, 15 en 18, en II. van de belastingplichtigen, bedoeld in artikel 2 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, voor zoover zij niet in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curacao wonen of gevestigd zijn, overeenkomstig de regelen, hierna gesteld in de artikelen 16, 17 en 18, met dien verstande, dat van die opbrengst vooraf worden afgetrokken de bedragen, die volgens artikel 19 uit die opbrengst rechtstreeks aan de gemeenten van aanslag worden uitgekeerd ; 6. enz.  535 Parlement ook die gewesten vertegenwoordigt, terwijl men tegenover het buitenland met verdragen te werk moet gaan. Gevolg van de uitzondering is, dat iemand die in Indië woont en hier te lande een of meer der in art. 2 der wet op de inkomstenbelasting genoemde bronnen bezit, belastingplichtig naar art. 12 onzer wet wordt indien hij zijn woonplaats naar, bijvoorbeeld België overbrengt. De verwijzing naar de artikelen 16, 17 en 18 heeft hier evenmin zin als de overeenkomstige verwijzing van n°. I: zie art. 16. De stichtingen van art. 1, letter b, der wet op de inkomstenbelasting vindt men in art. 12 niet terug. De heer Van Gn'n verklaarde bij de verdediging van zijn amendement die weglating aldus, dat er hier geen internationale gevolgen waren en dat de zaak ook niet de moeite waard was. De uitzondering, in de laatste onderahnea van letter a met betrekking tot de stortingin het gemeentefonds gemaakt, ligt buiten • de sfeer van deze aanteekening. Artikel 13. De in artikel 12, onder letter o, bedoelde belasting van hen, die binnen het Rijk wonen, wordt geheven naar de regelen, gesteld in de artikelen 14, 15 en 18. Dit artikel behelst niets dan een inleidende bepahng, waarvan het gemak is, dat men in de toepasselijke artikelen zelve niet naar n°. I van art. 12, letter a, behoefde te verwijzen. Artikel 14. Tot grondslag van de heffing strekt het zuiver inkomen, vastgesteld volgens de regelen, die gelden voor de heffing van de Rnksinkomstenbelasting. Het zuiver inkomen wordt, alvorens het tarief van artikel 15 daarop wordt toegepast, veraainderd met den kinderaftrek van artikel 38 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, en daarna verhoogd met een bedrag, afhankelijk van de klasse, waarin de gemeente is gerangschikt.  537 de leden van dit artikel of in de artikelen 15 en 18 niet wordt afgeweken, met uitzondering van artikel 99. In het oorspronkelijk wetsontwerp had dit artikel (toen genummerd 11) Geschiedenis een heel wat eenvoudiger inhoud. Het hield in, dat tot grondslag voor de heffing zou strekken de volgens de bepahngen der wet op de inkomstenbelasting vastgestelde belastbare som, en voorts, dat van toepassing zouden zijn alle bepahngen dier wet, voor zoover daarvan in de volgende artikelen niet werd afgeweken. Van die afwijkingen was de voornaamste het afzonderlijk tarief. Naar dit tarief zou de heffing van belasting aanvangen bij een belastbare som van f 800, dus op dezelfde wijze als dat voor de inkomstenbelasting geregeld is. Uit de Tweede Kamer kwam echter het bezwaar naar voren, dat op die wijze in vele plattelandsgemeenten personen geheel buiten belasting zouden vallen die tot dusver wel in de gemeentehjke inkomstenbelasting hadden bijgedragen, enomgekeerd zouden in groote steden personen in de fondsbelasting betrokken worden die in de gemeentehjke inkomstenbelasting niet waren aangeslagen. Men gaf daarom in overweging, een classificatie aan te brengen. De Regeering willigde dezen wensch in (zie over wat ten aanzien van de grootste gemeenten voorviel, de aanteekening op art. 15) en schiep een classificatie van de gemeenten des Rijks, neergelegd in een bij de wet behoorende lijst, in welke zij werden ondergebracht in drie klassen. De beteekenis der classificatie kwam tot uiting in de achter het tweede lid geplaatste tabel (ongewijzigd in de wet opgenomen), waar nu tevens, mede naar aanleiding van een wensch uit het Verslag, een onderscheiding tusschen gehuwden en ongehuwden werd tot stand gebracht. In een later stadium werd de wettelijke rangschikking van de gemeenten vervangen door haar bevoegdheid, zich zelf te classificeeren. Ook vond de Regeering nog reden tot het invoegen van het vijfde lid, de zoogenaamde samenwoningsbepahng. Als belichaming van deze verschillende gedachten is het artikel in de wet opgenomen ; amendementen tot het weder doen vervallen van de classificatie en om den bijslag voor ongehuwden te verhoogen, hadden geen succes. Basis voor den aanslag is derhalve, naar het eerste hd, het zuiver inkomen, naar de voor de inkomstenbelas¬ ting geldende regelen vastgesteld. Het oorspronkelijk voorstel, ge- De grondslag der belasting  538 wagend van de belastbare som der inkomstenbelasting, kon niet behouden blijven nu er regehngen werden opgenomen in zake classificatie, ongehuwden en samenwonen, en bovendien de kinderaftrek eenigszins anderswerd geregeld (zie het vierde lid).—Zie omtrent de beteekenis van „vastgesteld", de aanteekening op art. 18. Het laatste lid verklaart voorts alle bepalingen der wet op de inkomstenbelasting van toepassing. Men denke daarbij aan zaken als : aanslagen van gehuwden, vrijstellingen, aanslagen naar tijdgelang, verphchting tot het doen van aangifte, het recht van reclame, de navordering, de ontheffingen en zooveel meer. Op die toepassehjkverklaring bestaan een drietal uitzonderingen. De belangrijkste is die van art. 15 onzer wet: de belasting heeft een afzonderlijk tarief. Dan is er een vereenvoudiging in zake het vaststellen van den aanslag en met betrekking tot het indienen van bezwaar-, verzoek- en beroepschriften (art. 18). Ten slotte heeft men ook art. 99 der Wet op de inkomstenbelasting van de toepasselijkheid uitgezonderd. De inwoner van Nederland die Indische bronnen van inkomen heeft, zal dus op een vermindering van belasting, zooals de inkomstenbelasting die kent, voor de gemeentefondsbelasting geen aanspraak hebben. Als motief bezigde de Regeering, dat art. 99 evenmin gold voor de gemeentelijke inkomstenbelasting, een wel zeer opportunistische redeneering. — Het bestaan van dit voorbehoud zal van belang zijn voor de houding, die de Minister van Financiën moet aannemen met betrekking tot de vraag, of hij zijn bevoegdheid uit art. 3 der wet van 14 Juni 1930 (Stbl. n°. 244) tot voorkoming van dubbele belasting, ook ten aanzien van de gemeentefondsbelasting moet gebruiken. De kinderaftrek is in beginsel de¬ zelfde aïa die van art. 38 der wet op de !»«■ kinderaftrek ;«t^rr,atpnr>Bliisr.inlz. 108). Van een blijken, een bewezen worden dus, van den wil is voor mij alleen dan sprake als men, van de zijde van den fiscus dan wel van die van den persoon in quaestie, het wenschelijk vindt den wil in het geding te brengen. En dat juist zal — men zie den tekst hierboven — in de meeste gevallen overbodig of nutteloos zijn. Het zijn juist de gevallen van twnfel, waarin de wil den doorslag zal kunnen geven. /  55 Abt. 1 gaan, namelijk niet voor hem die, reeds hier te lande vertoevende, het besluit neemt hier te blijven wonen. Deze m. i. zeer juiste beslissing brengt ons in herinnering, dat het burgerlijk recht iets dergelijks kent bij de levering van een zaak aan iemand, die de zaak reeds onder zich heeft (traditio brevi manu). Dat het bestaan van het besluit aangetoond moet zijn, spreekt van zelf, maar daartoe kunnen allicht brieven of getuigenissen dienst doen. Ook de Hooge Baad acht den wil niet zonder beteekenis. Dat blijkt uit een arrest van 19 April 1922 (B. n°. 2951), hetwelk inhield dat ten aanzien van een minderjarige, die tot het bezoeken van een school zich naar het buitenland heeft hegeven, terwijl zoowel bij hem zelf als bij zijn vader de wil bestond dat verblijf slechts tijdelijk te doen zijn, kon worden aangenomen (rechtspraak in cassatie) dat hij het Rijk niet metterwoon had verlaten (verg. ook res. 4 Juli 1929, B. n°. 4780). Dr vestig er de aandacht op, dat bier sprakeis van den wil tot terugkeer die tijdens het vertrek bestond. Voor hen, die het slot der derde overweging van den raad van beroep (nopens de terugkeer hier te lande) als gunstig voor de leer van den geopenbaarden wil meenen te kunnen beschouwen, heb ik de woorden „tijdens het vertrek" gecursiveerd. Zie verder een geval waarin de wil als het ware boven de feiten gesteld werd, in r. v. b. Haarlem 22 Juni 1923 (B. n°. 3478). In een reeks van gevallen, die op verzoeken om ontheffing wegens ver- Oudere rechtspraak trek naar het buitenland betrekking hadden, heeft de vraag of hier te lande een woning was aangehouden een rol gespeeld. Br. wijs op de Koninklijke besluiten — alle betreffende de wetgeving vóór de inkomstenbelasting — van 31 Maart 1909, B. n°. 626 (vertrek met achterlating van een gemeubelde villa); 3 Augustus 1911, B. n°. 957 (vertrek met aanhouding van een gemeubelde woning); 5 Januari 1912, B. n°. 1140 (vertrek met opberging van inboedel, terwijl een ambt wordt opengehouden); 4 Juni 1912, B. n°. 1141 (aanhouding van woning, dienstbode en betrekking), in al welke gevallen naar het oordeel van de Kroon geen sprake was van een verlaten metterwoon van het Rijk. Ook het aanhouden hier te lande van een betrekking is gebezigd als criterium dat het Rijk niet metterwoon verlaten was: zie het zooeven genoemde besluit B. n°. 1140, en verder het besluit van 16 Maart 1908, B. n°. 468 (tijdelijke tewerkstelling van een ambtenaar in het buitenland) en dat van 16 Februari 1911, B. n°. 894 (tijdehjk verblijf van een hoogleeraar buitenslands met een wetenschappelijk  Abt. 1 56 doel). Milder was het besluit van 30 October 1909 (B. n°. 720) ten aanzien van iemand, die wel zijn woning niet van de hand deed maar die ongemeubeld aan een ander in gebruik gaf. Rechtspraak van den Hoogen Raad De inkomstenbelasting en de vermogensbelasting in haar nieuwe lezing hebben ons rechtspraak van den Hoogen Raad gebracht. Aangezien intusschen de Hooge Raad naar den aard van zijn taak, in verschillende gevallen zich aan het oordeel van den raad van beroep gebonden moet verklaren, heeft zijn rechtspraak niet die beslissende beteekenis die zij elders zoo vaak heeft: immers in de waardeering van de feiten zit veeltijds een feitelijk element. Op het arrest B. n°. 2951, hetwelk den wil als van belang beschouwde, heb ik hierboven reeds gewezen. Beteekenis heeft verder het arrest van 4 Februari 1925 (B. n°. 3579), dat voor de vraag of iemand binnen het Rijk woont, van beteekenis acht of er tusschen hem en het Rijk duurzame betrekkingen bestaan. In casu was een woning niet aangehouden en waren de meubelen in bewaring gegeven : men kan alzoo concludeeren, dat de Hooge Raad de betrekking tot het Rijk niet uitsluitend aan het bezit van een woning wil gebonden zien. 's Hoogen Raads arrest van 2 November 1927 (B. n°. 4144), inhoudende dat men het wonen kan afleiden uit het feit dat iemand geacht kan worden ergens voortdurend aanwezig te zijn, vind ik van belang in zooverre dat er uit valt te lezen, dat aan wonen geenszins een voortdurende feitelijke aanwezigheid als eisch mag worden gesteld. Hetzelfde kan men afleiden uit H. R. 5 Maart 1930 (noot op B. n°. 4703). Dat men zeer wel kan hebben opgehouden hier te lande te wonen zonder dat de wil bestaat (al weder de wil!) het Rijk voorgoed te verlaten (H. R. 29 April 1925, B. n°. 3601), is een stelling die weinig betoog zal behoeven (in denzelfden zin K. B. 8 September 1913, B. n°. 1500). Evenmin is daartoe noodig, dat men het voornemen heeft zich in het buitenland te vestigen (H. R. 8 October 1924, B. n°. 3526): men kan immers in den toestand verkeeren van nergens te wonen (zie hierboven, blz. 53, de als zoodanig geïntroduceerde zigeuners en varende millionairs; vergelijk ook Adriani's opmerkingen over het domicUium originis, 1. c. blzz. 104 vlg.) Onder de „omstandigheden" kunnen ook medetellen handelingen, gedragingen en toestanden voor of na het beslissende tijdstip (dat van 1 Mei of van het vertrek of de aankomst): op die wijze toch kan over den rechtstoestand van dat tijdstip licht worden  57 Abt. 1 verspreid (H. R. 30 April 1924, B. n°. 3403; 23 Maart 1927, B. n°. 4038). Een ander omstandigheden-arrest is dat van 12 November 1924 (B. n°. 3626, noot): er was een perceel aangehouden doch tijdelijk aan een ander in gebruik gegeven, de belastingplichtige was in het bevolkingsregister in Nederland afgeschreven en in Indië ingeschreven en had maatregelen genomen om in Indië een pensioen uitbetaald te krijgen; uit deze feiten mocht, vond de Hooge Raad, de raad van beroep het metterwoon verlaten afleiden *. Verder noem ik in dit verband het arrest van 30 September 1925, B. n°. 3681 (iemands bewering, dat hij zich hier te lande slechts bevond in verband met de ziekte van een kind kan van belang zijn en mag dus niet buiten onderzoek blijven); echter aanstonds daarna dat van 20 October 1926, B. n°. 3910 (verlengd verblijf in verband met ziekte van de echtgenoote kan een wonen binnen het Rijk uitmaken); dat van 11 November 1925, B. n°. 3697 (van belang kan zijn dat iemand, wegens gezondheidsredenen vertrokken, voornemens is — de wil! — terug te keeren zoodra zijn gezondheid het toelaat, verder dat hij zijn huis heeft verhuurd met uitzondering van een kamer waarin meubels van hem waren opgeborgen); dat van 6 'Januari 1926, B. n°. 3757 (van iemand die zich wel in het bevolkingsregister heeft dóen afschrijven doch die voorshands zijn woning gemeubeld laat en zijn dienstpersoneel aanhoudt, kan de raad van beroep aannemen dat hij het Rijk niet metterwoon verlaten heeft; dat van 13 Januari 1926, B. n°. 3761 (van een tijdelijk buitenslands gedetacheerd officier kam, ook dan worden aangenomen dat hij het Rijk niet metterwoon verlaten heeft indien hij zich hier te lande heeft doen afschrijven en in het buitenland doen inschrijven). Vergelijking van dit arrest met dat van B. n°. 3626 hierboven toont wel duidelijk de slechts betrekkelijke waarde van deze rechtspraak. Hoogst belangwekkend is ook de vraag, behandeld in het arrest van 23 Maart 1927 (B. n°. 4038, hierboven in een ander verband reeds genoemd) of iemand tezelfder tijd zoowel in Nederland als buiten het Rijk kan wonen. Het College antwoordt in bevestigenden zin, en merkt daarbij op, dat voor het aannemen dat iemand hier te lande woont een centrum van leven en werken2 hier te 1 Het door den Minister opgeworpen oassatiemiddel, dat er van uitging dat men hier te lande kan wonen zonder er een woonplaats te hebben, is afgestuit op de uitlegging die de Hooge Raad aan de bestreden uitspraak heeft gegeven. 1 Duidt de volgorde van deze werkwoorden in de richting van een in den mensch te zoeken woonplaatsbegrip, dat Adriani, 1. o. blz. 108, als het mijne beschouwt ? In elk geval lijkt zij mij te wijzen in een richting die ook aan den wil zijn beteekenis wil toekennen.  Art. 1 58 lande niet behoeft te bestaan (de mogelijkheid van wonen zonder woonplaats te hebben ; zie hierboven blz. 62). Met de uitspraak kan ik mij wel vereenigen, in het bijzonder óok voor het geval van aan boord wonende schippers die in internationaal verkeer varen (in denzelfden zin res. 25 April 1928, B. 4452, te behandelen bij art. 3). Maar ten volle duidelijk is het arrest mij niet. Met name niet waar het een argument schijnt te ontleenen aan het ontbreken van een centrum van leven en werken. Moeten wij aannemen, dat de Hooge Raad voor het geval dat zulk een centrum wel aanwezig is, slechts wonen in één land zal willen erkennen, ook al zijn elders zulke centra ook aanwezig; misschien wel van gelijkwaardig karakter (bijvoorbeeld een rentenier die zoowel in als buiten het Rijk een woning bezit, welke hij in getrouwe afwisseling bewoont) ? Ik zou het, gegeven de algemeene formuleering der mogelijkheid van tweeërlei wonen die in het arrest is neergelegd, niet durven aannemen. Doctrine en jurisprudentie, voor welke ik moge verwijzen naar Adriani, blzz. 117 vlg., gaan trouwens in dezelfde richting. Zeer juist is intusschen Adriani's opmerking dat, doet zich een geval van twee woonplaatsen binnenslands voor, men de knoop zal moeten doorhakken (art. 53 spreekt van de gemeente waar men woont in het enkelvoud). De vraag kan daarom worden gesteld, of hier de wet zich zélf wel gelijk blijft. Eenige categorieën van personen zijn er, te wier aanzien het vraagstuk van het wonen bijzondere bezwaren oplevert. I 1 In de eerste plaats bedoel ik dege- Zeelieden .■ ,. . , , , j , I I nen wier werkkring medebrengt, dat zij zich meestal buitenslands bevinden, voornamelijk dus de zeelieden. Hebben zij hier te lande een woning waar hun gezin verblijft en waar zij zich bij aanwezigheid hier te lande in den regel ophouden, dan moeten zij mijns inziens geacht worden daar ter plaatse te wonen (idem r. v. b. 'sGravenhage 6 October 1924, B. n°. 3735). Maar moeilijker wordt de zaak ten aanzien van hen die zulk een woning niet hebben. De Minister (res. 1 Maart 1920, B. n°. 2760) nam ook dan wonen hier te lande aan, indien de belanghebbende hier te lande zijn domicilie had en gedurende den tijd dat zijn schip hier lag, niet aan boord vertoefde; een wonen alzoo op één lijn met dat van degenen die geen vaste woonplaats bezitten (schippers aan boord). Dezelfde opvatting vindt men in r. v. b. Arnhem 31 December 1923 (B. n°. 3520), en in r. v. b.  59 Art. 1 Alkmaar van 19 Mei 1924 (B. n°. 3628), waarbij echter in aanmerking dient genomen, dat de belanghebbende hier te lande geregeld bij zijn ouders placht te vertoeven; voorts in r. v. b. I Amsterdam 8 September 1924 (B. n°. 3732 ; belanghebbende was Nederlander). Is geen eigen woning aanwezig en het verblijf hier te lande slechts van korten duur, dan is een en andermaal een wonen binnen het Rijk niet aangenomen (r. v. b. I Rotterdam 7 April 1923, B. n°. 3454; r. v. b. Groningen 24 Januari 1925, B. n°. 3686). Het zelfde is het geval geweest ten aanzien van personen wier onafgebroken verblijf buitenslands zéér lang duurde, en dat zelfs niettegenstaande zij hier te lande een woning hadden : men zie K. B. 26 Juli 1913, B. n°. 1159 (ingenieur die eenige jaren in het buitenland vertoefde); r. v. b. Rotterdam 13 Februari 1909, B. n°. 602 (in Indië wonend machinist die slechts om de drie a vier jaren zijn hier te lande wonend gezin bezocht); res. 19 Maart 1920, B. n°. 2769 (scheepskapitein wiens echtgenoote hier te lande bleef, terwijl hij zelf eenige jaren ging varen tusschen Aziatische havens; ten aanzien van de „wilde vaart" bleek de Minister — res. 19 November 1927, B. n°. 4435 — van een andere meening); K. B. 3 Februari 1923, B. n°. 3521 (zeevarende die een geheel jaar niet binnen is geweest, terwijl zijn vrouw hier te lande ten huize van haar ouders vertoefde). Aan de juistheid van beslissingen van de laatste soort ben ik geneigd te twijfelen. — Wat de Hooge Raad aangaat, deze is genoodzaakt zich te beperken tot de vraag of de lagere rechter uit de vastgestelde feiten zijn beslissing omtrent het hier te lande wonen van den zeevaarder heeft kunnen afleiden (arresten 16 Juni 1926, B. n°. 3846 *; 12 Januari 1927, B. n°. 3979 ; 2 November 1927, B. n°. 4144; 20 Februari 1929, B. n°. 4478). Eenheid van wetstoepassing valt dus niet te bereiken. Om deze reden verdient het wettelijk regelen van deze bijzondere materie ernstige overweging. r: TT I Dat is mede het geval ten aanzien Verlofgangers . , . , I 1 van een tweede rubriek van personen, de Indische verlofgangers. En dat blijft noodig niettegenstaande de Hooge Raad ten aanzien van deze personen eenige malen een uitspraak heeft gegeven die tot richtsnoer kan dienen. Het arrest 1 Adriani, 1. o. blz. 109, acht dit arrest een van de gevallen waarin de Hooge Raad invloed toekent aan een niet uit uiterlijke omstandigheden blijkende bedoeling (namelijk om tezijnertijd een examen te doen). Wie zegt dat er geen uiterlijke omstandigheden (aangevangen studie bijvoorbeeld) waren waaruit die bedoeling is bewezen ?  Abt. 1 60 van 24 October 1923 (B. n°. 3303) — dat de grens van de cassatierechtspraak welhaast overschrijdt — verklaart dat niet hier te lande woont iemand die zijn Indisch verlof van vijf maanden gedeeltelijk ten huize van zijn vader hier te lande doorbrengt maar overigens reizen, ook van eenigszins langen duur, naar veTSKbillende landen in Europa heeft gemaakt. Een ander arrest, van 16 April 1924 (B. n°. 3400) zegt, dat indien een Indisch verlofganger met zijn geheele gezin een vaste verblijfplaats in Nederland heeft, waar hij zijn kinderen laat schoolgaan en waar hij voortdurend en geregeld vertoeft, uit die feiten een wonen hier te lande kan worden afgeleid. Verdere arresten liggen in dezelfde lijn: 2 Maart 1927 (B. n°. 4025); 4 Mei 1927 (B. n°. 4055 ; voortdurend verblijf in hotels, pensions of bij familie is geen beletsel oin wonen aan te nemen); 2 November 1927 (B. n°. 4138); 25 Juni 1930 (B. n°. 4766). Andere gevallen nopens verlofgangers, .of van analogen aard vindt men in K. B. 10 April 1909, B. n°. 629 (Indisch verlofganger beschouwd als niet binnen het Rijk te wonen) ; K. B. 31 December 1912, B. n°. 1145 (zélfde beslissing ten aanzien van iemand die hier te lande vertoefde voor herstel van gezondheid). Voorziening bij de wet verdient vooral daarom aanbeveling omdat men anders moeilijk zal kunnen komen tot een bevredigende regeling op dit stuk met de overzeesche gewesten. Thans is tusschen de gouvernementen wel een afspraak gemaakt, doch die bindt natuurlijk den rechter niet. Ten aanzien van personen die in een krankzinnigengesticht zijn opge- Krankzinnigen nomen is bij EL. B. 4 Juli 1922 (B. n°. 3338) uitgemaakt, dat zij, indien zij een woning hebben die door hun gezin wordt bewoond, aldaar woonplaats hebben, moetende het verblijf in het gesticht als tijdelijk worden aangemerkt. In dit besluit komt duidelijk tot uiting, dat het geenszins altijd de wil is die in aanmerking moet worden genomen. Hetzelfde kar trouwens ten aanzien van minderjarige kinderen worden aangenomen. Een ouder K. B. in denzelfden geest als B. n°. 3338, is dat van 25 September 1916 (B. n°. 1655; latere zijn: 1 Februari 1926 (B. n°. 4101) en 15 October 1926 (B. n°. 4196). — Verplaatst het gezin van den krankzinnige zijn woonplaats, dan zal dat voor den laatstgenoemden evenzeer zijn uitwerking hebben. Zelfs neem ik aan, dat ook die krankzinnige in zijn woning woonplaats blijft houden van wien vaststaat dat hij het gesticht nimmer zal verlaten. Is een gezin niet aanwezig, dan acht ik het gesticht de woonplaats. Zie in dien zin K. B. 17 Augustus 1925 (B. n°. 3960). J ■  61 Artt. 1 en 2 Ten slotte noem ik een paar bijzondere gevallen die zich met betrekking tot het begrip wonen hebben voorgedaan. In res. 4 April 1919 (B. n°. 2328) is sprake van een rechterlijk ambtenaar, overgeplaatst van X naar Y ; hij zelf had te Y kamers gehuurd en het gezin was wegens woningnood nog te X achtergebleven, alwaar de ambtenaar het geregeld bezocht. De Minister heeft aangenomen dat de bedoelde ambtenaar woonde te Y, en dat terecht, aangezien het nog aanhouden van de woning te X een abnormale omstandigheid was. Het verschil met het geval van het besluit B. n°. 3035 (hierboven blz. 53) springt in het oog. Het geval van res. 19 Juli 1921 (B. n°. 3076) vormt een tegenhanger van dat uit B. n°. 2072 (hierboven blz. 54): iemand die verhinderd is zijn voornemen om het Rijk metterwoon te verlaten, uit te voeren, woont niet meer hier te lande; de wil is niet meer op het verblijven gericht. Zoo zou ik evenmin meer als inwoner beschouwen hem die, op weg naar Indië, varende is tusschen Amsterdam en IJmuiden. Genoemd dienen ook nog r. v. b. 's-Gravenhage van 1 Mei 1916 (B. n°. 1482) en r. v. b. Leiden van 27 April 1920 (B. n° 2779), die op het standpunt staan dat iemand die hier te lande niet meer een woning bezit, ook niet hier te lande wonen kan. Dat ik die meening niet juist acht, moge uit den aanvang van mijn betoog blijken. Artikel 2. Aan de inkomstenbelasting zijn mede onderworpen de niet binnen het Rijk wonende of gevestigde personen en lichamen die : a. het genot hebben van een binnen het Rijk gelegen onroerend goed of van een op zoodanig goed gevestigd recht; 6. gerechtigd zjjn tot de opbrengst van eene schuldvordering welke — wat de hoofdsom betreft — verzekerd is door hypotheek, gevestigd op een binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaak; c. persoonlijk of door een vertegenwoordiger, een bedrijf of beroep (ambt, waardigheid, bediening en betrekking daaronder begrepen) binnen het 3ijk uitoefenen, tenzij dit slechts tijdelijk geschiedt en korter dan drie maanden achtereen duurt;  Abt. 2 62 d. anders dan ingevolge eene loopende arbeidsovereenkomst of dan als aandeelhouder of houder van een verhandelbaar winst- of oprichtersbewijs, deelgerechtigd zijn in de opbrengst van een bedrijf of beroep dat binnen het Rijk wordt uitgeoefend, tenzij dit slechts tijdelijk geschiedt; e. een uit de kas van een Nederlandsch openbaar lichaam bezoldigd ambt bekleeden en buiten het Rijk werkzaam zijn ; /. recht hebben op periodieke uitkeeringen uit het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds of, wegens het bekleed hebben van een uit de kas van een Nederlandsch openbaar lichaam bezoldigd ambt, recht hebben op periodieke uitkeeringen uit de kas van zulk een lichaam. Met welke bedoeling de buitenslands gedomicilieerden in de wet zijn opgenomen, heb ik bij de bespreking der algemeene beginselen medegedeeld. Men heeft daar kunnen lezen, dat, naar 's wetgevers oogmerk, art. 2 een dubbele belasting met zich brengt, tot tijd en wijle een tractaat daaraan een einde maakt. Hieruit volgt, dat de Hooge Baad terecht het beroep wraakt, dat een buitenlander deed op zijn buitenlandsche belastingplichtigheid teneinde aldus die van art. 2 ter zijde te zien gesteld (arrest van 21 Mei 1919, B. n°. 2294). Er wordt gesproken van niet binnen het Rijk wonende of gevestigde personen en lichamen; de bedrijfsbelasting gewaagde van in het buitenland gevestigden. De tegenwoordige uitdrukking is ruimer: zij omvat ook diegenen die niet hier te lande wonen zonder evenwel een bepaalde woonplaats in het buitenland te hebben, bijvoorbeeld hen die hun leven al reizende doorbrengen. In dit verband moge tevens de opmerking een plaats vinden dat de wet ten aanzien van physieke personen altijd van wonen en ten aanzien van andere belastingpUchtigen altijd van gevestigd zijn spreekt. De terminologie der bedrijfsbelasting was te dezer zake geenszins zuiver. De wet qualificeert niet alle buitenlanders als belastingplichtigen, maar alleen diegenen welke op een bepaalde wijze met ons land in aanraking komen. Die punten van aanraking vormen tevens (met eenige geringe wijziging, zooals tezijnertijd zal blijken) den grondslag van den objectieven belastingplicht, zoodat men misschien strikt genomen met het eenvoudig vermelden van alle  63 Abt. 2 buitenlanders als belastingsubjecten bad kunnen volstaan. De wet zou dientengevolge aan kortheid hebben gewonnen. Haar duidelijkheid zou er echter op zijn achteruitgegaan, want niet langer zou men, gelijk thans, zich reeds uit haar eerste bepalingen een voorstelling omtrent de draagwijdte van den belastingplicht der buitenslands wonenden of gevestigden hebben kunnen vormen. Als lichamen in den zin van het artikel kunnen noch een vennootschap onder firma noch een „Offene Handelsgesellschaft" beschouwd worden (H. R. 31 December 1924, B. n°. 3569). 3 1 Genot van een binnen het Rijk qeleqen Letter a , , , J " 7 " . .1 onroerend goed of van een op zoodanig goed gevestigd recht. Het eerste komt toe aan den eigenaar, vruchtgebruiker, erfpachter, opsteller, beklemden meier; het tweede, bijvoorbeeld, aan den gerechtigde tot grondrenten. Er is vooreerst sprake van genot krachtens zakelijk recht, van genot dus dat, als een vrucht van vermogen, een deel van het inkomen vormt. Verder komt, naar de toelichting tot art. 5, ook in aanmerking een „bloot persoonlijk recht van vruchtgenot", zooals een persoonlijk recht van gebruik (zie hierover verder bij art. 5). Maar wie een onroerend goed in huur bezit, wordt daardoor niet belastingplichtig. Gebruikt hij het gehuurde gord (bijvoorbeeld landerijen) in zijn bedrijf, dan valt hij onder een ander onderdeel van art. 2. L 1 Gerechtigdheid tot een binnen het I _. 1 Rijk verhypothekeerde schuldvordering. Dit onderdeel van het artikel is daarin opgenomen bij de wet van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 67). De toelichting tot het wetsontwerp verwees naar de internationale practijk, naar welke zulke hypothecaire vorderingen van buitenlanders veelal op dezelfde wijze behandeld worden als aan buitenlanders behoorend onroerend goed. Sloot Nederland zich niet daarbij aan, dan stond te vreezen dat men, bij het onderhandelen over een tractaat, de in het buitenland verhypothekeerde vorderingen aan het buitenland ter belasting zou moeten overlaten, zonder daarvoor een gelijksoortige compensatie te vinden. In het Voorloopig Verslag der Eerste Kamer kwamen nog al bezwaren tegen het voorstel tot uiting, waaronder van principieelen aard alleen dit, dat er geen rechtsgrond was de buitenlandsche alhier verhypothekeerde vorderingen wel, de buitenlandsche concurrente vorderingen niet voor belasting in aanmerking te brengen. Het antwoord van den Minister behelsde, dat de hypothecaire vordering, hoewel naar ons recht een  Abt. 2 64 roerende zaak, in het maatschappelijk verkeer nu eenmaal niet los wordt gedacht van het accessoire onroerende recht van hypotheek, en dat onder anderen het Duitsche belastingrecht die vordering zelve ook als een onroerende zaak beschouwde. Belastingplicht ontstaat reeds door een vordering waarvan de hoofdsom hier te lande verhypothekeerd is ; de interessen kunnen dus zeer goed concurrent zijn. Aldus is de beteekenis van de tusschen streepen geplaatste zinsnede. De hypotheek kan gevestigd zijn zoowel op een binnen het Rijk gelegen onroerend goed als op een aldaar gevestigde onroerende zaak, bijvoorbeeld op een vrachtgebruik. I i^tter c 1 Uitoefenen van een bedrijf of beroep. I I Van het eerste kan men spreken bij ondernemers van landbouw-, fabrieksbedrijven enz., van het tweede bij bedrijfsdirecteuren, artsen met grenspraktijk en anderen meer. Er moeten hier te lande handelingen of werkzaamheden verricht worden, al behoeven die niet omvangrijk te zijn noch ook te zamen de geheele uitoefening van het beroep uit te maken. Zie, ten aanzien van den directeur eener vennootschap die hier te lande alleen de aandeelhouders- en commissarissenvergaderingen bijwoont, H. R. 29 Juni 1906 (B. n°. 207). Gedeeltelijke uitoefening van een bedrijf hier te lande is ter sprake gebracht in 's Hoogen Raads arresten van 21 Mei 1919 (B. nos. 2294 en 2295). Het hoogste rechtscollege maakt aldaar uit, dat een bedrijf, waarvan de hoofdleiding hier te lande plaats vindt, uit kracht van dat enkele feit voor een deel hier te lande wordt uitgeoefend. Terecht: ook de zuiver intellectueele leiding vormt van het bedrijf een noodzakelijk onderdeel. Trouwens ook gedeeltelijke uitoefening van een bedrijf waarvan de zetel niet hier te lande is, schept belastingplichtigheid ; afzonderlijk finantieel beheer van het Nederlandsch bedrijfsonderdeel is daartoe niet noodig (H. R. 31 December 1924, B. n° 3569). Uitoefening door een vertegenwoordiger is bijvoorbeeld aanwezig ten aanzien van een buitenlander die hier te lande een fabriek met een bedrijfsdirecteur, of een filiaal met een procuratiehouder heeft. Geen bedrijfsuitoefening hier te lande achtte echter de Minister aanwezig ten aanzien van buitenlandsche huizen wier agenten hier te lande koopers zochten voor de in het buitenland vervaardigde goederen. Wel hield de gestie dier agenten met het bedrijf verband, maar om hier van het uitoefenen van het bedrijf door een vertegenwoordiger te spreken, ging den Minister  65 Abt. 2 toch te ver (res. 15 April 1920, B. n°. 2777). En uitoefening van een bedrijf heeft men evenmin te zien in het toezenden aan personen hier te lande van goederen in consignatie (res. 9 Januari 1925, B. n°. 3858). Niet belastingplichtig is hij, die slechts tijdelijk en korter dan drie maanden een bedrijf of beroep uitoefent. Aan de beide voorwaarden moet worden voldaan: de buitenlander die langer dan drie maanden een rondreis met een circus maakt, is belastingplichtig. Dat de tijdelijkheid der uitoefening reeds aanstonds vaststaat, doet niet ter zake. Van een tijdelijk uitoefenen kan men niet spreken bij zoogenaamde intermitteerende uitoefening van een bedrijf of beroep. De in het buitenland wonende bedrijfsdirecteur oefent hier te lande ook dan geregeld zijn beroep uit, indien hij niet dagelijks in het bedrijf werkzaam is. Trouwens, naar de letter is iedere beroepsuitoefening intermitteerend, reeds omdat ieder mensch dagelijks rust moet nemen. Zie voor een geval van afgebroken uitoefening de resolutie van 21 November 1919 (B. n°. 2678). Bestaat reeds belastingplicht, indien iemand de tijdelijke uitoefening van een bedrijf aanvangt met het voornemen, die ten minste drie maanden voort te zetten ? Ik zou bevestigend willen antwoorden. Vooreerst ligt het in het systeem van art. 2, dat in het algemeen bedrijfsuitoefening als kenmerk van belastingplicht noemt en het korter dan drie maanden duren als een (door den belastingplichtige te bewijzen) uitzondering stelt. Verder valt een argument té ontkenen aan art. 42, hetwelk er van uitgaat dat den tijdelijken buitenlander aanstonds bij den aanvang van zijn becbnjfsmtoëfening een aanslag kan worden opgelegd. — Het spreekt vanzelf dat, blijkt de uitoefening achterna korter dan drie maanden te hebben geduurd, belastingplicht niet is ingetreden en een opgelegde aanslag ongedaan kan worden gemaakt. 1 Deelgerechtigdheid in de opbrengst I van een bedrijf of beroep. Hieronder valt de buitenlandsche commanditaire vennoot van een Nederlandsch bedrijf; verder, bijvoorbeeld, de weduwe van een overleden vennoot, deelgerechtigd gebleven krachtens bijzondere overeenkomst. Wat dit laatste geval aangaat bestaat reden tot twijfel omtrent de meening van den Hoogen Raad, namelijk ter zake van het arrest B. n°. 4033, dat bij art. 6 ter sprake zal komen. — Niet als deelgerechtigd in den zin der bepaling beschouwt de Hooge Raad hem die niet een aanspraak heeft tegenover den Ned. Bel. Recht I, 4« dr. 5  Abt. 2 66 persoon of de gezamenlijke personen die het bedrijf uitoefenen doch alleen, krachtens een familie-overeenkomst, tegenover eenige firmanten (arrest 22 Juni 1927, B. n°. 4083). De hierboven genoemde wet van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 67) heeft in het voorschrift een tweetal wijzigingen, of liever verduidelijkingen aangebracht. Vooreerst is thans sprake van deelgerechtigdheid anders dan als aandeelhouder of houder van een verhandelbaar winst- of oprichtersbeioijs ; de gecursiveerde woorden stellen met den aandeelhouder gelijk den houder van stukken die in hun economische betrekking tot het bedrijf ten deze met aandeelen op één lijn kunnen worden gesteld. Dan is als uitzondering ingevoegd de deelgerechtigdheid in zake een loopende arbeidsovereenkomst, waardoor een einde kwam aan de mogelijkheid, dat de directeur eener naamlooze vennootschap als belastingplichtig werd beschouwd wegens zijn aanspraak op tantième (aldus de Hooge Baad : B. nos. 2294 en 2295; anders de Minister: B. nos. 1504 en 2660). Het motief der uitzondering was, dat de tantièmetrekker onder letter c alleen valt indien hij zijn functiën hier te lande uitoefent, en dat het daarom niet aanging hem onder letter d te brengen ook al komt hij nooit hier te lande, en dan nog wel voor zijn volle tantième, terwijl de wel hier te lande werkende directeur, indien hij ook buitenslands werkt, slechts over een deel van zijn tantième betaalt (zie het arrest B. n°. 2161, te bespreken bij art. 24). Er wordt gesproken van een loopende arbeidsovereenkomst. Wie na zijn uittreden als werknemer deelgerechtigd blijft, behoort onder de werking van het voorschrift te vallen. Deelgerechtigden in een tijdelijk uitgeoefend bedrijf of beroep zijn niet belastingplichtig, ook dan niet als die uitoefening drie maanden of langer duurt. Bij de behandeling van art. 30 zal blijken dat over hun aandeel in de opbrengst van het bedrijf evenwel toch belasting wordt betaald. I 1 Bekleeden van een uit de kas van I * I een Nederlandsch openbaar lichaam bezoldigd ambt. De oorapronkelijke redactie betrof alleen de uit 's Rijks schatkist bezoldigde ambten, dus in de eerste plaats de Nederlandsche diplomatieke en consulaire ambtenaren. De wet van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 67) heeft, op het voetspoor van het buitenland, ook een belastingplicht geschapen voor buitenlandsche ambtenaren van andere Nederlandsche publieke lichamen. Door de slotwoorden „en buiten het Rijk werkzaam zijn" komt  67 Artt. 2 en 3 beter dan vroeger uit, dat de buitenslands wonende die in Nederland een bezoldigd publiek ambt bekleedt, niet onder letter e valt. Dat behoeft ook niet, want hij valt reeds onder letter c, waar immers onder beroep ook ambt is begrepen. I —j Recht hebben op periodieke uitkee- l ttcr J ringen uit bepaalde openbare kassen. Deze categorie was oorspronkelijk beperkt tot hen die wegens het bekleed hebben van een Rijksambt te dier zake recht hebben op periodieke uitkeeringen uit 's Rijks schatkist, dus tot in het buitenland wonende gepensionneerde of op wachtgeld gestelde Rijksambtenaren. Toén nu de Hooge Raad (28 October 1925, B. n°. 3691) uitmaakte dat een gewezen ambtenaar die een pensioen genoot ten laste van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds, niet onder het artikel viel (het Pensioenfonds bezit rechtspersoonlijkheid), schrompelde de werking van het voorschrift, tegen zijn bedoeling, zoodanig in, dat de wetgever op herstel bedacht werd, hetwelk bij de meergenoemde wet van 16 Maart 1928 (Stéï. n°. 67) is aangebracht. De gelegenheid werd tevens gebruikt om, al wederom naar buitenlandsch voorbeeld, een belastingplicht te vestigen van hen die gepensionneerd zijn uit den dienst van andere openbare lichamen of als zoodanig wachtgeld genieten, alsmede van allen die pensioen uit het genoemde Pensioenfonds trekken. Artikel 3. De volgende verrichtingen van niet binnen het Rijk wonende of gevestigde personen en lichamen worden, ook voor zoover zij op Nederlandsch grondgebied plaats vinden, niet aangemerkt als uitoefening van een bedrijf of beroep binnen het Rijk : o. het vervoer te water van personen en goederen, tusschen het buitenland en de koloniën en bezittingen van het Rijk in andere werelddeelen eenerzijds en plaatsen in Nederland anderzijds ; 6. de werkzaamheid van personeel op de vervoermiddelen, die het verkeer met het buitenland en de koloniën en bezittingen van het Rijk in andere werelddeelen onderhouden.  Abt. 3 68 Dit voorschrift, ontleend aan art. 6, § 5, der wet op de bedrijfsbelasting, houdt een uitzondering in op art. 2. Het onttrekt eenige verrichtingen aan den algemeenen regel van laatstgenoemd Artikel. Buitenslands wonende of gevestigde personen en lichamen kunnen dientengevolge zich daarop toeleggen, zonder zich tot belastingsubjecten te maken. Die handelingen hebben alle betrekking tot het transport naar en van het buitenland en de koloniën. Men vreesde namelijk dat men, door de buitenlanders die dat transport ondernemen of er bij werkzaam zijn in de belasting te betrekken, het internationaal verkeer zou belemmeren. En ook zou het bezwaar ontmoeten ten aanzien van dergelijke personen de opbrengst van hun bedrijf of beroep, voor zoover het hier te lande wordt uitgeoefend, vast te stellen. Intusschen heeft het voorschrift van letter a thans een beteekenis verworven die boven zijn eenigszins opportunistischen opzet verre uitgaat; het werkt namelijk krachtig mede in de internationale belastingpolitiek die zich toelegt op het verleenen over en weer van vrijstelling van belasting aan de buitenlandsche scheepvaart. Dank zij onze bepaling kan Nederland er roem op dragen, in deze beweging aan de spits te hebben gestaan. Ook voor zoover zij op Nederlandsch grondgebied plaats vinden. Voor zoover dat niet het geval is, vallen die verrichtingen natuurlijk evenmin onder de in art. 2 genoemde, die belastingplicht vestigen. T~T, i Men denke aan een stoomboot- 1 dienst Rotterdam—Keulen van een buitenlandsche onderneming, of aan buitenlandsche mailbooten die een Nederlandsche haven aandoen. Alleen transportondernemingen te water zijn uitgezonderd ; op in het buitenland gevestigde ondernemers van spoor- en tramwegen die de grens passeeren, blijft art. 2 toepasselijk. Er is voorts alleen sprake van vervoer tusschen het buitenland of de koloniën eener- en plaatsen in Nederland anderzijds. Vaart een boot van Keulen op Arnhem en Rotterdam, dan valt het vervoer van Keulen naar Arnhem en naar Rotterdam onder letter a van art. 3, maar het vervoer van Arnhem naar Rotterdam niet. Dat laatste vervoer maakt dan ook geen deel uit van het internationaal verkeer. Bij res. 25 April 1917 (B. n. 1699) had de Minister de bepaling toepasselijk verklaard op aan boord van hun vaartuig wonende binnenschippers die geregeld (zie over dit begrip res. 2 Juli 1924, B. n°. 3729) in internationaal verkeer varen. Overweging van  69 Artt. 3 en 4 's Hoogen Raads arrest van 23 Maart 1927 (B. n°. 4038, zie hierboven blz. 57) heeft echter het aanzijn gegeven afan de meening dat ook ten aanzien van deze schippers de mogelijkheid van wonen zoowel in als buiten het Rijk moest worden aangenomen. De omstandigheden zullen in elk afzonderlijk geval moeten uitmaken of de band met Nederland sterk genoeg is voor het aannemen van een wonen hier te lande (res. 25 April 1928, B. n°. 4452).1 r- —I geldt voor het personeel op alle verLetter b | ° .,, ,5 , | I voermiddelen, dus ook voor spoor- en tramwegpersoneel. De bedrijfsbelasting sprak van bezoldigd personeel; de tegenwoordige lezing omvat ook kelfners die alleen op de fooien in dienst zijn genomen. Voorts is het geen vereischte dat het personeel in dienst is van de spoorwegmaatschappij : dus komen ook de bedienden in restauratie-rijtuigen voor de vrijstelling in aanmerking. HOOFDSTUK II. Binnen het Rijk wonende natuurlijke personen. De voorschriften welke dit hoofdstuk vormen, kunnen in groepen worden verdeeld. Een eerste groep vormen de artikelen 4—8, die de verschillende inkomensbronnen behandelen. Artikel 4. De binnen het Rijk wonende natuurlijke personen zijn belastingplichtig naar hun zuiver inkomen. Onder inkomen wordt Verstaan de som van hetgeen, in geld of geldswaarde, zuiver genoten wordt als opbrengst van : , 1°. onroerende goederen ; 2°. roerend kapitaal; 3°. onderneming en arbeid ; 4°. rechten op periodieke uitkeeringen van het leven afhankelijk. 1 Oritiek op de oude wetstoepassing vindt men in Weekbl. D. B. i. A. n°. 2894, van J. D. Hamstra Pik en H. W. K.  Abt. 4 70 Het eerste lid van dit artikel bevat de kern der wet: het verklaart ten aanzien van de binnen het Rijk wonende natuurlijke personen het zuiver inkomen tot belastingobject. In het verdere verloop van het tweede hoofdstuk wordt het inkomensbegrip omschreven. De Memorie van Toelichting wijst er terecht op, dat zulk een bepaling niet achterwege mocht blijven, aangezien dat begrip noch wetenschappelijk noch naar het spraakgebruik vaststaat.1 1 Een bespreking van de verschillende opvattingen die er ten aanzien van het begrip inkomen al zoo bestaan, ligt buiten het bestek van dit werk. Niet onvermeld meen ik intusschen de opvatting te mogen laten welke de oud-Minister Van Gijn in zijn inaugureele rede „Het renteprobleem in de leer der Financiën" den 19 Juni 1918 te Leiden uitgesproken, heeft verdedigd. Die opvatting, gebaseerd op van Böhm—Bawerks agio-theorie, komt neer op een ontkenning van de stelling, dat er tusschen kapitaaltoeneming en kapitaalopbrengst verschil in wezen zou zijn, en van dat standpunt uit verwijt de hoogleeraar aan den ontwerper der Nederlandsche inkomstenbelasting inconsequentie. Mr. Van Gijns theorie is, het zij gaarne toegegeven, ongemeen aantrekkelijk, doch zij breidt het inkomensbegrip ver uit buiten de grenzen welke de practijk des levens er aan stelt. De particulier houdt de waardevermindering zijner effecten nu eenmaal niet voor inkomen. Voor dit feit mocht de wetgever zijn oogen niet sluiten. Het geeft trouwens te denken, dat zoowel Prof. Van Gijn als Prof. Bordewijk (de Economist 1918, n°. 10, blzz. 663 vlg). niet nalaten te gewagen van de practische bezwaren welke de doorvoering van het door hen verdedigde inkomensbegrip kan opleveren. En die bezwaren zijn waarlijk niet gering. Ik wijs slechts op de belasting van het eigen gebruik van meubilair, antiquiteiten, waarvan Prof. Bordewijk (1. c, blz. 694) gewaagt. Zij, die aldus redeneeren—ik noem van hen nog H. F. R. Dubois in De Opbouw, October 1920, blzz. 437 vlg. — verliezen uit het oog, dat de wetgever zich, zoo bij de belastingwetgeving als op ander terrein, wel door de economie behoort te doen voorlichten, doch dat hij daarnevens ook met andere factoren moet rekenen. Als Prof. Bordewijk zegt, dat (ten aanzien van het eigen verbruik) alle logica en consequentie zoek is, dan antwoord ik, dat menigmaal de economische consequentie zoek zal moeten zijn, wil niet de logica in het gedrang komen. Wie bij het maken van belastingwetten uitsluitend met de economie te rade gaat, handelt onwetenschappelijk. Verg. over dit onderwerp mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingsrecht, blzz. 8 vlg. Hiermede is niet gezegd, dat ik mij a priori verzetten wil tegen een opnemen in de inkomstenbelasting van baten als loterij prijzen of opbrengst van claimrecht. Maar dat geschiede dan niet, omdat die baten zijn inkomen, doch omdat men, over het mechanisme der inkomstenbelasting beschikkend, het gebruikt om ook zulke bijzondere voordeelen aan belasting te onderwerpen. Omtrent het begrip „bron van inkomen" zie men Mr. W. E. C. de Groot in Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie, nos. 2845—2847. De opmerkingen van den schrijver zijn, hoewelzijn conclusies lang niet altijd mijn instemming hebben, de overweging ten volle waard.  71 Abt. 4 — . J. i Als eerste kenmerk van het ïnko- Het beginsel der penodi- ; , ■ •..«.»< • j- cttett men noemt de toeücnting penodi- I De bronnen van inkomen | . aUeen ^ voorrleelen komen in aanmerking waarvan de herhaling in den regel beoogd en bereikt wordt. Herhaling, zoo vervolgt het betoog, is niet mogelijk zonder blijvende oorzaak ; er moet dus zijn een duurzaam feit dat telkens opnieuw een bate voortbrengt. Dit feit — een zaak, onderneming, arbeid — wordt aangeduid als bron van inkomen. Zeer illustratief vestigt de toehchting er de aandacht op, dat ook een bate als een schenking, die in abstracto geen neiging heeft om zich te herhalen, in concreto wel een blijvende bron kan hebben, zooals de fooien van koffiehuisbedienden die uit het beroep van den begiftigde voortvloeien. Komt dus het beginsel der periodiciteit reeds voldoende tot zijn recht als men slechts producten van een bron van inkomst tot het inkomen rekent, zoo vloeit daaruit tevens voort dat het niet aangaat alleen die voordeelen tot het inkomen te brengen, welke bovendien min of meer regelmatig plegen terug te keeren. Terecht besliste dan ook de Hooge Raad (bij arrest van 17 Juni 1918, B. n°. 2014) dat alles wat een bron van inkomen zuiver oplevert, deel van het inkomen vormt en dat de wet omtrent die voordeelen, speciaal omtrent de mogelijkheid van hunnen terugkeer, geenerlei eisch stelt. En geheel denzelfde geest spreekt uit de arresten van 24 Mei 1922 (B. n°. 2963), hetwelk betreft een vergoeding in eens, aan den bestuurder van een maatschappij toegekend wegens inkrimping van zijn werkzaamheden, van 7 October 1925 (B. n°. 3684) dat handelt over een schadevergoeding, door een huiseigenaar genoten wegens het aan den huurder verleend ontslag uit de overeenkomst, en van 26 Juni 1929 (B. n°. 4533), betreffende voordeel, aan een huiseigenaar opgekomen uit een door den huurder verrichte verbouwing.1 Inkomen is derhalve alleen datgene wat uit blijvende bronnen vloeit. Maar niet alles wat uit dergelijke bronnen vloeit is inkomen, want het inkomen wordt niet alleen door zijn oorsprong maar ook door zijn doel bepaald. Dat doel is tweeledig: voorziening in de levensbehoeften van een persoon (en van zijn gezin kan men er bijvoegen) en kapitaalvorming. Baten, die niet geheel voor een van deze beide doeleinden kunnen worden gebezigd, 1 Zie over het beginsel der periodiciteit J. Andreae en M. J. H. Smeets in Weekbl. D. B. I. A. 2896, 2903 en 2910.  'Abt. 4 72 verliezen voor het deel ten aanzien waarvan dat niet het geval is, het karakter van inkomen. Dat erkent ook de Memorie van Toelichting. In de passage, die ik hieronder afschrijf, wijst zij nadrukkelijk op de tegenstelling tusschen zuiver en onzuiver inkomen. Tegelijkertijd stelt zij daarbij op duidelijke wijs de beteekenis van het begrip „opbrengst" tegenover dat van „inkomen" vast. „Gesteld, iemand heeft een betrekking die hem een salaris van f 2000 verschaft. Hij bezit een huis, dat hij voor f 500 verhuurt en waarvoor hij aan grondbelasting en onderhoud f 80 moet besteden, en heeft eene lijfrente van f 200 te betalen. Hij ontvangt dus jaarlijks f 2000 + f 500 = f 2500. Dat dit bedrag niet zijn inkomen vormt, is duidelijk, want alvorens hij kan denken aan uitgaven voor eigen behoeften, moet hij voor het huis f 80 en voor de lijfrente f 200, samen f 280 betalen, zoodat hij voor zich zelf slechts f 2220 overhoudt. De beide bedragen van f 80 en f 200 vertegenwoordigen niet gelijksoortige lasten. De eerste uitgaaf vermindert het voordeel dat de bewuste persoon van zijn huis trekt. Zij heeft een zakelijk karakter; ieder ander bezitter van het huis zou die uitgaaf eveneens moeten doen. De f 200 daarentegen staan noch met het huis noch met de betrekking van dien persoon in verband. Hij moet het bedrag betalen onafhankelijk van oorsprong en grootte van de som waaruit hij daartoe kan putten. Deze uitgaaf heeft dus een persoonlijk karakter; zij vermindert de som die hij ten eigen bate kan besteden. Deze orde van gedachten leidt tot de onderscheiding tusschen : a. het bedrag dat eene zaak, onderneming of arbeid zuiver oplevert; 6. de som dei een persoon, tot het genot van één of meer zoodanige bedragen — geheel of voor een gedeelte — gerechtigd zijnde, daarvan zuiver, d. i. voor eigen gebruik, overhoudt. Hiermede is gegeven de onderscheiding tusschen het objectieve begrip opbrengst en het subjectieve begrip inkomen. In het belang eener systematische behandeling van het onderwerp is deze onderscheiding in het wetsvoorstel opgenomen. Daarbij is het inkomen aangeduid als zuiver inkomen — hetgeen, goed beschouwd, een pleonasme is — omdat die term de redactie vergemakkelijkt en ook wellicht voor menigeen duidelijker zal zijn. Onzuiver inkomen, of kortweg inkomen, is derhalve de som die een persoon geniet als opbrengst van zaken, onderneming  73 Art. 4 of arbeid, m. a. w. de som die de bronnen van zijn inkomen bem opleveren. Ook het begrip opbrengst wordt in het wetsontwerp verduidelijkt door het woord zuiver, ter voorkoming van verwarring tusschen de werkelijke opbrengst eenerzijds, brutoontvangsten anderzijds." 1 Dat kapitaalvorming een normale bestemming van het inkomen is, valt te lezen in 's Hoogen Raads arrest van 15 Maart 1917 (B. n°. 1667). Er bestaat geen enkele grond, zoo heet het daar, om aan te nemen, dat in den zin der wet op de inkomstenbelasting niet tot het inkomen van den belastingplichtige zonden behooren inkomsten, die, hetzij vrijwillig, hetzij (zooals in casu) verplicht, niet verteerd, maar ten eigen bate belegd worden. Arresten van 7 December 1921 (B. n°. 2884) en van 5 Februari 1930 (B. n°. 4694) huldigen een dergelijke stelling. i — 1 Het tweede lid van art. 4 onder- ( o—p- ™° btonncn 1 scheidt de bronnen van inkomen in vier groepen. Ik verzoek in het bijzonder de aandacht voor het woord groepen. Maar al te vaak meent men, dat naar dit artikel, bijvoorbeeld, iemands totaal aan onroerende goederen voor hem een bron van inkomen is. Die meening is onjuist: bron van inkomen is ieder onroerend goed, ieder effect, iedere lijfrente op zich zelf. Wie dit uit het oog verliest, zal bij de toepassing van de wet, speciaal van de artikelen 12, 13 en 14, voor onhoudbare consequenties komen te staan. Men zie in denzelfden zin H. R. 17 December 1919 (B. n°. 2367). De vier soorten zijn: onroerende goederen, roerend kapitaal, onderneming en arbeid, en rechten op periodieke uitkeeringen van het leven afhankelijk. Aan iedere groep is achtereenvolgens een artikel der wet gewijd. Bij de behandeling van die bepalingen zal blijken, welke bronnen van inkomen onder de verschillende benamingen zijn begrepen. Hier volsta voor het oogenblik de herinnering, dat, naar de toelichting verklaart, de term „kapitaal" niet in de economisch-wetenschappelijke beteekenis, maar in die van het dagelijksch leven is gebezigd.2 1 Zie de tegenstelling subjectief en objectief bij Paul Guggenheim, L'imposition des successions en droit international et le problème de la doublé imposition, blz. 24. 1 Zie over de vraag of deze indeeling (in het bijzonder ten aanzien van 4°) herziening behoeft, Prinsen en Andreae in Weekbl. D. B. I. A. 2987, 2988 en 2990,  Abt. 4 74 Begrip : genieten van Inkomen De opbrengst van de verschillende bronnen vormt het inkomen. De herleiding van dat inkomen tot het zuiver inkomen, waarvan het eerste lid spreekt, geschiedt door de toepassing der voorschriften van art. 19 en zal aldaar besproken worden. De opbrengst kan genoten worden in geld of in geldswaarde. Het laatste zal in het bijzonder bij opbrengst van onderneming en arbeid kunnen voorkomen: men denke aan het in natura uitgekeerde loon, aan vrije woning en dergelijke meer. In een, bij art. 7 nog nader te behandelen arrest van 18 October 1917 (B. n°. 1781) deed de Hooge Baad op de door art. 4 vermelde opbrengst „in geldswaarde" een beroep tot staving van zijn gevoelen dat de waardevermeerdering van een veestapel als deel der opbrengst van een vetweidersbedrijf moet worden beschouwd. En ook sprak de voorlaatste overweging van een arrest van 29 Maart 1917 (B. n°. 1672) reeds van den aanwas van bosschen, die als opbrengst „in geldswaarde" van een boschbedrijf deel van het inkomen uitmaakt. — Dat bij het bepalen van de grootte van een inkomen de Nederlandsche gulden als basis dient en dat schommeling in den koers van den gulden daarbij zonder belang is, besliste de Hooge Baad in een arrest van 20 Juni 1923 (B. n°. 3263). Terecht: het rekening houden met zulke veranderingen is uitsluitend zaak van den wetgever. Het argument, dat anders de verhouding tusschen de waarde van het inkomen en de waarde van de te betalen belasting zou worden verbroken, schijnt mij minder gelukkig: het geldt wel voor bijvoorbeeld iemand met een vast traktement, maar niet voor hen wier inkomen uit een reeks van transacties voortvloeit. Het begrip „genoten worden" vatte men niet op in al te engen zin, maar in den zin van: aan iemand opkomen. Dat ook de Hooge Raad er zoo over denkt, blijkt uit het arrest van 5 Maart 1919 (B. n°. 2167 ; goedschrijving van een werknemer voor een gratificatie), dat bij art. 7 ter sprake komt. Zie, ten aanzien van niet ingevorderde rente, r. v. b. 's-Gravenhage 11 September 1918 (B. n°. 2320), alsmede res. 2 Februari 1917 (B. n°. 1558). Niet juist, ofschoon naar het resultaat correct, r. v. b. I Amsterdam 26 Juli 1918 (B. n°. 2202). Vergelijk de als noot opgenomen resolutie. Ook hij die zijn inkomen kapitaliseert, heeft er het genot van. En dit wordt niet anders, doordat de kapitalisatie in den vorm van schulddelging plaats vindt. In dien zin luidt res. 22 Juli 1919 (B. n°. 2661) en H. R. 22 Juni 1927 (B. n°. 4086). Een geval  75 Art 4 van schulddelging was ook aanwezig in de vrij ingewikkelde zaak, die leidde tot de uitspraak van den r. v. b. II te Amsterdam van 9 September 1918 (B. n°. 2264). — Uit het feit, dat schulddelging kapitalisatie is, volgt verder, dat iemand niet ophoudt zijn inkomen te genieten, indien hij failleert. Aldus de resolutie van 13 Augustus 1917 (B. n°. 1769), alsmede de Hooge Raad in zijn arrest van 21 November 1923 (B. n°. 3320). Van een zeer „reëelen" geest leggen getuigenis af een tweetal uitspraken, die betrekking hebben tot den titel krachtens welken men een bate geniet. Het zijn r. v. b. Tilburg 11 Januari 1926 (B. n°. 4099) en r. v. b. Breda 17 December 1928 (B. n° 4572). De eerste uitspraak betreft een landbouwbedrijf, door een weduwe met haar kinderen in onverdeelden boedel voortgezet; op grond van een bestaand algemeen gebruik beschouwt de raad het bedrijf uitsluitend als bron van inkomen der weduwe. Het tweede geval heeft tot onderwerp een bezit aan effecten, bij boedelscheiding aan de meerderjarige kinderen toebedeeld doch daarna bij stilzwijgende wilsovereenstemming ter genieting van de opbrengst aan de moeder gelaten : ook hier werd aangenomen dat de effecten bronnen voor de moeder waren. Speciaal de tweede uitspraak heeft bestrijding ondervonden.1 Mijns inziens valt de gedachtengang waarvan de beide raden uitgaan, ook in het stelsel der wet wel te verdedigen en is juist de opmerking 2 dat men op deze wijze blijft in de lijn van H. B. 27 Januari 1926 (B. n°. 3762), welk arrest ik bij art. 5 zal behandelen. Echter, de Hooge Raad zelf denkt hierover blijkbaar anders : ten minste hij heeft in zijn arrest van 16 April 1930 (B. n°. 4724) in een geval, overeenstemmend met dat van B. n°. 4572,' met korte woorden verklaard dat degeen die op dergelijke informeele wijze de opbrengst van een aandeel in de nalatenschap genoot, deswege niet belastingplichtig was. Ik kan deze uitspraak niet anders dan betreuren. Dat aan een bate niet het karakter van inkomen ontnomen wordt door een ontbindende voorwaarde, onder welke zij aan den genieter opkomt, besliste terecht de Hooge Raad bij arrest van 16 April 1919 (B. n°. 2242). Dezelfde opvatting ligt, meen ik, ten grondslag aan het arrest van 5 Maart 1919 (B. n°. 2264, noot). We! zou de laatste overweging eenigen twijfel kunnen doen rijzen, maar die verdwijnt, als men in aanmerking neemt, 1 Adriani in W. P. N. R. 3146; zie daarbij H. W. K. in Weekbl. D. B. I. A. 3041. 1 Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. I. A. 3018.  Artt. 4 en 5 76 dat de feitelijke beslissing van den laad van beroep juist inhield, dat de teruggaaf van het genotene alleen onder zekere voorwaarde behoefde plaats te vinden. — Iets anders is het indien de ontbindende voorwaarde vervuld wordt; men zie wat ik daarover opmerk bij art. 13.1 I— —I De vraag, of iemand over zekere SB"hHfl"heiHno" bronnen van inkomen en over de ' ' opbrengst daarvan beschikt, moet beoordeeld worden naar den werkelijken toestand: schijnover-/. I eenkomsten behooren buiten aanmerking te blijven (H. R. 23wl\ Maart 1921, B. n°. 2741, 11 April 1923, B. n°. 3201, noot, 18 October 1922, B. n°. 3114, noot, 17 Januari 1923, B. n°. 3117, noot, 21 Mei 1924, B. n° 3410, 16 Februari 1927, B. n° 4008 en 23 October 1929, B. n° 4590; r. v. b. Utrecht 27 Juli 1925, B. n° 3954 ; r. v. h. Breda 30 Juni 1927, B. n° 4348; r. v. b. Maastricht 24 Februari 1928, B. n°. 4370). Verdediging zal deze leer nauwelijks behoeven, aangezien wat slechts in schijn voorvalt, ' in werkelijkheid juist niet voorvalt. Naast de schijnhandeling staat de handeling die men verricht teneinde, met gebruikmaking van den letter der wet, aan haren geest geweld aan te doen. Het meest bekend is op dit gebied wel de oprichting van een naamlooze vennootschap waarin men zijn geheele bedrijf inbrengt, waardoor dit als bron verdwijnt en vervangen wordt door een aandeelenbezit. Op die wijze kan bereikt worden, dat de niet aan de vennootschap onttrokken bedragen buiten de inkomstenbelasting blijven, wat met de gereserveerde winst van het particulier bedrijf niet het geval is (art. 11, laatste lid). Om aan deze mogelijkheden een einde te maken is tot stand gekomen de wet van 29 April 1925 (Stbl. n°. 171) tot bevordering van de richtige heffing der directe belastingen, welke dergelijke handelingen zonder effect verklaart indien moet worden aangenomen, dat zij achterwege zouden zijn gebleven I indien daarmede niet de heffing der belasting onmogelijk zou worden gemaakt. Het geven van commentaar op deze wet (die een moeilijke geboorte heeft gehad) ligt niet in het bestek van dit boek. Artikel 5. Als opbrengst van onroerende goederen worden beschouwd de voordeelen die, .anders dan door de uitoefening van een 1 Zie ook mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingsrecht, blzz. 144 vlg.  77 Abt. 5 bedrijf of beroep, van gebouwen en gronden worden getrokken, zooals : huur- of pachtsommen en verdere praestatiën van huurders of pachters ; vruchten waarvan het genot bij verhuring of verpachting is voorbehouden; de huurwaarde van gebouwen, gedeelten van gebouwen of gronden bij eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden ; uitkeeringen ter zake van opstal, erfpacht, beklemming of vaste huur; uitkeeringen ter zake van grondrente of andere op onroerend goed gevestigde schuldplichtigheid. De huurwaarde van gebouwen, gedeelten van gebouwen, of gronden in eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden, en die behooren tot onroerende goederen, waarvan door Onze Ministers van Binnenlandsche Zaken en Landbouw en van Financiën is beslist, dat zij zijn aan te merken als landgoederen in den zin van artikel 1 der Natuurschoonwet 1928, wordt, zoolang zij als zoodanig zijn aan te merken, niet hooger geschat dan zes ten honderd, berekend over de verkoopwaarde van de goederen in eigen gebruik, die daaraan zou moeten worden toegekend, indien op die goederen de last rustte om die gedurende een tijdvak van 25 jaren als zoodanig in stand te houden en geen cpgaand hout te vellen dan volgens de regels van normaal boschbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. De toelichting tot dit artikel wijst er op, dat als bron van inkomen wordt beschouwd het onroerend goed zelf, en niet het recht krachtens hetwelk de opbrengst wordt genoten. Zoo vat het dagelijksch leven de zaak ook op. De meening die in het recht de bron van inkomen ziet, zou tot de omslachtige en ongebruikelijke voorstelling hebben moeten leiden, dat de eigenaar niet de opbrengst van zijn goed, maar de opbrengst van zijn eigendomsrecht geniet. Alleen die voordeelen komen in aanmerking, welke anders dan door de uitoefening van een bedrijf of beroep, van gebouwen  Abt. 5 78 en gronden worden getrokken. De landeigenaar die op zijn hoeve het landbouwbedrijf uitoefent, geniet dus niet de opbrengst van onroerend goed, maar de opbrengst van zijn bedrijf; desgelijks de fabrikant die de hem toebehoorende fabriek exploiteert. Wie aan een ander land verhuurt, valt daarentegen wel onder art. 5 : hij heeft, krachtens de huurovereenkomst, genot van zijn eigendom. Van het bedrijf, dat de huurder uitoefent, profiteert hij niet. I Een van ouds bekend grensgeval, namelijk het verhuren van huizen, zal bij art. 7 ter sprake komen. Het artikel geeft van diverse voordeelen in een viertal onderalinea's een opsomming. Zij wordt ingeleid door het woord zooals. Daaruit blijkt dat die opsomming slechts voorbeeldsgewijze geschiedt. Dat een bepaalde bate niet genoemd is, belet dus niet dat zij toch wel onder de in den aanhef bedoelde voordeelen kan vallen. De toehchting vestigt trouwens op het niet-Hmitatief karakter van de opsomming in ons artikel (en in de drie volgende) bepaaldelijk de aandacht. Eerste onderalinea. Met betrekking tot de hier genoemde huur- of pacht-. Eerste lid sommen bedenke men wel, dat zij alleen dan opbrengst van onroerend góed vormen, als men ze niet door de uitoefening van een bedrijf of beroep geniet. De vraag, of het huizenverhuren een bedrijf is, wordt te dezer plaatse dus geenszins gepraejudicieerd. Is een voordeel dat iemand geniet ter zake dat hij een ander het aftichelen van uiterwaarden toelaat, voor hem opbrengst van onroerend goed, dan wel tegenwaarde, ontvangen wegens verkoop van een deel van dat goed ? De Minister antwoordde in eerstgenoemden zin (B. n°. 1664), de Hooge Raad echter in laatstgenoemden (11 October 1917, B. n°. 1778). Onze hoogste rechter neemt aan, dat het hier niet betreft een voordeel dat min of meer regelmatig wederkeert, terwijl het zich in den regel herhalen een kenmerk is van het begrip inkomen. Dit laatste is juist, maar ik vraag mij af, of de Hooge Raad wel voldoende gelet heeft op de omstandigheid dat de geleidelijke aanslibbing der uiterwaarden de voortduring van het aftichelen althans niet onwaarschijnlijk maakt.1 ' Zie omtrent een vergoeding wegens het gemis van het grasgewas 1 Er zij op gewezen dat het arrest alleen loopt over de opbrengst van onroerend goed. Dat de opbrengst van een bedrijf waardoor een onroerend goed wordt uitgeput of in zijn omvang aangetast, zooals bij de exploitatie van mijnen en veenderijen, aan de inkomstenbelasting is onderworpen, is niet twijfelachtig.  79 Art. 5 van krachtens de Rivierenwet tijdelijk aan een bedrijf onttrokken landerijen, res. 30 Mei 1925 (B. n°. 3885) in welke de belastbaarheid is aangenomen. Als praestatie van den huurder beschouwt de Hooge Raad ook de zoogenaamde benefice, welke op Overflakkee de pachter betaalt voor het recht om het land voor een zeker aantal jaren te huren (23 October 1918, B. n. 2092). In denzelfden zin liet de Minister zich uit (res. 26 Mei 1917, B. n°. 1712). Dit waarschijnlijk zeer eerwaardig instituut vertoont verwantschap aan het meer moderne sleutelgeld, dat voor den eigenaar eveneens een opbrengst van zijn onroerend goed vormt. — Eveneens acht de Hooge Raad een praestatie de schadevergoeding, die de huurder van een gebouw aan den eigenaar betaalt als afkoopsom om van het huurcontract ontslagen te worden (7 October 1925, B. n°. 3684), en hetzelfde neemt hij aan van een door den huurder verrichte, aan den eigenaar ten goede komende verbouwing (26 Juni 1929, B. n°. 4533). Tweede onderalinea.1 Hij die zijn eigen huis bewoont, geniet in natura de opbrengst van dat huis. Als huurwaarde moet men beschouwen de huurwaarde in economischen zin (het bedrag dat onder normale omstandigheden als huursom kan worden bedongen : H. R. 15 Juni 1927, B. n°. 4077, en 26 October 1927, B. n°. 4135) die in den regel met die voor de personeele belasting identiek is (Memorie van Antwoord Eerste Kamer), en niet de belastbare opbrengst voor de grondbelasting, die slechts een huurwaarde van jaren geleden vertegenwoordigt (verg. r. v. b. 's-Oravenhage 19 Augustus 1916, B. n°. 1654). Dit laatste kan trouwens met de huurwaarde voor de personeele belasting eveneens het geval zijn. Die huurwaarde toch wordt voor eigen perceelen bepaald door vergelijking met onder normale omstandigheden gehuurde perceelen van dezelfde of de meest nabijkomende soort (art. 10, § 1, der wet op de personeele belasting). Nu bestaat de mogelijkheid, dat het perceel, waarmede men vergelijken moet, jaren geleden op langen termijn verhuurd is voor een bedrag, dat met de tegenwoordige huurwaarde niet meer overeenkomt. Voor de personeele belasting zal men ons eigen perceel dan op die oude, lage, huurwaarde moeten stellen, maar ten aanzien van de inkomstenbelasting behoort de algemeene rijzing der huren in aanmerking te worden genomen. Bij daling van de huurwaarden zal natuurlijk 1 Zie over dit onderwerp B. Schendstok in Weekbl. D. B. I. A. 2795 vip.; Alting Mees, 1. o. 2819.  Abt. 5 80 hetzelfde gelden (zie ook r. v. b. 's Hertogenbosch 1 Juli 1920, B. n°. 3011, waarin tevens — terecht — is beslist, dat voor het bepalen van de huurwaarde losse gobelins buiten aanmerking moeten blijven). Ook gedeelten van gebouwen komen hier in aanmerking. Indien, iemand een deel van zijn huis bewoont en het verder als winkel,: kantoor, koffiehuis gebruikt, geldt de huurwaarde van het be' woonde stuk als opbrengst van onroerend goed. De opbrengst van het andere deel is begrepen onder de opbrengst van bedrijf of beroep. Is een eigen huis deels bewoond, deels verhuurd, dan vallen die deelen respectievelijk onder de tweede en onder de eerste onderalinea van art. 5, tenzij dat verhuren geschiedt in de ' uitoefening van een bedrijf (b. v. een pension). De wet noemt onroerende goederen, voor woning of tot huishoudelijke doeleinden dienende. Aan deze omschrijving voldoen behalve de eigenlijk gezegde woning ook gebouwen als stallen en garages voor luxe-paarden, -rijtuigen en -auto's, bloemèntuinen1 en koepels, ook als die afzonderlijk gelegen zijn; verder, als voor huishoudelijk — in ieder geval persoonlijk — doel bestemd, moestuinen, indien de opbrengst ervan niet té gelde wordt gemaakt, jachtterreinen in eigen gebruik, en dergelijke meer. Het niet limitatief karakter van de opsomming van art. 5 laat dergelijke uitbreiding toe, ook al kan men misschien niet meer van een huishoudelijk gebruik spreken. Zoo verstond het ook de Hooge Raad in zijn arrest van 18 December 1918 (B. n°. 2116). In het inkomen van den aangeslagene was begrepen de huurwaarde van een hem toebehoorenden stal (manege) welken hij niet voor een bedrijf of beroep doch voor persoonlijk genot in gebruik had. Het genot van den stal vertegenwoordigde, zoo redeneerde de Hooge Raad, een zekere geldswaarde en droeg bij om te voorzien in des aangeslagenen levensbehoeften in ruimeren zin. Voorts deed het niet ter zake dat art. 5 alleen spreekt van eigen gebruik_voor woning of tot huishoudelijke doeleinden: uit die woorden toch mocht niet bij tegenstelling worden afgeleid, dat eigen gebruik voor eenig ander doel niet in aanmerking zou komen, aangezien de bepaling slechts door een voorbeehi.de bedoeling van den in het artikel vervatten regel wil verduidelijken. Derhalve mocht daaraan niet de strekking worden gegeven, de werking van dien regel in den door verzoeker gewilden zin te beperken. 1 Zie de noot onder B n°. 1519.  81 Abt. 5 Het gebruik behoeft geenszins een voortdurend gebruikte zqn. Indien iemand een landhuis in eigendom heeft, waar hij jaarlijks. slechts korten tijd vertoeft, zal de huurwaarde deel van zijn inkomen uitmaken (verg. H. R. 16 April 1930, B. n°. 4722). Hij moet daarover belasting betalen, zelfs al wordt het bezoek eens een jaar overgeslagen. Dit ligt in de economie der wet. Hoe konden anders ook bloementuinen, waarbij van een voortdurend daadwerkelijk genot nimmer sprake is, tot heffing aanleiding geven ? Daarentegen zullen gebouwen en gronden die niet gereed en bestemd zijn om gebruikt te worden (een vervallen onbewoonen onverhuurbaar huis bijvoorbeeld), ten deze buiten aanmerking moeten blijven. De omstandigheden van ieder geval op zich zelf zijn beslissend (H. R. 23 October 1929, B. n°. 4589). Zie, ten aanzien van een slechts gedeeltelijk gemeubeld doch voor eigen gebruik beschikbaar huis, de resolutie B. n°. 3108. Het voorschrift is van toepassing zoowel op den eigenaar als op dengene die krachtens een bijzonder recht (vruchtgebruik, gebruik enz.) het genot heeft. Is er genot krachtens een nietzakelijk recht (bijvoorbeeld bruikleen) dan valt de stelling, dat er een opbrengst naar art. 5 genoten wordt, eveneens te verdedigen, onder andere met een beroep op de toelichting tot art. 5, die spreekt van een zakelijk of ook een bloot persoonlijk- recht van vruchtgenot (aldus H. R. 27 Januari 1926, B. 3762 ; r. v. b. I Rotterdam 19 Januari 1924, B. n°. 3635; r. v. b. Maastricht 23 November 1928, B. n°. 4570). Tot de vraag, of in zulk een geval voor den uitleener een genot naar art. 5 bestaat, had betrekking 's Hoogen Raads arrest van 11 October 1922 (B. n°. 3134). Bij iemands aanslag in de inkomstenbelasting was als opbrengst van onroerend goed in aanmerking genomen de huurwaarde van twee hem toebehoorende huizen, die hij gratis ter bewoning aan zijn zoons had afgestaan. De administratie beschouwde de huurwaarde als opbrengst in geldswaarde voor den eigenaar en stelde het doen bewonen van de huizen door anderen op één lijn met het wegschenken van de rente van effecten. Maar noch de raad van beroep te Zwolle, noch de Hooge Raad wilden van die constructie weten. Het laatste College onderscheidde het geval, dat iemand de opbrengst eener bron van inkomen geniet en daarna over die opbrengst ten behoeve van zich of van anderen beschikt, en het geval dat hij zoodanige beschikking over de bron zelve neemt dat de opbrengst niet aan hem doch rechtstreeks aan derden ten goede komt, welk laatste dan het geval is bij afstand van een onroerende zaak in bruikleen. Verder Ned. Bel. Recht i, 4« dr. 6  Abt. 5 82 beroept de Hooge Baad zich op de bewoordingen van de eerste ODderalinea van art. 5, waaruit blijken zou dat bij afstand ten gebruike van onroerend goed aan een ander alleen de tegenpraestatie (huur- of pachtpenningen) inkomensbestanddeel kan vormen. Het laatste argument schijnt mij, het enuntiatief karak ter van art. 5 in aanmerking genomen, niet sterk. Maar een kern van waarheid bevat het arrest wel, naardien van een tastbaar opkomen van een genot aan den eigenaar hier, anders dan bijvoorbeeld bij een rente of dividend dat men wegschenkt, geen sprake is. De oorzaak der moeilijkheid zoek ik dan ook in het immaterieel karakter van de huurwaarde als inkomensbestanddeel.1 Derde en vierde onderalinea. Deze leden spreken beide van onderscheiden uitkeeringen, het eerste van die welke aan den (blooten) eigenaar, het tweede van die welke door den eigenaar gedaan worden. Onder de opbrengst van onder beklemming liggenden eigendom zal men niet alleen de jaarhjksch beklemhuur moeten rekenen, maar ook hetgeen de beklemde meier als zoogenaamd geschenk aan den eigenaar voldoet. Ook die bate is opbrengst van het eigendomsrecht, al wordt zij niet periodiek opgebracht. Tweede Ud Deze bepaling is in de wet opge- 1 nomen bij art. 5 der wet van 15 Maart 1928 (Stbl. n°. 63), genaamd de Natuurschoonwet 1928. Zooals 1 Zie over deze materie Adriani in W. P. N. R. 2760 en 3140. Belangwekkend is zijn opvatting dat een in gebruik gegeven huis zoowel voor den gebruiker als voor den eigenaar bron van inkomen kan zijn, bij welke opvatting de gebruiker als opbrengst heeft de huurwaarde minus de eventueele huur, en de eigenaar de huur. Prinsen (Weekbl. D. B. I. A. 2804, 2805 en 2832) gaat in dezelfde richting. Ik geef toe, dat men op deze wijze aan verschillende moeilijkheden ontkomt, maar aan den anderen kant schijnt mij de constructie irreëel, en in elk geval niet in overeenstemming met het inkomensbegrip van de wet. Ook kan men, naar mg dunkt, ten gunste er van niet een beroep doen op de rechtspraak in zake het genieten krachtens persoonlijk recht, want daarbij doet zich niet voor wat hier het geval is,namelijk dat de genieter ter verwerving van zijn genot een deel van zijn inkomen besteedt. Gebruik van inkomen tot verwerving van nieuw inkomen is weliswaar een gewoon verschijnsel, maar dan wordt het inkomen omgezet in kapitaal. Hier daarentegen heeft een vertering van inkomen plaats. — In een ministerieelen brief betreffende deze zaak is als argument bovendien gebezigd dat, naar het Burgerlijk Wetboek, de huurder zijn genot niet trekt uit het goed, doch uit de praestatiën van den verhuurder.  83 Abt. 5 de naam aanduidt, is de strekking van die wet het bevorderen van het behoud van natuurschoon ; zij is intusschen beperkt tot het natuurschoon dat landgoederen opleveren. Het stelsel van de genoemde wet komt hierop neer, dat de eigenaar van een onroerend goed aan de Ministers van Binnenlandsche Zaken en Landbouw en van Financiën kan verzoeken, dat onroerend goed aan te merken als een landgoed in den zin van art. 1 der wet (namelijk een geheel of gedeeltelijk met bosch of andere houtopstand bezet terrein — ook indien daarop een buitenplaats voorkomt — waarvan het voortbestaan in den bestaanden toestand voor het behoud van het natuurschoon wenschelijk wordt geacht). De Ministers beslissen na den Boschraad gehoord te hebben; luidt de beschikking gunstig, dan wordt het onroerend goed in den zin van art. 1 als landgoed aangemerkt tot op het oogenbük dat de eigenaar den eerstgenoemden Minister heeft medegedeeld dat hij het goed niet langer als landgoed aangemerkt wenscht te zien ; of wel de beide Ministers bepalen dat het karakter van landgoed door gebrek aan behoorhjk onderhoud of door andere omstandigheden verloren is gegaan ; of wel er vellingen hebben plaats gehad zonder kennisgeving, ten minste één maand te voren, aan den directeur van het Staatsboschbeheer; of die kennisgeving weliswaar is geschied doch de Minister van Binnènlandsche Zaken en Landbouw de velling in strijd met het natuurschoon heeft verklaard en zij niettemin plaats vindt, of de veiling geschiedt zonder inachtneming van de door of namens dien Minister in het belang van het natuurschoon gestelde voorwaarden. De wet berust, zooals men uit het bovenstaande gezien heeft, geheel op het beginsel der vrijwilligheid: wie zich niet wil stellen in haar gunsten, kan dat nalaten, en wie zich wel daarin gesteld heeft, kan dat ieder oogenbük ongedaan maken, door een formeele verklaring of zelfs door een met het behoud van natuurschoon strijdende daad. Ter zake van een aangewezen landgoed worden verschillende fiscale voordeelen genoten. Zij betreffen de vermogensbelasting, de personeele belasting, de rechten van successie, van overgang en van schenking, en ook de inkomstenbelasting. Wat deze belasting aangaat hebben wij te doen met als landgoed aangewezen gebouwen, gedeelten van gebouwen of gronden, in eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden, een omschrijving die ontleend is aan het eerste lid van art. 5. Zoolang voor zulke goederen de aanwijzing als landgoed geldt, wordt de huurwaarde niet hooger geschat dan zes ten honderd van de verkoopwaarde die zij zouden hebben indien er de last op rustte om  Abtt. 5 en 6 84 ze gedurende 25 jaren, als zoodanig in stand te houden en geen opgaand hout te vellen dan volgens de regels van normaal boschbeheer noodzakelijk of gebruikelijk is. De bedoelde verkoopwaarde is dezelfde als die welke, naar art. 4 der Natuurschoonwet voor de vermogensbelasting in aanmerking komt; het bedrag van zes percent is ontleend aan art. 10, § 2, der wet op de personeele belasting. De huurwaarde wordt niet hooger dan zes ten honderd geschat: zou de werkelijke huurwaarde in een bijzonder geval minder bedragen dan de fictieve, dan komt dus de eerste in aanmerking. Huurwaarde wil zeggen : onzuivere huurwaarde ; dus wordt het gevonden bedrag nog verminderd met de in art. 10 bedoelde kosten en lasten. De Ministerieele beschikking begint te werken zoodra zij genomen is ; intusschen is de Minister van Financiën krachtens art. 10 bevoegd, haar te doen werken met ingang van het belastingjaar, aanvangende na den dag waarop het verzoek is ingekomen. Op deze wijze kan men vermijden dat de belanghebbende schade zou lijden van oponthoud in de behandeling van zijn verzoek. Hetzelfde wetsartikel maakt den genoemden Minister bevoegd, de werking ten aanzien van een landgoed waarvan medegedeeld is dat men het aan de werking der wet wil onttrekken, eerst met het einde van het loopende belastingjaar te doen ophouden. I Adriani1 meent terecht dat dit voorschrift ten aanzien van de vermogensbelasting niet werkt; ten aanzien van de inkomstenbelasting kom ik tot dezelfde conclusie, aangezien, naar art. 12, de toestand der bronnen van 1 Mei beslissend is. 2 Ophouden van de werking eener aanwijzing heeft geen terugwerkende kracht. Ten aanzien van de successiebelasting is het anders. Voor het begrip verkoopwaarde verwijs ik naar Adriani, De Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blzz. 239 vlg. Artikei 6. ' Als opbrengst van roerend kapitaal worden beschouwd de vruchten van kapitaal, dat niet in onroerende zaken of in een eigen bedrijf of beroep is belegd, zooals : 1 De Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blz. 243. 1 Uitzondering kan maken het geval van art. 12, tweede lid (tusschentijdsche aanvang van belastingplicht), zoo bijvoorbeeld indien een buitenlander op I Mei hier te lande een aangewezen landgoed bezit, de mededeeling van art. 3, letter a, in Juni geschiedt en de belanghebbende in Juli hier te lande komt wonen. Veel voorkomen zal zoo iets natuurlijk niet.  85 Abt. 6 - rente van inschrijvingen op de grootboeken der nationale of buitenlandsche schuld, dividenden en renté van aandeelbewijzen, obligatiën of andere effecten; uitkeeringen op geldschieting en commandite ; rente van andere schuldvorderingen, uit welken hoofde ook, onversclüllig of van de schuld een bewijs is afgegeven en of de betaling door hypotheek of op andere wijze is verzekerd ; rente begrepen in de aflossing van schuldvorderingen ; altijddurende rente. Aandeelbewijzen en obligatiën, die aan aandeelhouders anders dan tegen storting van de vólle nominale waarde worden uitgereikt, worden als dividenden beschouwd tot het bedrag, ten aanzien waarvan niet blijkt, dat storting heeft plaats gevonden of zal plaats vinden. Beschrijving op aandeelbewjjzen wordt met uitreiking van zoodanige bewijzen gelijkgesteld. Geheele of gedeeltelijke teruggave van hetgeen op aandeelen is gestort wordt als dividenduitkeering aangemerkt^ indien en voorzoover er zuivere winst is, tenzij tevoren het maatschappelijk kapitaal van het lichaam dat de teruggave doet, door wijziging in de akte van oprichting, dienovereenkomstig is verminderd. De wet omschrijft het begrip roerend kapitaal hier negatief: kapitaal dat niet in onroerende zaken of in een eigen bedrijf of beroep is belegd. Opbrengst van in onroerend goed belegd kapitaal valt namelijk onder art. 5; opbrengst van kapitaal, in eigen bedrijf of beroep gestoken, onder art. 7, aangezien zij van de opbrengst van het bedrijf of beroep deel uitmaakt. Het woord kapitaal is hier (zooals ik bij de bespreking van art. 4 opmerkte) in den zin van het dagelijksch leven gebruikt. Naar de Memorie van Antwoord verklaart, werd het gekozen, omdat „roerend goed" te eng zou zijn met het oog op de roerende rechten, „roerende zaken" weder te ruim, als omvattende ook de rechten op periodieke uitkeeringen, bedoeld in art. 8. Uit dit laatste blijkt, dat het begrip kapitaal hier niet identiek is met het begrip vermogen,  Abt. 6 86 zooals art. 3 der wet op de vermogensbelasting dat omschrijft; immers onder dat begrip valt — de wet zegt het met zoovele woorden — ook het recht op lijfrente. Hoever het begrip moet worden uitgestrekt, zal ik hierbeneden bespreken. Kapitaal, belegd niet in eigen, maar in eens anders bedrijf, behoort tot het kapitaal, waarop art. 6 ziet. De bepaling vindt dus toepassing op het geld dat de aandeelhouder in een naamlooze vennootschap waagt of dat een commanditaire vennoot aan een vennootschap en commandite voorschiet. Niet de aandeelhouder of de commanditaris, maar de naamlooze vennootschap of de handelende vennoot oefent immers het bedrijf uit. In zijn eigen onderneming steekt daarentegen zijn kapitaal.— de Memorie van Toelichting geeft deze voorbeelden — de voor het geheel aansprakelijke vennoot in de commanditaire vennootschap, de vennoot in een maatschap of vennootschap onder een firma, de medereeder. Op dezelfde wijzè als art. 5, verduidelijkt ook art. 6, in eenige onderalinea's van het eerste lid, zijn algemeene omschrijving. t>„ „t-„ „„^„„„i;„„„ Uf«ff Ac Eerste lid, eerste onder¬ alinea meest normale wijze waarop men zijn kapitaal roerend belegd, namelijk de effecten. Als van denzelfden aard heeft de wetgever beschouwd de inschrijvingen op grootboeken der nationale of van buitenlandsche schuld (de invoeging van deze laatste — bij nota tot wijziging van het wetsontwerp — was, wegens het enuntiatief karakter der opsomming, overbodig). Van de effecten zijn de beide voornaamste soorten, de aandeelen en de obligatiën, met name genoemd. Tot de aandeelen kunnen, in bepaalde omstandigheden, ook gerekend worden die eener naamlooze vennootschap tot wier ontbinding en vereffening besloten is (H. R. 16 Mei 1928, B. n°. 4269). Inderdaad: zulk een vennootschap blijft gedurende haar Uquidatie in stand en kan in dien tijd winst uitdeelen, hetzij zij die al Hquideerende maakt hetzij zij die nog van vroeger bezit. Dit laatste punt komt hierbeneden nog aan de orde. Naar de opvatting van de administratie (res. 10 December 1921, B. n°. 3109) en bhjkbaar ook naar die van den Hoogen Raad (26 September 1923, B. n°. 3294), behooren tot de effecten ook de zoogenaamde winstbewijzen, oprichtersaandeelen en actions de jouissance, stukken die recht geven op een dividend, doch die niet zijn verkregen tegen een storting van kapitaal of wegens  87 Art. 6-- uitleening van geld, zooals aandeelen en obligatiën1. Het is daarom wel eenigszins eigenaardig, de bedoelde stukken aan te duiden als roerend kapitaal. Echter zij toegegeven, dat zij practisch geheel als effecten beschouwd worden. Wie deze meening verwerpt, zal het dividend in dergelijke gevallen moeten rekenen tot de opbrengst van het bedrijf, waartoe de stukken hunne houders gerechtigd maken. In beide opvattingen vormt dus dat dividend een deel van het inkomen; in de eerste naar art. 6, in de tweede naar art. 7. Dat ook het dividend, genoten op het bezit van aandeelen in een buitenlandsch lichaam, onder de werking van art. 6 valt, is buiten twijfel. Ten opzichte van het dividend uit een Gesellschaft mit beschrankter Haftung sprak de Minister zich uit in een resolutie van 11 November 1918 (B. n°. 2215). Als vrucht van obligatiën noemt de wet rente, als vrucht van aandeelen dividend. Ten minste in de gewone gevallen : ook wat op een aandeel wordt uitgekeerd kan wel eens rente heeten, zooals bijvoorbeeld de zoogenaamde bouwrente, het bedrag dat jonge naamlooze vennootschappen, die nog geen winst maken, op rekening van in de toekomst verwachte winst uitkeeren. Derde lid Met deze mogelijkheid van uit—I keering op aandeelen van iets dat geen winst is, komen wij tot de vraag, of het enuntiatief karakter van art. 6 toelaat om een dergelijke uitkeering als vrucht van het aandeel te beschouwen. Het geven van een antwoord daarop is gemakkelijker geworden sinds de invoeging, bij de wet van 29 Januari 1931 (Stbl. n°. 38) van het tegenwoordige derde lid. Reden van die invoeging was, dat men paal en perk wilde stellen aan de mogelijkheid om, beschikt een naamlooze vennootschap over een groot bedrag aan liquide winst, niet die winst uit te deelen doch in plaats daarvan een teruggaaf van kapitaal te verrichten. Wegens het feit, dat ingeval de vermindering van kapitaal gepaard gaat met een statutaire kapitaalsvermindering, de aandeelhouder bezwaarlijk kan weten of in wezen een uitkeering uit winst plaats heeft, is voor dat geval een uitzondering op het voorschrift gemaakt. Het zal dus toepassing vinden, indien en voor zoover de vermindering van kapitaal door de akte van oprichting toegelaten 1 Zie, voor de vermogensbelasting: Adriani, De Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blzz. 263 en 269; voor het recht van successie: Klaassen, De Successiewet, vierden druk, blz. 132-  Abt. 6 88 is (zie art. 416 van het Wetboek van Koophandel). Een dergelijke gemakkelijke vervanging van kapitaal door wat aan winst is gekweekt kan das thans niet meer geschieden zonder dat deswege door de genieters inkomstenbelasting verschuldigd wordt. Uit dit derde lid nu kan men als Uitkeering op aandeelen >s wetgevers meening afleiden dat een van winst o *—o •«.■«» I terugbetaling van kapitaal op zich zelf niet een vrucht van het aandeel vormt. Deze stelling ligt intusschen ook zonder dergelijk bewijs wel zeer voor de hand. Maar een andere vraag is, of men als zulk een vrucht mag beschouwen een dividend dat gedekt wordt uit agio. Uit hetzelfde derde lid valt af te leiden, dat ook deze uitkeering onbelast is : immers er wordt gesproken van hetgeen op aandeelen is gestort, en die qualificatie is, naar ik meen, ook op agio van toepassing. Heeft men echter te doen met een op aandeelen verschuldigde vaste rente (de memorie van toelichting tot de zooeven genoemde wet van 29 Januari 1931 wijst op de mogelijkheid daarvan voor andere associatievormen dan naamlooze vennootschappen — bijvoorbeeld coöperatieve vereenigingen — of wel voor buitenlandsche naamlooze vennootschappen die niet leven onder een verbod van vaste rente), dan schijnt mij heffing van belasting in den zin der wet te liggen. Anders toch dan bij de teruggaaf van agio is het geheel onverschillig hoe de uitkeering van dergelijke verplichte baten geboekt wordt. Dat de Hooge Raad in geval van uitkeering van dividend belastbaarheid alleen dan aanneemt indien er winst wordt uitgekeerd, kan men uit verschillende van zijn arresten afleiden. Het eerste is dat van 8 Juni 1917 (B. n°. 1718). Het betrof hier een bedrag, dat aan de aandeelhouders eener naamlooze vennootschap werd uitgekeerd ter zake van het feit dat indertijd de helft der aandeelen wegens geleden verbes was afgeschreven. Naar de meening van den requirant van cassatie was hier slechts sprake van een betaling van uitgestelde schuld. De Hooge Raad verwierp die bewering en voerde ter motiveering van zijn beslissing aan, dat men in hetgeen er thans werd uitgekeerd, niets anders had te zien dan sedert de afschrqving van het verlies gemaakte winst, zoodat de uitdeeling als opbrengst der aandeelen moest worden beschouwd. Te noemen valt daarna het arrest van 25 October 1922 (B. n°. 3143), waar het betrof een uitdeeling uit winst, door de naamlooze vennootschap met den verkoop van onroerende goederen gemaakt. Eindelijk wijs ik op H. R. 23 Mei 1928 (B. n°.  89 Abt. 6 4276), waar zonder belang ia genoemd de vraag of de bedrijfsresultaten de uitdeeling in een bepaald jaar wel hebben toegelaten, maar dat zulks niet wegneemt dat terugbetaling van op aandeelen gestort kapitaal niet als vrucht van roerend goed is te beschouwen. Een tijdlang heeft de cassatierechter aan het begrip winstuitkeering wel zeer strenge eischen gesteld. Dat kan men zien uit de arresten van 9 Mei 1923 (B. n°. 3244) en van 23 Januari 1924 (B. n°. 3373): deze gingen er van uit, dat geen inkomen vormt de uitkeering van winst die na haar ontstaan eerst bij het kapitaal is gevoegd en dus niet aanstonds tot dividenduitkeering is gebruikt of wel tot dividendreserve is gemaakt. Grondslag van deze rechtspraak was, dat een uitkeering van oude reserves een aantasting van kapitaal vormde. De Hooge Baad heeft deze enge opvatting niet gehandhaafd. Eerst kwam het arrest van 24 Juni 1925 (B. n°. 3600), dat tot bron van inkomen verklaarde een aandeel, waarop meer dan zijn nominale waarde zal worden uitgekeerd. En alle twijfel is opgeheven door het arrest van 11 Maart 1926 (B. n°. 3786). De raad van beroep had vastgesteld, dat de dividenduitkeering in quaestie plaats had gevonden uit in een stille reserve geaccumuleerde winst, en daaraan als zijn meening vastgeknoopt dat een bedrag, om als winstuitkeering belastbaar te zijn, niet behoefde te zijn een deel van de in het laatste jaar behaalde winst doch belastbaarheid evenzeer aanwezig is indien, zooals ten deze, het uitgedeelde een deel is van vroeger gemaakte doch niet uitgekeerde winst. Het cassatiemiddel hield alleen in, dat een Diet in contant geld aanwezige meerwaarde niet kon worden uitgedeeld; de Hooge Baad verklaarde hierop terecht, dat men zich dan tot dat doel toch wel contant geld kon verschaffen. In de leer der arresten B. nos. 3244 en 3373 zou hij allicht ambtshalve gecasseerd hebben, ten einde alsnog te doen vaststellen of de geaccumuleerde winst een dividendreserve was. Deze ruime opvatting kan thans wel als definitief worden beschouwd, nu de wetgever, bij de vaststelling van het tweede lid zooals dat nu luidt, zich duidelijk op hetzelfde standpunt heeft geplaatst. Men zie wat ik dienaangaande hieronder mededeel. Ook buitengewone baten die een naamlooze vennootschap aan den aandeelhouder doet ten goede komen, vormen voor dezen een opbrengst van zijn aandeel. Men zie in dien zin H. R. 5 Maart 1919 (B. n°. 2164) en 25 October 1922 Bijzondere opbrengst van aandeelen  Abt. 6 90 (B. n°. 3143). Het betrof in het eerste geval een bijzondere afkoopsom, welke een naamlooze vennootschap zich had weten te bedingen en die zij, na ontvangst, in den vorm van dividend had uitgekeerd. Het tweede arrest (hierboven reeds genoemd) behandelde de uitdeeling van baten, gewonnen met den verkoop van ingebrachte onroerende goederen. Niet als opbrengst van roerend kapitaal beschouwde de Hooge Raad (4 Juni 1923, B. n°. 3470) wat een aandeelhouder onregelmatig uit de vennootschap tot zich heeft genomen, doch alleen wat hem, met inachtneming van de wet en de statuten wordt uitgekeerd. Deze, van de strafkamer afkomstige uitspraak schijnt mij wel zeer formalistisch. Het blijkt trouwens, dat de administratieve kamer van den Hoogen Raad minder zware eischen stelt. In een arrest van 24 Maart 1926 (B. n». 3790) althans valt te lezen, dat een uitkeering van winst door een naamlooze vennootschap voor den genieter ook dan inkomen is indien bij die uitkeering de voorschriften der statuten niet zijn opgevolgd, zoo de bedoelde genieter is de eenige aandeelhouder, wiens goedkeuring de begane onregelmatigheid dekt. Vergelijk ook r. v. b. Utrecht 5 December 1923 (B. n°. 3517) in zake het tot zich nemen van de winst der naamlooze vennootschap door den eenigen aandeelhouder, alsmede H. R. 19 Januari 1927 (B. n°. 3987), dat een dergelijk geval behandelt. De leer dat, zoo de algemeene vergadering in strijd met de statuten besloten heeft geen dividend uit te keeren, de vordering die een aandeelhouder alsdan niettemin tot uitbetaling van het dividend kan geldend maken medebrengt dat het dividend (ten beloope van de waarde der te begrooten vordering) als genoten moet worden beschouwd1 schijnt mij niet boven bedenking verheven. Het is waar dat de Hooge Raad ten aanzien van obligatierente die niet in contanten is genoten het begroote bedrag der vordering deswege als inkomen beschouwt (arrest B. n°. 4271, te noemen bij art. 13), maar tusschen zulk een rechtstreeksch vorderingsrecht en een vordering langs den weg van een actie tot nietigverklaring van een aandeelhoudersbesluit zie ik toch wel verschil. Verg. ook 's Hoogen Raads bekende arrest van 5 October 1916 (B. n°. 1439) in zake de vermogensbelasting (actie tot terugvordering van weggeschonken goed). Terecht heeft de Hooge Raad (13 Juni 1928, B. n°. 4287) beslist, dat een uitkeering aan een aandeelhouder het karakter van 1 In dien zin Karmelk in Weekbl. D. B. I. A. 2959.  91 Art. 6 inkomen ook dan heeft indien niet alle aandeelhouders zulk een uitkeering, of wel een uitkeering in dezelfde verhouding genieten. Geen uitkeering achtte de raad van beroep I te Rotterdam (15 October 1924, B. n°. 3820) aanwezig bij uitreiking van winstbewijzen. De Minister sloot zich bij dat gevoelen aan, uit overweging dat de bedoelde uitreiking niets anders was dan een contrapraestatie voor het prijsgeven van de aanspraak op een deel van het dividend. Een redeneering van denzelfden aard kan men volgen met betrekking tot de opbrengst van claims. De res. van 11 Augustus 1916 (B. n°. 1468) die tot gelijke slotsom nopens die belastbaarheid komt, beroept zich intusschen minder juist op de omstandigheid dat het hier niet een periodieke bate betreft. Als beter argument kan men mijns inziens doen gelden dat de opbrengst der claim het best te vergelijken valt met agio, hetwelk ik hierboven, blz. 88, niet tot de opbrengst van het aandeel heb gerekend.1 Bonusaandeelen. Tweede lid Het tweede lid, zooals dat thans luidt, is in art. 6 opgenomen krachtens de wet van 29. Januari 1931 (Stbl. n°. 38). Zijn geschiedenis hangt nauw samen met het geheele begrip van opbrengst van aandeelen, zooals dat voor onze wet toepassing moet vinden. Een Ministerieele circulaire van 4 December 1916 (B. n°. 1553) had te kennen gegeven dat, wanneer een naamlooze vennootschap er toe overging aan de aandeelhouders, zonder storting in geld, naar rato van ieders aandeelenbezit nieuwe aandeelen uit te reiken ten laste van een in verband daarmede op te heffen reservefonds, die nieuwe aandeelen voor de aandeelhouders niet als vruchten van hun oude aandeelen moesten worden beschouwd. De beslissing werd hiermede gemotiveerd, dat er door de bedoelde operatie eigenlijk niets veranderde. Het vermogen der vennootschap, de winstgevendheid van het bedrijf, noch de verhouding waarin de aandeelhouders tot de vruchten deelgerechtigd waren, hadden een wijziging ondergaan; slechts de vorm van het bezit der aandeelhouders was veranderd. De bedoelde leer vond bevestiging in het reeds op blz. 88 ter sprake gebrachte arrest van den Hoogen Raad van 8 Juni 1917 1 Zie over dit onderwerp o. a. Van Soest in De Naamlooze Vennootschap, zevenden jaargang, n°. 3, en Nijst in Weekblad voor privaatrecht enz. 3097, 3098, 3099 en 3122, alsmede de aldaar genoemde litteratuur.  Abt. 6 92 (B. n°. 1718). Ook in dat geval had men ten laste van een reservefonds gratis aandeelen uitgereikt. Deze uitdeeling kwam, zoo overwoog de Hooge Baad, eenvoudig neer op een verandering van naam van een deel van het kapitaal. Dat de nieuw uitgereikte aandeelen niet gewone, maar preferente waren, legde geen gewicht in de schaal, nu zij alle aan de gewone aandeelhouders waren afgegeven. Intusschen was hij den Minister de vrees opgekomen, dat deze wetsuitlegging den weg voor wetsontduiking zou kunnen openen. Gesteld, een naamlooze vennootschap heeft over een boekjaar winst gemaakt en wil die aan de aandeelhouders uitkeeren in den vorm van nieuwe aandeelen. Geen omzetting van een reservefonds in aandeelenkapitaal, maar een schepping van nieuw kapitaal heeft dan plaats. Het is duidelijk, dat in zulk een geval de aandeelhouders, althans naar de opvatting van het dagelijksch leven, en zeker naar de meening van den wetgever, een vrucht van hun oude aandeelen genieten. De belasting van de aandeelhouders wegens de genoten vrucht zou echter vermeden kunnen worden, indien men de nieuw gevormde winst maakte tot een reserve en daartegenover een Oud reservefonds ophief en uitdeelde in den vorm van aandeelen. In de laatste handeling stak volgens den Hoogen Baad toch niet een uitkeering van vruchten aan de aandeelhouders, en in de eerste kan men voor hen slechts een vermogensvermeerdering zien. Vandaar dat, den 26 Januari 1917, de Minister kwam met een nota van wijzigingen op zijn, in 1915 ingediend ontwerp tot wijziging der wet op de inkomstenbelasting (Gedrukte Stukken 1915/1916, n°. 204, idem 1916/1917, n°. 29, 1). Daarbij werd voorgesteld, aan art. 6 een tweede en derde lid toe te voegen, inhoudende dat aandeelen en obligatiën die aan aandeelhouders anders dan tegen storting van de volle nominale waarde werden uitgereikt, tot het bedrag dat, zij het slechts middellijk, uit de winst van het loopende of het laatstverloopen boekjaar werd gedekt, als dividend zouden worden beschouwd. Bijschrijving op aandeelen werd daarbij met uitreiking van aandeelen gelijkgesteld (aldus het derde lid) en ten aanzien van het gedekt zijn uit oudere winst werd de bewijslast gelegd op den belastingplichtige. De toelichting wees op de beteekenis der woorden „zij het slechts nnddellijk" en betoogde tevens, dat de onmiddellijke uitdeeling van winst altijd vrucht van kapitaal vormde, ongerekend op welke wijze de uitdeeling plaats had, en dat juist daarom de hierboven aangewezen omweg moest worden versperd.  93 Abt. 6 Dit doel, en ook niet meer, zou bij de oorspronkelijke redactie der voorgedragen bepaling, die van de winst van het loopende of laatstverloopen boekjaar sprak, zijn bereikt. Maar een overmaat van voorzichtigheid bracht Minister Treub er toe, op 19 April 1917 dat „laatstverloopen boekjaar" te vervangen door „een der laatstverloopen vier boekjaren". Het voorschrift werd, bij wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5) in de wet opgenomen. Systeem viel in de nieuwe regeling niet te bespeuren. Zij hield of te veel in ö"f te weinig. Te veel voor wie, met res. B. n°. 1553 en H. R. B. n°. 1718 van meening was, dat een bonus uit oude winst onder geen omstandigheid als dividend beschouwd mag worden : thans immers moest belasting worden geheven over een aandeel, waarvan de uitreiking gedekt werd uit een, zeg drie jaar oud reservefonds. Te weinig hield de regeling daarentegen in zoo men van oordeel mocht zijn dat alles wat op een aandeel boven de nominale waarde wordt uitgekeerd (agio nu daargelaten: zie blz. 88), als opbrengst beschouwd moet worden. De geheele regeling werd voorts op zonderlinge wijze doorkruist door 's Hoogen Baads rechtspraak in zake de uitdeeling van oude reserves in den vorm niet van aandeelen maar van geld. In zijn op blz. 89 genoemd arrest B. n°. 3244 nog beriep de Hooge Baad zich voor zijn enge uitlegging van het begrip dividend op het nieuwe tweede lid van art. 6, dat den regel „oude winst is geen opbrengst" verkondigde door er een uitzondering op te maken. De latere rechtspraak (B. nos. 3600 en 3786) daarentegen maakte van dat tweede lid in plaats van een verruimend, een beperkend voorschrift, aangezien de opheffing van een meer dan vier jaren oude reserve wel tot belasting ging leiden indien er een dividend in geld, niet daarentegen zoo er een bonus aan verbonden werd. Bij deze principieele bezwaren kwam er bovendien een van techüischen aard: was de Minister (res. 30 Mei 1919, B. n°. 2541) van meening dat van een middellijk gedekt zijn reeds dan sprake was voor zoover er winsten van vier jaar of van nog minderen ouderdom aanwezig waren, de. Hooge Baad (11 Februari 1925, B. n°. 3580) stelde strengere, aan goed koopmansgebruik ontleende eischen (verg. ook H. R. 4 December 1929, B. n°. 4615, noot). Ten slotte bleek, dat de vierjaarsgrens in verschillende gevallen door vele belanghebbenden beschouwd werd als een uitnoodiging om met het uitreiken van bonusaandeelen steeds te wachten totdat die grens bereikt werd, een practijk die bij de zooeven bedoelde jurisprudentie van den Hoogen Raad niet gemakkelijk te keeren viel.  Abt. 6 94 Het een bij het ander heeft er den wetgever dan ook ten slotte toe gebracht, het roer geheel om te wenden en een regeling te treffen die voor de bonusaandeelen denzelfden toestand schept als voor de dividenden in geld, namelijk dat een uit de winst uit te reiken bonus altijd als dividend wordt beschouwd, onverschillig hoe oud de reserve is waaruit de dekking plaats vindt. Deze opvatting, geheel tegengesteld aan die van res. B. n°. 1553, is in de toelichting verdedigd met een beroep op het feit, dat het genieten van een „vrucht" in den zin van art. 6 niet steeds een momenteele verrijking behoeft mede te brengen, omdat de koers van het aandeel nagenoeg steeds daalt met de waarde van de vrucht, iets wat niet alleen voor het bonusaandeel maar ook voor het gewoon dividend geldt. — Ik geloof, dat men met het aanvaarden van deze oplossing wijs gehandeld heeft. Dat het vraagstuk, waar de grens ligt tusschen verwerving van inkomen en andere venneerdering van vermogen zich hier in een van zijn moeilijkste vormen opdoet, is echter niet voor tegenspraak vatbaar. De redactie van het nieuwe tweede lid is zooveel mogelijk aan die van het oude tweede lid ontleend, terwijl het oude derde lid den tweeden zin van het nieuwe voorschrift vormt. Er is niet alleen sprake van storting die heeft plaats gevonden, maar ook van storting die zal plaats vinden: de verplichting tot storting is aldus terecht met een plaats gevonden hebben van storting gelijkgesteld. Het — allicht niet moeilijk te leveren — bewijs van het een of het ander rust op den belastingplichtige. Dat onder aandeelbewijzen alleen verstaan moeten worden die van het lichaam dat de uitdeeling doet, is, gegeven ook de geschiedenis der bepaling, wel buiten twijfel (H. R. 25 November 1925, B. n°. 3701). Ten aanzien van obligatiën moet hetzelfde gelden. Op bonus-aandeelen, genoten wegens het bezit van aandeelen, die deel uitmaken van een bedrijfskapitaal, zijn het tweede en derde üd van art. 6 niet van toepassing. Immers, de bedoelde aandeelen vormen niet roerend kapitaal. Men zie hierover het bij art. 7 te bespreken arrest van den Hoogen Raad van 15 Juni 1921 (B. n°. 2837).1 1 Dat de regeling die art. 6 thans op het stuk van bonus-aandeelen bevat, nog niet in staat is om aan alle moeilijkheid een einde te maken, blijkt als men zich zet aan een beschouwing van de stockdividenden van aandeelen zonder nominale waarde, een vooral in Amerika voorkomende aandeelensoort. Dat zulk een bonus onder art. 6, tweede lid, valt is, dunkt mij, buiten twijfel: het voorschrift is niet tot Nederlandsche aandeelen beperkt. Maar de bepaling van de grootte van het stoekdividend levert heel wat bezwaar op. Men zie dienaangaande Meyburg in Weekbl. D. B. I. A. 3046 en 3067.  95 Art. 6 Eerste Ud, tweede onderalinea Deze noemt alleen de uitkeeringen op geldschieting en commandite. Het bijzonder karakter dezer geldschie¬ ting gaf haar recht op een eigen plaats. Het begrip „uitkeering" moet niet zóó eng worden opgevat dat het alleen van toepassing zou zijn ten aanzien van hetgeen werkelijk in geld wordt uitgekeerd; mede is er onder begrepen datgene waarvoor de geldschieter in de boeken der vennootschap wordt goedgeschreven. Aldus besliste de Hooge Raad bij arresten van 23 October 1918 (B. n° 2090) en van 7 December 1921 (B. n°. 2884). Het bezwaar, dat er op die wijze tweemaal belasting zou worden geheven, namelijk nogmaals bij de uitbetaling van het te goed, verklaarde de Hooge Raad terecht ongegrond. Die ' uitbetaling vormt immers niet een uitkeering in den zin der wet. Ook bestaat er een uitkeering indien de uitkeering wordt teruggehouden ter goedmaking van in vroegere jaren geleden kapitaalverlies (H. R. 9 Mei 1928, B. n° 4266). Deze besteding van de opbrengst is een vorming van kapitaal, een der bestemmingen van het inkomen. — Zie voor een geval, waarin men in het bedrijf een reserve voor dubieuse debiteuren had gemaakt, r. v. b. Utrecht 27 Maart 1920 (B. n°. 2776). Zulk een reserve, aldus terecht de raad, is, althans zoolang de debiteuren dubieus zijn, geen winst; derhalve kan ook niet een fractie ervan als opbrengst van de commanditaire geldschieting beschouwd worden. Heeft de geldschieting en commandite plaats gehad door deelneming in het aandeelenkapitaal eener commanditaire vennootschap op aandeelen, dan kan het op die aandeelen genoten dividend even goed onder de eerste als onder de tweede onder-alinea van het eerste Ud gerangschikt worden. Practisch maakt dit geen verschil. In verband hiermede is van belang de vraag, of een commanditair aandeelhouder ooit een evenredig deel in de reserve van de vennootschap als opbrengst van zijn aandeel zal moeten beschouwen. Bij res. 21 Augustus 1919 (B. n°. 2666) antwoordde de Minister ontkennend, op dezen mijns inziens zeer goeden grond, dat de aanspraak op een fractie van de reserve onvereenigbaar is met de vervreemdbaarheid van het aandeel. Wie zijn aandeel van de hand heeft gedaan, houdt niets over, en daarmede staat vast, dat een aanspraak op de reserve niet kan zijn ontstaan, want de vervreemding van het aandeel kan een verworven vrucht niet doen verloren gaan voor den vervreemder. 's Ministers meening ^ . is ook die van den Hoogen Raad (24 Juni 1925, B. n°. 3620); de motiveering van het College, namelijk dat de wet alleen belast SU  Abt. 6 96 hetgeen den commanditair als zoodanig wordt uitgekeerd, doet te veel aan een limitatie van de opsomming denken. Ook die uitkeering op geldschieting en commandite valt onder de werking van art. 6, die niet uit de winst van het bedrijf plaats heeft. Aldus luidt een arrest van den Hoogen Raad van 7 December 1921 (B. n°. 2887). Deze stelling is juist, in zoover althans, dat dergelijke uitkeering ook is opbrengst van roerend kapitaal. Maar met de rechtsfiguur der commanditaire vennootschap staat zij, in practischen zin gesproken, wel op een eenigszins gespannen voet, aangezien het hij zulk een overeenkomst toch gewoonte is, dat de commanditair een winstaandeel krijgt, 's Hoogen Baads bij art. 7 te bespreken leer, dat winst op de vervreemding van bedrijfsmiddelen niet altijd is bedrijfswinst — zulk een vervreemding was hier aan de orde — heeft, dunkt mij, verwarring gesticht. Hoe het zij, de onderwerpeüjke bate is in elk geval onderworpen aan de inkomstenbelasting, aangezien immers art. 6 niet limitatief is. . . Hieronder vallen de renten van Eerste lid, derde onder- wat men £e particuliere schuldvorde^SJ*-™ alinea f „ . 1 ringen zou kunnen noemen. Kcnte die, zonder te zijn kwijtgescholden, metterdaad buiten invordering blijft, behoort men, naar de meening van den Minister, als opbrengst der vordering in aanmerking te nemen (res. 2 Februari 1917, B. n°. 1558). Bij minder goede solventie van den schuldenaar zal men het bedrag dat de rentevordering waard is, moeten begrooten (H. R. 24 December 1924, B. n° 3561, en 16 October 1929, B. n°. 4588); bij volkomen insolventie op nihil (H. R. 20 Juni 1923, B. n°. 3258). Is er niet betaald, zonder dat echter de debiteur dubieus is, dan kan op het volle bedrag begroot worden (r. v. b. 's Gravenhage 11 September 1918, B. n°. 2320). Men zie voorts, over de noodzakelijkheid om de oninvorderbaarheid langs den weg van rechten vast te stellen, H. R. 27 October 1926 (B. n°. 3913).1 Dat ook de rente van een rekening-courantsaldo onder onze bepaling zou vallen (H. R. 22 Juni 1927, B. n° 4082), schijnt mij niet voor alle gevallen juist. Men zie de aanteekeningen op art. 16. Over de belastbare voordeelen die voortvloeien uit deelneming in een spaarkas gecombineerd met een risico-verzekering, zie men r. v. b. Breda 4 Februari 1929 (B. n°. 4613) met daarop aangeteekend arrest van den Hoogen Raad. i Verg. over deze materie Van der Brugge in Weekbl. D. B- I. A. 2885.  97 Art. 6 Eerste lid, vierde onderalinea Rente van een hoofdsom verliest haar karakter van opbrengst niet indien zij iemand met die hoofdsom als gezamenlijk vormend een schadeloosstelling is toegewezen; aldus terecht H. R. 25 September 1929 (B. n. 4580). Dit voorschrift heeft betrekking op de zoogenaamde annuïteiten, d. z. periodieke betalingen van een zeker vast bedrag, dat voor een aangroeiend deel uit aflossing en voor een afnemend deel (afnemend naarmate er meer is afgelost) uit rente bestaat. — Een splitsing, naar dit voorschrift, van onder art. 8 vallende voordeelen is niet geoorloofd : H. R. 31 October 1928 (B. n°. 4385). Zie hierover bij art. 8. Zie voor een geval waarin men trachtte de in een aflossing begrepen rente te camoufleeren, r. v. b. Arnhem 25 October 1929 (B. n°. 4733). Met de hier genoemde altijddurende Eerste Ud, vijfde onderalinea rente bedoelt de wet die van art. 1807 van het Burgerlijk Wetboek. De aldaar bedoelde hoofdsom is het roerend kapitaal en de renten vormen de opbrengst. 1 Evenmin als de andere artikelen Ve^éreZbkapnaaivan deze grep is art. 6 limitatief. 1 De beteekenis hiervan is door de rechtspraak van den Hoogen Baad uit de laatstverloopen jaren wel zeer duidelijk aan het licht gekomen. Als eerste noem ik het arrest van 9 Maart 1927 (B. n°. 4033), beslissende dat als roerend kapitaal moet worden beschouwd het recht om gedurende een bepaald aantal jaren een uitkeering te ontvangen uit de winst eener naamlooze vennootschap, van welk recht dan de uitkeering natuurlijk de opbrengst is.1 Ik acht deze meening nog altijd (men zie den derden druk, blz. 67) bezwaarlijk vereenigbaar met de regeling van art. 8, dat de periodieke uitkeeringen alleen dan aan belasting onderwerpt indien zij van het leven afhankelijk zijn. Veeleer schijnt mij een bate als deze een opbrengst naar art. 7, namelijk uit eens anders bedrijf. De vroegere rechtspraak van den Hoogen Baad (15 Juni 1921, B. n°. 2838) ging eveneens in deze laatste richting. — De stelling, dat recht 1 Zie over het arrest Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. I. A. 2912. Ned. Bel. Recht I, l' dr. 7  Abt. 6 98 op een winstaandeel roerend kapitaal is, vindt men nogmaals verkondigd in een niet zeer duidelijk arrest van 21 November 1928 (B. n°. 4399), bij art. 7 nader ter sprake te brengen. Tot het auteursrecht heeft betrekking het arrest van 5 Juni 1929 (B. n°. 4523). Er was sprake van een auteursrecht, door een schrijver aan een uitgever overgedragen onder bepaling dat bij iederen herdruk den schrijver een honorarium zou worden toegekend. De raad van beroep beschouwde een deel van het honorarium als vergoeding voor bij den herdruk door den schrijver te verrichten werkzaamheden en belastte die naar art. 7; het restant achtte hij een aflossing van schuld en derhalve geen inkomen. De Hooge Raad daarentegen beschouwde het recht op dat restant als roerend kapitaal en het restant zelf als opbrengst daarvan. Schuld bestond hier niet, omdat er niet was een bepaald bedrag. Ten aanzien van een geërfd en daarna overgedragen auteursrecht besliste in gelijken zin r. v. b. 's Gravenhage 11 Januari 1926 B. n°. 4098) *. Br. voor mij blijf (zie den derden druk, blz. 81) er de voorkeur aan geven, dergelijke haten aan te merken als deelgerechtigdheid (ik geef toe : in ruwen vorm) in eens anders bedrijf. Dat is ook het geval met betrekking tot de zoogenaamde royalty, de uitkeering ter zake van het overdragen van een recht van exploitatie of van concessie. De Minister (res. 17 April 1919, B. n°. 2537; 31 October 1919, B. n° 2547) hield die voor een participatie in het bedrijf van den exploitant die de uitkeering doet. De Hooge Baad (2 Februari 1921, B. n°. 2714) beschouwde haar vroeger als koopsom voor het overgedragen recht, dus niet als inkomen. Die leer is intusschen verlaten in het arrest van 9 Januari 1929 (B. n°. 4461): het recht wordt aangemerkt als roerend kapitaal. De Hooge Raad acht terecht niet ter zake doende dat de uitkeeringen contrapraestatie zijn voor de overgedragen concessies, en evenmin dat het recht zelf ten gevolge van de uitkeeringen gaandeweg vermindert, zijnde dit immers ook het geval bij de periodieke uitkeeringen van art. 8 die niettemin zonder twijfel deel van het inkomen vormen. Voorts wordt een beroep gedaan op de wetsgeschiedenis, blijkens welke de opbrengst van een tijdelijke deelgerechtigdheid in een anders bedrijf bestanddeel van het inkomen uitmaakt, en ten slotte betoogt de Hooge Raad, dat niet is in te zien, waarom de royalty-uitkeeringen, die den genieter regelmatig naar gelang de exploitatie loopt toevloeien, 1 Zie over deze rechtspraak Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. L A. 2925 en 3018 ; Mr. O. Bussel in De Bedrijfseconoom 30 April 1928.  99 AbttT 6 en 7 niet evenzeer inkomen zonden zijn als de zooeven genoemde periodieke uitkeeringen en de baten uit een vreemd bedrijf. De opvatting nopens het roerend kapitaal nu daargelaten, is het arrest zeer overtuigend geargumenteerd. In elk geval bestaat er reden, zich over het resultaat te verheugen.1 Een later arrest (7 Mei 1930, B. n°. 4735) heeft voor een dergelijk geval nog uitdrukkelijk uitgemaakt, dat de regeling van art. 8 niet aan de onderwerpelijke belastbaarheid in den weg staat (zie mijn opmerking hierboven), en voorts dat art. 6 ook toepasselijk is indien de uitkeering gebonden is aan een bepaald aantal jaren. Hierboven, blz. 85, heb ik reeds te kennen gegeven, dat onder het artikel niet alle baten vallen die opbrengst zijn van roerend vermogen in den ruimen zin waarin art. 3 der wet op de vermogensbelasting dat opvat, namelijk van alle zaken die geldswaarde hebben. Uit het arrest van 14 October 1925 (B. n°. 3687) zou men afleiden, dat de Hooge Raad een antwoord in anderen zin geeft. De vraag heeft geen belang ten aanzien van periodieke uitkeeringen die aan iemands leven gebonden zijn, zooals lijfrenten, want voor deze baten treft de wet een bijzondere regeling in art. 8, en daardoor zijn zij aan de werking van art. 6 a priori onttrokken. Maar dit laatste is niet het geval met periodieke uitkeeringen die niet aan het leven zijn gebonden. Het feit, dat de wetgever voor de lijfrenten enz. een bijzondere regeling gemaakt heeft, doet mij — ik gaf het hierboven, blz. 97, reeds te kennen — overhellen tot de meening, dat men de andere periodieke uitkeeringen niet als inkomen in den zin der wet kan beschouwen (art. 7 nu daargelaten). Ik geef intusschen toe, dat een belastbaar stellen er van niet in strijd zou zijn met het inkomensbegrip onzer wet; immers dergelijke baten worden veelal als inkomen verteerd, vooral indien zij voor een niet gering aantal jaren genoten worden.2 Artikel 7. De opbrengst van onderneming'en arbeid omvat de niet onder art. 6 vallende voordeelen, die als winst, honorarium, traktement, salaris, arbeidsloon, vrije woning, aandeel in winst of overwinst, vacatie- of presentiegeld of onder welken 1 Verg. mijn De Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting, tweeden druk, blz. 89; Prinsen in Weekbl. D. B. I. A. 2987 i dezelfde, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. I. A. 3018; Van Soest, Inleiding Inkomstenbelasting enz. blz. 25. * Verg. de artikelen van Prinsen en Andreae, genoemd in de noot op blz. 73. SËBBl  Abt. 7 100 naam en in welken vorm ook, verkregen worden uit bedrijf of beroep (ambt, waardigheid, bediening en betrekking daaronder begrepen) en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van eiken aard. Tot de opbrengst van een bedrijf wordt mede gerekend het eigen verbruik van in het bedrijf voortgebrachte of verkregen vruchten in den ruimsten zin of van waren, die in het bedrijf worden vervaardigd, bewerkt of ten verkoop ingeslagen. De betaling, die de leden eener vereeniging of de aandeelhouders eener vennootschap van de vereeniging of vennootschap ontvangen voor geleverde goederen of verrichten arbeid, wordt tot haar volle bedrag als prijs der goederen of als arbeidsloon beschouwd. Alvorens de bespreking van dit wetsvoorschrift aan te vangen, wijs ik er op, dat het omvat de opbrengst van alle mogelijke bedrijven, dus ook die van het landbouwbedrijf. Minister Kolkman verklaarde in de Memorie van Toeüchting, dat hij geen reden vond, de opbrengst van dat bedrijf bij voortduring te doen genieten van het privilege, daaraan in art. 3, § 7, der wet op de bedrijfsbelasting toegekend (zie de geschiedenis der wet op de inkomstenbelasting hierboven). Het argument dat de landbouw door de grondbelasting reeds als door een speciale bedrijfsbelasting werd getroffen, ontzenuwde de Minister door de tegenwerping, dat die belasting niet op den landbouwer maar op den grondeigenaar drukte. En de moeilijkheid om de opbrengst van een landbouwbedrijf te bepalen zou, zoo verklaarde hij, evenals dat ten aanzien van andere bedrijven het geval was geweest, overwonnen moeten en kunnen worden. De algemeene antipathie, die zich in 1892 had geopenbaard, was blijkbaar vrijwel verdwenen. Ernstige pogingen om de bevooi^hting te handhaven, zijn althans niet gedaan. Wel heeft de toepassing van onze wet op den landbouw meer moeilijkheid opgeleverd dan men had voorzien. Boekhouden is in dezen tak van bedrijf lang niet overal gewoonte, en wat er aan boekhouding bestaat, kan zeker niet altijd als basis voor den aanslag gebruikt worden. Een werken met zoogenaamde normen blijft dan vaak de eenige uitweg. Gelukkig, dat de landbouworganisaties in de laatste jaren medewerken aan een gaan in de goede richting. Met onder de bepaling van art. 7 vallen, blijkens den aanhef,  101 Abt. 7 die voordeelen welke reeds onder art. 6 begrepen zijn. Met het stellen van deze uitzondering heeft men voornamelijk op den commanditairen vennoot, die immers in de bedrijfswinst deelt, het oog gehad. I , Voordeelen getrokken uit bedrijf,. Omvanfl vanhetbegrip: I Bedrijf jg ieder geheej vftn han(je. —' lingen en inrichtingen dat zich in het maatschappelijk voortbrengingsproces als zoodanig voordoet, zoo een landbouwbedrijf, een fabrieksbedrijf, een expeditiebedrijf, een hoogovenbedrijf.1 Of men in een bepaald geval al dan niet met een bedrijf te doen heeft, moet met het oog op de omstandigheden worden beslist. De vraag kan van practisch belang zijn onder andere met het oog op de toelaatbaarheid van afschrijvingen. Bij art. 5 maakte ik melding van de quaestie, in hoeverre het verhuren van huizen als uitoefening van een bedrijf moet worden beschouwd. Beeds onder de werking der bedrijfsbelasting vinden wij haar gesteld. Het belang der huiseigenaars bracht mede, het niet bestaan van een bedrijf aan te nemen. Art. 3, § 2a, der wet vorderde immers aanslag in de bedrijfsbelasting voor de opbrengst boven de normatieve kapitaalrente van 4 ten honderd, ingeval de verhuring als bedrijfsuitoefening moest worden beschouwd. De raden van beroep plachten naar omstandigheden te handelen (zie bijvoorbeeld B. nos. 1106, 1119, 1123, 1126). Soms echter meende een raad, met een beroep op de geschiedenis der wet, dat het huizenverhuren nimmer in den vorm van een bedrijf kon plaats hebben (B. n°. 1110). Voor wat de inkomstenbelasting aangaat, lijdt het mijns inziens geen twijfel, dat men het verhuren van huizen onder bepaalde omstandigheden als bedrijfsuitoefening moet opvatten. Met het oog op de toelaatbaarheid van afschrijvingen brengt trouwens — anders dan tijdens de heerschappij der bedrijfsbelasting — het belang van den verhuurder juist mede, dat zijn verhuurdersbedrijf als zoodanig wordt erkend. In deze richting beweegt zich ook de jurisprudentie. De raad van beroep I te Amsterdam decreteert wel in 1 Los van elkaar staande handelingen, ook al zijn ze in maatschap met anderen verricht, vormen niet een bedrijf (H. R. 31 Januari 1918, B. n°. 1963). Het tegenwoordig meer en meer veld winnend woord „werk" is niet alleen een germanisme, maar geeft ons begrip „bedrijf' ook op onvoldoende wijze weer. De definitie, door den Hoogen Raad van het begrip bedrijf gegeven in zijn arrest van 26 November 1925 (W. v. h. R. n°. 11451), schijnt mij te ruim.  Abt. 7 102 zijn zeer algemeen luidende uitspraak van 10 November 1916 (B. n°. 1741) dat huizenverhuren nooit een bedrijf vormt, maar hij argumenteert niet. Andere raden gaven van beter inzicht blijk (B. nos. 1531, 1532 en 2036), inzicht, waarin de Minister deelde (res. 14 Augustus 1915, B. n°. 1501). De Hooge Raad schonk aan dat gevoelen zijn sanctie bij een goed gemotiveerd arrest van 3 Juni 1918 (B. n°. 2009). Als bedrijfsuitoefening beschouwt de Hooge Raad ook het doen afgraven van een terp en het successievelijk verkoopen van de daarvan voortgekomen specie (3 November 1920, B. n°. 2687). Met betrekking tot het verhuren van veenputten en tot de uitoefening van het veenderij bedrijf neme men, behalve van verschillende uitspraken van raden van beroep (B. nos. 2315, 2317 en 2756), kennis van 's Hoogen Baads arrest van 18 April 1923 (B. n°. 3166), alwaar, op grond van de verschillende maatregelen die aan het verhuren van een veenput vooraf moeten gaan, is aangenomen dat het bedoelde verhuren, in combinatie met de genoemde voorbereidingshandelingen, vormt de uitoefening van een bedrijf. Tevens houdt het arrest eenige beschouwingen in over de bepaling van de opbrengst van zulk een bedrijf, waaruit blijkt, dat die naar verschillende methoden kan worden bepaald. In een later arrest (15 Februari 1928, B. n°. 4227) is voorts te kennen gegeven, dat zulk een verhuren ook dan een bedrijf is indien het geschiedt door iemand die den grond heeft geërfd en de verlichtingen van zijn erflater voortzet, oók al heeft hij aan de voorbereidende werkzaamheden geen deel gehad.1 Ook de handel in huizen kan bedrijfsuitoefening zijn. De Hooge Raad sprak deze stelling uit in zijn arrest van 3 November 1920 (B. n°. 2688), zulks tegenover de bewering van den requirant van cassatie, die de behaalde voordeelen blijkbaar als rechtstreeksche vermogensvermeerdering beschouwd had willen zien. En de handel in huizen wordt geenszins gestaakt door bet enkele 1 Zie over dit onderwerp artikelen in het Weekbl. D. B. I. A. nos. 2681, 2684 en 2971—2974, alsmede B. G. Meyer in De Economist 1923, blzz. 790 vlg. Het laatstgenoemd artikel schijnt mij, ten aanzien van de vraag of het verhuren van veenputten bedrijfsuitoefening is, niets dan een petitio principii. Het betoog, aan het slot geleverd, is al heel curieus : vrijdom van belasting voor het bedoelde verhuren brengt tegenover inkomsten als die uit effecten geen voordeel mede, omdat die vrijdom verdisconteerd wordt in de prijzen. Of de schrijver hiermede iets anders bedoelt dan het verschijnsel der amortisatie, weet ik niet, maar als hij het doet, dan is dat ten onrechte. De conclusie moet zijn, dat men op die wijze voor alle mogelijke bronnen vrijdom van belasting kan bepleiten!  103 Abt. 7 feit, dat de ondernemer met het aanschaffen van huizen heeft opgehouden, aldus leest men in een arrest van 2 Maart 1921 (B.n°. 2734). De zeer juiste motiveering luidde, dat men in het algemeen een bedrijf kan uitoefenen zonder voortdurend steeds alle daden te verrichten die tot dat bedrijf behooren ; het enkele verkoopen van huizen kan dus nog steeds bedrijfsuitoefening zijn. Ook is de omvang van de werkzaamheden, die iemand ter zake van zijn huizen verricht, niet het eenig beslissende feit voor het antwoord op de vraag of een bedrijf dan wel geldbelegging aanwezig is : daarvoor heeft ook belang de omvang van het aangewend eigen kapitaal (H. R. 25 September 1929, B. n° 4577). Aan den anderen kant brengt het feit dat iemand huizen verkoopt die hij als architect zelf gebouwd heeft, niet noodwendig mede dat die verkoop altijd bedrijfsuitoefening is : de bouw kan ook geschied zijn als geldbelegging (H. R. 28 November 1923, B. n°. 3327). Waarach^nlijk acht ik intusschen het door den Hoogen Raad als mogelijk gestelde geval niet. Dat een bedrijfsuitoefening onwettig of onzedelijk is, doet voor de toepassing der inkomstenbelasting niet ter zake. Zoo zal de houder van een speelhuis, de aanlegger van een verboden loterij, wegens de door hem behaalde voordeelen onder de werking onzer belasting vallen; voorts degene die zaken doet hoewel hij zich contractueel verbonden heeft geen zaken meer te zullen doen (H. R. 21 Juni 1922, B. n. 2975). Men denke ook aan de groote winsten, in den oorlogstijd met smokkelarij behaald! Ook is inkomen de winst, in een bedrijf op ongeoorloofde wijze behaald (bijvoorbeeld een winkelier die zijn klanten niet de goede maat geeft: B. n°. 3657). De meening dat op onbehoorlijke wijze verworven voordeelen tot het inkomen gerekend moeten worden, is ook die van den Hoogen Raad (13 Maart 1929, B. n°. 4481; 22 Mei 1929, B. n°. 4517; 26 Juni 1929, B. n°. 4535). Het College beriep zich in die gevallen — het betrof telkens retourcommissies of steekpenningen — op de ruime omschrijving die de wet van het begrip „voordeelen" geeft.1 Wie de opbrengst uit een bedrijf verkrijgen Wie verkrijgen uit een bedrijf de opbrengst ? In de eerste plaats de bezitter van het bedrijf, het zoogenaamd aansprakelijk hoofd. Heeft hij echter het bedrijf ingebracht in een naamlooze vennootschap, dan is 1 Zie ook Prinsen en Croin in Weekbl. D. B. I. A. 2969, 2970 en 2975.  Abt. 7 104 het niet meei het zijne doch dat der vennootschap (H. R. 11 Mei 1927, B. n°. 4059 ; 17 April 1929, B. n°. 4492). Is echter die vennootschap niet in werkelijkheid doch slechts in schijn opgericht, dan is het bedrijf gebleven aan den oorspronkehjken bezitter (H. R. 12 Januari 1927, B. n°. 3985 ; 30 November 1927, B. n° 4165; 30 Mei 1928, B. n°. 4279; 9 October 1929, B. n°. 4584). — Zie ook de uitspraak B. n°. 4099, besproken op blz. 75 ; verder, voor een bijzonder geval van door een beheerend vennoot genoten „gegarandeerde" winst, H. R. 13 October 1926 (B. n°. 3900). Naast het aansprakelijk hoofd noemt de Memorie van Toelichting als gerechtigd tot de opbrengst hen die in die opbrengst deelen anders dan als bestuurder, commissaris of geëmployeerde: immers voor deze laatste drie rubrieken is niet het bedrijf, doch hun betrekking bron van inkomen. Blijven over gevallen als van de weduwe van een overleden vennoot die, zonder geld in de zaak te hebben, deelgerechtigd in de opbrengst is gebleven; van iemand die tegen afstand van bepaalde rechten deelgerechtigd in die opbrengst is géworden (H. R. 15 Juni 1921, B. n°. 2838); van hem die buiten de vennootschapsakte om een recht op die opbrengst heeft verkregen (H. R. 12 Maart 1924, B. n°. 3384). Het is intusschen zeer de vraag, of de Hooge Raad thans in al die gevallen niet eerder een opbrengst van roerend kapitaal dan van bedrijf zal zien : men vergelijke de rechtspraak B. nos. 4461 en 3687, hierboven blzz. 98 vlg., en in bet bijzonder het reeds op blz. 98 genoemde arrest van 21 November 1928 (B. n°. 4399), dat het recht van een uitgetreden vennoot op een winstaandeel als roerend kapitaal aanduidt.1 Met betrekking tot de winstuitkeeringen aan de houders van winstbewijzen, oprichtersaandeelen en actions de jouissance zie men hetgeen ik mededeelde bij art. 6, hierboven blz. 86; aangaande den hoofdelijk aansprakelijken vennoot eener commanditaire vennootschap, het arrest van 24 Juni 1925 (B. n°. 3620), dat hem aanspraak ontzegt op het deel der reserve dat uiteindelijk aan den commandiet zal toekomen. Aangezien het ook voor dezen geen inkomen is (zie blz. 95), hangt het dus als het ware in de lucht.2 1 Het is een vraag op zichzelf, of het in het arrest bedoelde winstaandeel (het betrof slechts één boekjaar) niet eerder beschouwd had moeten worden als koopsom der door den uittredenden vennoot overgedragen goederen. * Verg. ook de, de vermogensbelasting betreffende uitspraak r. v. b. Breda 4 October 1926 (B. n°. 4260) en daarover Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. L A. 3007.  105 Abt. 7 Bedrijfswinst De opbrengst van een bedrijf pleegt men met den naam winst aan te duiden, een benaming die in de opsomming der voorbeelden, welke art. 7 van de bedoelde opbrengst geeft, vooraan komt. Dit begrip winst is van commercieelen aard. Vooral in den lateren tijd heeft het zich meer en meer ontwikkeld. In alle eenigszins belangrijke bedrijven pleegt men de winst te bepalen door nauwkeurig in boekposten neer te schrijven alles wat er in het bedrijf voorvalt (voor zoover het op de resultaten invloed kan hebben). Hand in hand met deze wijze van boekhouden ontwikkelt zich de bedrijfsleer, welke leer zich ophoudt met de regels die men in acht moet nemen ter bepaling van hetgeen als winst moet worden beschouwd. Eenheid van leer bestaat weliswaar daardoor nog geenszins : over de uitwerking van vele en belangrijke beginselen (men denke aan de verschillende methoden van afschrijving) heerscht lang geen eenstemmigheid. Maar hoe dit zij, het groote belang dat het ten aanzien van de winstbepaling heeft, naar een bepaald systeem te werk te gaan, kan niet worden voorbijgezien. Dat belang komt op treffende wijze tot uiting in het feit, dat er neiging bestaat om ook in die bedrijven, waarin geen boek wordt gehouden dergelijke regels als richtsnoer te nemen.1 De wetgever heeft niet getracht het begrip winst te omschrijven. Intusschen heeft hij kennelijk ten deze zooveel mogelijk aansluiting aan de practijk begeerd. - „Algemeene en volledige overeenstemming tusschen boekhouding en belasting-grondslag zal nauwelijks te bereiken zijn, maar de wetgever kan daarom toch die overeenstemming zooveel mogelijk bevorderen" luidt een uitspraak op blz. 40 der Memorie van Toelichting. En de artikelen 10 en 11 der wet zijn daar om van die bedoeling getuigenis af te leggen. Vergelijk ook H. R. 28 October 1925 (B. n° 3692). Wat een bedrijf over een zekere periode aan winst heeft opgeleverd, leest men af uit de winstrekening. Zijn alle rekeningen juist gehouden en hebben inventarisatie, waardeering en afschrijving naar behooren plaats gehad, dan is het winstbedrag juist. Maar zien doet men de winst nimmer: zij is wel door een getal tot uitdrukking gebracht, doch heeft niet een tastbaren vorm. Met name heeft zij hoegenaamd niets te maken met den stand van de kas : er kan weinig geld aanwezig zijn en niettemin groote winst geconstateerd worden. Alsdan is de winst aanwezig in 1 Zie over het begrip winst B. Sehendstok, De Balans en de Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Zwolle 1930.  Abt. 7 106 den vorm van andere bedrijfsactiva (goederen, machines, vorderingen). Uit dit een en ander kan men afleiden, hoe terecht de wet in art. 4 spreekt van een genieten ook „in geldswaarde". Aangezien nu de winstrekening nauw samenhangt met de overige rekeningen, alsmede met de inventarisatie, waardeering en afschrijving, ligt het voor de hand, dat de fiscus, zoo hij geroepen is de winst van een bedrijf na te gaan, aan al die elementen ter dege zijn aandacht moet wijden. Is een product van de hand gedaan voor f 1000, doch boekt men slechts een ontvangst van f 600, dan begrijpt een ieder, dat door die fout de winst met f 400 gedrukt is. Niet dergelijke feiten zijn het intusschen, die aan de administratie den meesten arbeid verschaffen, maar wel die, waarbij het subjectief inzicht een belangrijke rol speelt, namelijk de waardeering en de afschrijving. Deze laatste zal bij art. 10 aan de orde komen ; aan de waardeering worde hier eenige aandacht gewijd. Als een hoogst belangrijke uiting van het streven om de opvatting der practijk te volgen noem ik de VVaardeering van voorraden en van andere zaken wijze, waarop de fiscus zich ten aanzien van die waardeering gedraagt. Een en andermaal heeft de Minister den ambtenaren medegedeeld, dat de methode van waardebepaling, die iemand ten aanzien van zijn voorraden of in het bedrijf gestoken effecten bezigt — mits zij voldoe aan de eischen van goed koopmansgebruik en niet ten nadeele van den fiscus worde veranderd — ook voor de berekening van de opbrengst bij den belastingaanslag in aanmerking moet worden genomen (13. nos. 1555, 1715, 1761, 1861). En op een zeer vrijgevig standpunt staat een resolutie van 4 December 1918 (B. n°. 2219). Deze toch neemt genoegen met een voor den fiscus nadeel medebrengende verandering van methode, mits de omstandigheden afwijking van de tot dtisver gevolgde methode motiveeren. In zulk een geval kan men zeggen, dat goed koopmansgebruik de verandering van methode verklaart en rechtvaardigt. Over het algemeen is de koopman geneigd, bij zijn waardeering aan den voorzichtigen kant te blijven. Wil bij echter de stijging van de waarde van zijn voorraad, reeds vóórdat hij dien verkoopt, in zijn boeken calculeeren, de fiscus belet het hem niet. Op een gestrenger standpunt stelde zich de Hooge Raad in zijn arrest van 30 Juni 1921 (B. n°. 2850), waarin hij voorschreef, dat voor de bepaling van de winst van een boschbedrijf met de  107 Art. 7 stijging der prijzen voor op stam staand hout rekening moet worden gehouden. Het arrest van 18 October 1917 (B. n°. 1781) betreffende de winst van een veehouder laat reeds een dergelijk geluid hooren. Men neme echter in aanmerking, dat heide arresten bijzondere gevallen betreffen, namelijk van natuurlijken aangroei van den voorraad. Met de marktprijzen dient men daarbij wel te rekenen. Hier beneden komt het onderwerp nog ter sprake. Dat de waardeering naar „degelijk en eerlijk koopmansgebruik" plaats moet vinden, heeft de Hooge Baad verschillende malen uitgesproken. Ik noem vooreerst zijn arresten van 29 Juni 1918 (B. n°. 2023) en van 12 Mei 1920 (B. n°. 2456). Het eerste arrest spreekt van een in aanmerking nemen van de handelsconjunctuur, de onmogelijkheid om den geheelen voorraad in eens van de hand te doen en de noodzakelijkheid om in het belang van de voortzetting van het bedrijf voorraad te houden. In hoeverre die omstandigheden moeten medetellen, behoort voor ieder concreet geval afzonderlijk beoordeeld te worden. Daarbij bestaat groote vrijheid van beweging, meer dan men geneigd is uit 's Hoogen Baads preciseering af te leiden. Immers, in het tweede hierboven genoemde arrest verklaart het College, dat elke winstberekening is toegelaten, die op redelijke en juiste wijze geschiedt, en dat met name dat het geval is met de in casu toegepaste. Die berekening nu ging uit van den kostprijs, en hield verder rekening met een zekere gecalculeerde winst en daartegenover een reserve voor mogelijke prijsdaling. Het in het eerste arrest genoemde belangrijke element van aanhouding van voorraad (de zoogenaamde theorie van den ijzeren voorraad) bleef daarbij dus buiten aanmerking, zonder dat bleek of de Hooge Baad daartegen bezwaar had. Men zal derhalve wel doen, de beide arresten in verband met elkaar toe te passen. Naast deze beide arresten valt te wijzen op die van 22 Februari 1922 (B. n°. 2913), 19 April 1922 (B. n°. 2922), 27 Juni 1922 (B. n° 2983), 16 Juni 1926 (B. n° 3843), 20 October 1926 (B. n° 3909), 12 Januari 1927 (B. n°. 3978); betreft waardeering van veenplaatsen) en 9 Januari 1929 (B. n°. 4465). Ook deze willen alle waardeering van voorraden geschied zien naar de regelen van degelijk en eerlijk koopmansgebruik. Het is intusschen opmerkelijk, dat de Hooge Raad een waardeering boven kostprijs, dus een nemen van winst op niet verkochte voorraden, blijkbaar als volstrekt niet ongebruikelijk beschouwt. In zoover bestaat er eenige verwantschap met het op blz. 106 genoemde arrest B. n°. 2850. Naar mijn indruk is de ministerieele wetsuitlegging ten deze meer  Art. 7 108 lijdelijk dan die van ons hoogste rechtscollege. Doch beide zijn elkaar zeer genaderd sedert het arrest van 28 October 1925 (B. n°. 3692), waarin gezegd is, dat in allerlei bedrijven, en ook wel in bedrijven van dezelfde soort, de meest verschillende methoden van waardeering worden aangetroffen, die evenwel alle naar degelijk en eerlijk gebruik kunnen zijn; en voorts — hierop komt het vooral aan — dat van het systeem van des belastingplichtigen boekhouding, indien het met de regelen van degelijk en eerlijk gebruik overeenstemt, door een raad van beroep niet mag worden afgeweken op dezen grond dat hij het systeem van den inspecteur beter vindt. Mij dunkt, dit is een degelijk en eerlijk systeem van rechtspreken. — Ook de leer van de administratie, dat de belastingplichtige niet ten nadeele van den fiscus van een eenmaal aanvaard behoorlijk stelsel van waardeering mag afwijken, heeft de Hooge Raad tot de zijne gemaakt (27 Mei 1925, B. n°. 3608 ; 13 Januari 1926, B. n° 3758 ; 3 Maart 1926, B. n° 3780 ; 9 Januari 1929, B. n°. 4465).1 Aan den anderen kant kan het zeer wel met goed koopmansgebruik in overeenstemming zijn, de waarde van een deel der goederen niet op dezelfde wijze te berekenen als die van een ander deel; met name kan men een verschil maken tusschen, bijvoorbeeld, gave en beschadigde goederen (H. R. 1 December 1926, B. n°. 3931). Waardeering van voorraden moet altijd plaats hebben, ook indien zij, onverschillig door welke omstandigheid, moeilijkheid oplevert. Aldus besliste de Hooge Raad bij arrest van 20 November 1918 (B. n°. 2098). De raad van beroep I te Amsterdam, wiens uitspraak bij deze gelegenheid vernietigd werd, had het zich wat al te gemakkelijk gemaakt ten aanzien van door de Engelsche Regeering in beslag genomen goederen: aangezien moeilijk onder cijfers te brengen was wat er van terecht zou komen, beschouwde de uitspraak ze voor de bepaling der winst als verloren. Terecht wilde de Hooge Raad hiervan niet weten. Oeheel den anderen kant ging de raad van beroep I te Rotterdam uit, toen hij een winstpost, waarvan hij zelf toegaf dat de waarde onzeker was, voor het volle nominale bedrag bij de winstbepaling in aanmerking nam. Ook hier trad de Hooge Raad casseerend tusschen beide: de bedoelde post behoorde met inachtneming 1 Als uiting van deze leer meen ik ook te kunnen beschouwen het arrest van 4 Juni 1930 (B. n°. 4764), inhoudende dat de eindbalans over een jaar moet overeenstemmen met de nieuwe openingsbalans die als grondslag dient voor inbreng van de zaak in een naamlooze vennootschap. Maar ten volle duidelijk is het arrest mij niet.  109 Art. 7 van de door den raad van beroep erkende deprecieerende omstandigheid gewaardeerd te worden (19 Maart 1919, B. n°. 2232). Men ziet uit het laatste arrest, dat waardeering ook ten aanzien van andere zaken dan van voorraden te pas kan komen. Een voorbeeld daarvan treffen wij mede aan in een arrest van 16 Juni 1920 (B. n°. 2474): een vordering waarover een proces loopende is, zoo zeide de Hooge Baad, mag niet buiten aanmerking gelaten, doch moet gewaardeerd worden, ook al is die waardeering bezwaarlijk. Ook waardeering van een verlies is mogelijk, bijvoorbeeld indien men, om schadevergoeding aangesproken, de gehoudenheid tot voldoening daartoe betwist (H. R. 12 Mei 1920, B. n°. 2460). Zie, omtrent de waardeering van een in vreemd geld uitgedrukte schuld, res. 18 December 1919 (B. n°. 2512). Stijging van de waarde van zaken, die in het bedrijf een vaste rol vervullen, zal nimmer tot bijboeking van winst behooren te leiden. Deze zoogenaamde bedrijfsmiddelen of bedrijfsobjecten, zooals fabrieken, schepen, machines, zijn geen voorwerp van omzet. Men zie in dien zin res. 21 October 1919 (B. n°. 2546), alsmede 's Hoogen Raads arrest van 25 Juni 1919 (B. n°. 2313). Evenmin zal het ter zake doen, of de handelswaarde van dergelijke bedrijfsmiddelen vermindert. Het eenige wat belang heeft is, of de gebruikswaarde kleiner wordt. Alsdan bestaat er reden tot afschrijving, waaraan art. 10 een voorschrift wijdt. Het is een bekend feit, dat er in Plaats van cllcclen in het bedrijf- een bedrijf, of althans in zeker verband met een bedrijf, vaak een bezit aan effecten (aandeelen of obligatiën) aanwezig is. Deze effecten kunnen winsten zoowel als verliezen opleveren: zij werpen dividend of rente af en de koersen zijn aan wisseling onderhevig, welk laatste feit óf bij verkoop óf misschien reeds bij waardeering op de balans tot uiting komt. De vraag, hoe de fiscus tegenover dergelijke winsten en verhezen staat, hangt nauw samen met de zooeven besproken vraag nopens de waardeering van voorraden en van bedrijfsmiddelen. Doch zij is van ruime strekking, vooreerst omdat zich als primaire vraag deze voordoet, in hoeverre dergelijke effecten een onderdeel van het bedrijf uitmaken, en vervolgens omdat hier ook sprake is van winst of verhes die eerst met den verkoop geconstateerd wordt. Behandelen wij allereerst de vraag, die ik als primair aanduidde.  Abt. 7 10 We ontmoeten daarbij gevallen van verschillenden aard. Het meest primitieve kwam wel tot uiting in de bewering, dat al iemands effecten noodwendig een bestanddeel van het bedrijf vormen omdat het geheele vermogen voor de bedrijfsschulden aansprakelijk is. Deze opvatting heeft de Hooge Raad uitteraard verworpen (27 Juni 1922, B. n°. 2987): alleen de omstandigheden kunnen — aldus het arrest — omtrent die aanhoorigheid beslissen. — Zulk een beroep op de omstandigheden treft men mede aan in res. 21 Maart 1918 (B. n°. 2052). Als onderdeel van het bedrijf worden beschouwd effecten, aangekocht ter belegging van tijdelijk niet benoodigde gelden (H. R. 6 Mei 1918, B. n°. 2002-, 19 April 1922, B. n°. 2922; res. 28 September 1918, B. n°. 2206) : zulke finantieele transacties zijn ook bij ondernemingen die een ander doel dan den geldhandel nastreven een gewoon verschijnsel. En telkens indien er sprake is van bedrijfshandelingen (zij het dan ook van bijkomstigen aard) die effecten binnen het bedrijfsvermogen hebben gebracht, maken die effecten deel van het bedrijf uit (H. R. 17 November 1920, B. n°. 2695); met andere handelingen is dat niet het geval (H. B. 8 October 1919, B. n°. 2331: deelneming in een naamlooze vennootschap door vennooten in privé ; idem res. 14 Maart 1923, B. n°. 3448; H. E. 3 Juni 1925, B. n°. 3612 : in pand geven van effecten tot zekerheid voor bedrijfsschulden; de effecten zelve worden daardoor niet in het bedrijf gebracht). Dat ten aanzien van het beleggen in rekening-courant van tijdelijk niet benoodigde gelden hetzelfde standpunt moet worden ingenomen als met betrekking tot het beleggen van die gelden in effecten, spreekt wel van zelf (H. B. 11 December 1918, B. n°. 2112). Zie ook het arrest van 20 Juni 1923 (B. n°. 3256): uitleenen van geld door een aannemer kan voor hem bedrijf suitoefening zijn, bijvoorbeeld indien het geschiedt om ten bate van het eigen bedrijf andere bedrijven te steunen. Allerlei andere redenen kunnen nog tot het opnemen van effecten onder het bedrijfskapitaal leiden. Een van de meest bekende is wel deze, dat men door het bezit van die effecten (in den regel aandeelen) ten behoeve van zijn bedrijf invloed wil uitoefenen in het bedrijf van een andere corporatie (zie bijvoorbeeld het aanstonds te behandelen arrest B. n°. 3574). Gegeven nu, dat zekere effecten deel van het bedrijfskapitaal uitmaken, welke gevolgen brengt dit dan mede ? Ten aanzien van de dividenden en de renten die zij opleveren, is nimmer twijfel gerezen (voor een bijzonder geval — B. n°. 2837 — zie  111 Art. 7 men hierbeneden): deze behooren tot de bedrijfswinst.1 Maar hoe staat het indien zich bij de bedoelde effecten koersverschillen voordoen ? In dit opzicht heeft de Hooge Raad zich een dnidehjk standpunt afgebakend. Hij maakt namelijk onderscheid, of de effecten behooren tot het vaste dan wel tot het vlottende kapitaal van het bedrijf. Onder het eerste rekent hij aandeelen die men gekocht heeft om ten bate van zijn bedrijf invloed uit te oefenen in een ander bedrijf (B. nos. 3308, 3365, 3382, 3574), onder het tweede vooreerst de effecten die „handelsvoorraad" zijn (bankbedrijf) ; dan de effecten waarin kasmiddelen belegd zijn (B. n°. 3430: het karakter van vlottend kapitaal gaat niet verloren door het als onderpand bezigen van de aldus aangekochte effecten); voorts aandeelen, tijdelijk genomen ter oprichting van naamlooze vennootschappen die men als klanten aan zijn zaak wil binden : men kan ze na de oprichting weder dadelijk van de hand doen (B. n°. 3365); en ook effecten welke dienen tot belegging van fondsen als werktuigenfonds, assurantiefonds enz.: deze effecten kunnen, zelfs indien de fondsen zelf een meer blijvende bestemming hebben, voortdurend verwisseld worden (B. n°. 3595). Met betrekking nu tot de effecten uit het vlottend kapitaal heeft de Hooge Raad verkondigd, dat de waardeering daarvan moet geschieden naar degelijk en eerlijk gebruik (dus juist als ten aanzien van de bedrijfsvoorraden) en dat daarbij mede gelet dient te worden op de wijze waarop de belanghebbende de waarde van dergelijke effecten gewoonlijk op zijn balans brengt (29 April 1925, B. n°. 3595; 14 November 1928, B. n°. 4392 ; het arrest B. n°. 3365 is ten dezen opzichte nog minder positief). Geheel anders is de houding van het College ten aanzien van de effecten die het als vast kapitaal beschouwt. Beeds de een en andermaal op die fondsen toegepaste qualificatie van bedrijfsmiddelen geeft een aanduiding, welken kant de jurisprudentie is uitgegaan : van waardeering wil de Hooge Raad hier niet weten, alleen van afschrijving volgens art. 10. Die afschrijving nu behoort alleen te geschieden, zoo meent de Hooge Raad, indien verniindering van de waarde der effecten noodzakelijk gevolg is van het doel waartoe ze in het bedrijf worden aangewend (B. nos. 3382 en 3574), terwijl daarnevens eisch is, dat de belanghebbende zich reeds bij de aanschaffing der stukken een spoedige vermindering van de waarde bewust was (B. n°. 3308). Ook al staat vast, dat er later geen uitkeeringen meer zullen komen : H. R. 11 Juni 1930 (b. n°. 4758).  Abt. 7 112 Dezen gedachtengang acht ik fundamenteel onjuist. Voor een bedrijfsmiddel (schip, machine) is afschrijving een normaal iets, aangezien die objecten te niet gaan of verouderen. Het te niet gaan doet zich ook wel voor bij onlichamelijke bedrijfsmiddelen (concessie, goodwill). Over een en ander zal ik spreken bij art. 10. Maar een aandeel vertegenwoordigt een zeker recht in het vermogen eener naamlooze vennootschap, dat toch, in elk geval als geheel beschouwd, zeker niet van nature te niet gaat! Hieruit volgt niet, dat men wegens die stabiliteit afschrijving achterwege moet laten (behoudens dan in het, in de arresten genoemde uitzonderingsgeval), maar veeleer, dat het begrip afschrijving hier geheel buiten beschouwing moet blijven, en dat, zal er noodzakelijkheid zijn om met koersverandering rekening te houden, dat geschieden moet langs den weg van art. 7, door waardeering. Dit kan practisch wel degelijk verschil maken. Zoo bijvoorbeeld, indien iemand die handelt in brandstof, de aandeelen opkoopt van een maatschappij die veengrond bezit, terwijl vervolgens de prijzen van de turf dalen. Die daling is niet een gevolg van het gebruik der aandeelen (de uitdrukking wil mi j hier haast niet uit dè pen), en dat onze turfhandelaar ze bij den aankoop voorzien zou hebben, ware een voor hem vrij beleedigende veronderstelling. En evenwel zou alleen bij een concursus van die twee omstandigheden de Hooge Raad een afschrijving toelaten, naardien de aandeelen in quaestie niet bestemd zijn om spoedig van de hand te worden gedaan en dus behooren tot het vaste kapitaal. Wie echter aan het taxeeren gaat, zal overwegen, dat de aandeelen hier vertegenwoordigen een bedrijfsvoorraad en dat zij dus met de waarde van dien voorraad op en neer moeten gaan. Uit dit laatste volgt nog iets anders, en wel dat, indien het zoo uitkomt, ook een rijzing van koers tot uitdrukking kan komen; iets wat bij afschrijving op bedrijfsmiddelen niet voorkomt. In het geheel komt men voorts met afschrijving niet terecht, indien de aandeelen waardeloos worden doordien het bezit der vennootschap te niet gaat (de Minister heeft in zulk een geval — iemand had te* wille van zijn bedrijf de aandeelen gekocht van een fabriek die hem grondstoffen kon leveren; de fabriek werd in den oorlog verwoest — een waardeering van de aandeelen op nihil toegelaten), immers van een met den aard van het aandeel samenhangende vermindering is dan geen sprake. Bruikbaar is 's Hoogen Raads doctrine slechts in betrekkelijk weinig gevallen : zoo in die waarin men aandeelen heeft gekocht in een bedrijf dat in een paar jaren afgeloopen zal zijn en dat geen residuwaarde heeft. En zelfs dan bestaat er  113 Art. 7 reden tot twijfel, aangezien het te niet gaan niet een gevolg behoeft te zijn van de uitoefening maar ook uit andere omstandigheden kan voortvloeien (hoewel dan misschien de bij de afschrijving ook te pas komende verouderings-idee — de Hooge Raad noemt die hier met — een rol kan spelen). Alles samen genomen, kan ik niet anders concludeeren, dan dat de Hooge Raad zich hier niet op den juisten weg bevindt.1 En de arresten van 27 October 1926 (B. n°. 3911) en van 26 Maart 1930 (B. n°. 4710) schijnen mij niet een bekeering tot een andere leer: daar toch betrof het waardeering — door den Hoogen Raad toelaatbaar geacht — van aandeelen die als hulpmiddelen in het bedrijf doelloos en als zoodanig onbruikbaar waren geworden, dus van aandeelen die geen vast kapitaal meer waren. Treffend is de consequentie, tot welke het stelsel van den Hoogen Raad voert in het arrest van 6 Januari 1926 (B. n°. 3756), alwaar het betrof obligaties en aandeelen, met kasgeld van het bedrijf aangekocht teneinde geregeld te worden beleend in verband met het verkrijgen van kasgeld. Juist bij zulk beleenen speelt de waarde van het onderpand een groote rol, zoodat voor waardeering alleszins reden zou bestaan. Evenwel houdt de Hooge Raad zich ook hier streng aan zijn afschrijvingsidee.2 Waar ik wel vrede mee heb, is de tegenstelling, door den Hoogen Raad ten deze gemaakt tusschen vast en vlottend kapitaal; immers bij de waardeering van tot het vaste kapitaal behoorende effecten zal het feit, dat zij niet van de hand zullen worden gedaan, zeker een rol kunnen spelen. Bij belegd kasgeld kan daarentegen veeleer sprake zijn van het volgen van den dagkoers. Een bijzonder geval van opbrengst van in een bedrijf gebezigde effecten strekte ten onderwerp aan het arrest van 15 Juni 1921 (B. n°. 2837). In iemands bedrijfskapitaal bevonden zich aandeelen, en op deze waren bonus-aandeelen uitgereikt. Vormden nu die bonus-aandeelen een deel van de bedrijfsopbrengst ? De 1 Sohendstok, De Balans enz., blz. 33, wil van een calculatie van winst of verlies op de boekwaarde van aandeelen in dochtermaatschappijen niet weten en stelt de vraag of ik aan mijn afkeuring van het arrest van 31 Januari 1923 (B. n°. 3120) — betreffende waardevermindering van aandeelen in dochtermaatschappijen door politieke gebeurtenissen ; het komt aan de orde bij art. 10 — de consequentie verbind dat ik ook waardedaling van in landbouwbedrijf gebruikt onroerend goed door stijging van den grondwaterstand als bedrijfsverlies beschouw. Mijn antwoord luidt: ik gevoel er voor, zulk een waardevermindering, indien zij invloed op de opbrengst heeft, door afschrijving tot uiting te brengen. * Zie hierbij Schendstok, De Balans enz., blzz. 33 vlg. Ned. Bel. Recht 1,4» dr. 8  Abt. 7 114 raad van beroep I te Rotterdam meende van wel. Doch anders de Hooge Raad. Deze maakt in zijn arrest een onderscheiding. Betrof het bedrijf ook handel in aandeelen van de onderwerpelijke soort, dan was de waardevermeerdering er van een bedrijfswinst, ook al was zij niet gerealiseerd; waren daarentegen de aandeelen een deel van het „vaste kapitaal", dan moest de waardevermeerdering er van buiten aanmerking blijven. Dr. zie niet in, hoe de Hooge Raad in die tegenstelling den grondslag vindt voor het antwoord op de vraag, of de bonns-aandeelen onder de winst moeten worden begrepen. Immers, het bepalen van de bedrijfswinst geschiedt na afloop van het boekjaar op grond van de balans, en in deze zal men aantreffen een zeker aantal aandeelen, waaronder de bonus-aandeelen. Hoe nu dat aandeelenbezit gewaardeerd moet worden, is inderdaad een vraag, waarbij men 's Hoogen Raads tegenstelling te pas kan brengen (zie hierboven). Maar dit is geheel iets anders, dan een begrijpen van die bonus-aandeelen in de winst, zooals het arrest dat opvat. Voor de bepaling van de winst komen zij evenzeer in aanmerking als alle andere bestanddeelen van het kapitaal. Zoo men slechts de zaak commercieel opvat, is zij vrij eenvoudig. Uit hetgeen ik hierboven mededeelde, beeft men kunnen zien, dat de winstrekening nauw met de andere Aangroei van levende voorraden rekeningen van de boekhouding samenhangt, en dat daarom het verifieeren ook van die andere rekeningen voor den fiscus zijn belang heeft. Geven nu in het algemeen die rekeningen niet de grootste moeilijkheid, bijzondere zorg is vereischt met betrekking tot voorraden of objecten, waarvan de vermeerdering geleidelijk geschiedt, zoodat zij niet van dag tot dag in de boeken kan worden bijgehouden. Ik bedoel de gevallen, waarin de natuur den aangroei bewerkt. Verschillende malen heeft de Hooge Raad daarover zijn meening moeten uitspreken. Het eerste van die arresten is dat van 29 Maart 1917 (B. n°. 1672). Het betrof, evenals verschillende latere (B. nos. 2168, 2850, 2852, ^2907) de winst, die de houder van een boschbedrijf maakt met den jaarlijkschen aangroei van het hout. Sedert de opneming, in art. 9 der wet, van het voorschrift dat de voordeelen uit het boschbedrijf aan de werking van de inkomstenbelasting onttrekt, heeft de bedoelde rechtspraak haar belang verloren. Niettemin mag zij niet onvermeld blijven, als uiting van het gevoelen, dat dergelijke aangroei bijdraagt tot de winst.  115 Abt. 7 Dat gevoelen is ook mtgedrukt in het arrest van 18 October 1917 (B. n°. 1781) dat ons op het gebied van den veeteelt voert. De raad van beroep te Utrecht had in de bestreden beslissing overwogen, dat voordeelen uit een bedrijf alleen belast waren, wanneer zij waren verkregen, en dat bij een landbouwbedrijf nu wel de vruchten van land of vee, maar niet de waardevermeerdering van den veestapel als verkregen voordeel was aan te merken. Met een beroep op de in art. 4 der wet genoemde „geldswaarde" verklaarde de Hooge Raad die laatste uitspraak in haar algemeenheid voor onjuist; zij zou juist kunnen zijn, indien verwisseling van den veestapel de reden van de waardevermeerdering was. Bestond die verwisseling niet en Was de vermeerdering het gevolg van den natuurlijken groei van het vee, van de stijging der marktwaarde of van die beide gebeurtenissen te zamen, dan moest zij op gelijken voet als de vruchten van land of vee tot de voordeelen van het bedrijf worden gerekend, als zijnde verkregen ten gevolge van de werking der natuur in verband met een doelmatige verzorging en onder den invloed, dien de stijging der marktwaarde hier soms ook uitoefent. — In denzelfden zin luidt een arrest van 7 Mei 1924 (B. n°. 3408), dat tevens afwijst het bezwaar, ontleend aan de moeilijkheid om in een gemengd landbouwbedrijf het vee per 1 Mei te waardeeren; vergelijk het arrest B. n°. 2098, hierboven blz. 108. Deze arresten doen duidelijk uitkomen, dat de natuurlijke groei van den bedrijfsvoorraad bij de winstbepaling niet buiten aanmerking mag worden gelaten. De vermeerdering van den omvang kan men beschouwen als een noodwendigen tegenhanger van de kosten die tot dat einde zijn aangewend. Het zal dan ook wel niet zonder bedoeling zijn dat de Hooge Raad in de arresten B. nos. 1672 en 2168 van den aftrek der jaarlijksche lasten en kosten uitdrukkelijk gewag maakt en in het arrest B. n° 1781 spreekt van de doelmatige verzorging (die natuurlijk geld kost) als oorzaak der vermeerdering.1 1 Het arrest B. n°. 1781 spreekt van den veestapel in het algemeen. In casu betrof het vee van een vetweider. Dat ten aanzien van het vee van den melkveehouder, dat niet handelsvoorraad doch bedrijfsobject is, de waardevermeerdering geen bedrijfswinst vormt, besliste de Hooge Raad bij zijn arrest van 29 April 1918 (B. n». 1998). Vergelijk ook de res. 30 Juni 1917, in de noot onder de, nogal gebrekkige, uitspraak van den raad van beroep te Zwolle van 12 April 1917 (B. n«. 1816); voorts H. R. 14 Maart 1928 (B. n°. 4238). — Is intussehen het melkvee bestemd om na een zeker aantal jaren verkocht te worden, dan schijnt een bijboeking ter zake van den aangroei wel meer rationeel. Men zie  Abt. 7 116 In de voetsporen der practijk trad de Hooge Raad eveneens met zijn beslissing dat niet enkel datgene wat uit een bedrijf is losgemaakt, als winst moet worden beschouwd (22 November 1917, B. n°. 1883). Het arrest van 9 November 1917 (B. n°. 1871) en dat van 11 October 1917 (B. n°. 1779; zie de tweede onderalinea der derde overweging) kunnen geacht worden in dezelfde richting te gaan. Ten aanzien van de reserves eener commanditaire vennootschap op aandeelen (waarvan de Minister aannam, dat zij niet onder alle omstandigheden toekomen aan de handelende vennooten) zie men de resolutie van 21 Augustus 1919 (B. n°. 2666); vergelijk ook blz. 104. Naar ik zooeven te kennen gaf, kan er bij het bepalen van de winst wel sprake zijn van de waardever¬ meerdering der bedrijfsvoorraden, maar niet van die der bedrijfsmiddelen, zooals fabrieken, schepen, machines en dergelijke meer. Maar een andere vraag is het, of men in de winst, bij den verkoop van zulk een bedrijfsmiddel gemaakt, deel van de bedrijfswinst heeft te zien. En daarover is groot verschil van meening gerezen. In res. 12 December 1916 (B. n°. 1529) gaf de Minister op de vraag (het betrof daar den verkoop van een kantoorgebouw) een bevestigend antwoord. Ten aanzien van den verkoop van schepen sprak de Minister dezelfde meening uit in res. 14 Novemver 1917 (B. n°. 1873). Nog een ander geval (overdoen van een bedrijf saandeel) strekt ten onderwerp aan res. 9 October 1918 (B. n°. 2209). Het eerste door den Hoogen Raad aan deze vraag gewijde arrest8 van 17 Juni 1918 (B. n°. 2014) stelde zich op hetzelfde standpunt als de genoemde resoluties. Dat deden ook de arresten van 21 Mei 1919 (B. n°. 2297) en van 25 Juni 1919 (B. n°. 2313), die beide betroffen het verkoopen van paarden en vee. Maar er zulk een geval behandeld in de resolutie van 21 November 1919 (B. n°. 2548). De aandacht zij ook gevestigd op artikelen nopens dit onderwerp in het Weekblad voor de Administratie der Directe Belastingen nos. 2584, 2589, 2645 en 2661, alsmede op een serie artikelen, aanvangende in n°. 2587 van dat Weekblad. 1 Zie over dit onderwerp W. G. Douma in Weekbl. D. B. L A 3011 en 3014; Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. I. A. 3041 (ad B. n°. 4625). 1 's Hoogen Raads arrest van 17 Januari 1918 (B. n°. 1909) is ten deze zonder belang, aangezien het College zich gebonden moest verklaren aan de feitelijke beslissing van den raad van beroep dat de verkoop van het kantoorgebouw in quaestie niet in de uitoefening van bedrijf had plaats gehad. Winst uit vervreemding van bedrijfsmiddelen 1  117 Art. 7 kwam kentering. In een arrest van 22 December 1919 (B. n°. 2368) wilde de Hooge Raad het bedoelde voordeel niet als bedrijfswinst aanmerken, nu het verkregen was ter zake van en tegelijk met de staking van het bedrijf. Verder ging een arrest van 10 Maart 1920 (B. n°. 2443): het voordeel is geen bedrijfswinst indien de verkoop niet „normaal" tot het bedrijf behoorde. Evenmin wilde het College van belastbaarheid der onderwerpelijke bate weten, indien het een object betrof, dat in het bedrijf nog niet in gebruik was geweest, of wel daarin niet meer in gebruik was (arresten van 17 Maart en 29 April 1920, B. nos. 2444 en 2451). Eindelijk bet het alle voorbehoud varen in de arresten van 19 Mei 1920 en van 16 Juni 1920 (B. nos. 2464 en 2475): de winst, met den verkoop van bedrijfsmiddelen behaald, zoo staat er te lezen, is nimmer bedrijfswinst, doch vermeerdering van vermogen. De Minister deed een poging, den cassatierechter tot een andere meening te brengen. En tot op zekere hoogte niet zonder succes. | Het arrest van 9 Februari 1921 (B. n°. 2727) legt daarvan geI tuigenis af. Nadere overweging had den Hoogen Raad gebracht tot het maken van een onderscheiding. Bedrijfswinst kon ge. acht worden aanwezig te zijn, indien de verkoop van een bedrijfs| middel beschouwd moest worden als een normale, uit het karakter van de onderneming voortvloeiende, met haar bedrijfsdoel strooI kende handeling, zooals indien een aannemer van grondwerken na afloop van een werk machines en rails van de hand doet. In andere gevallen daarentegen, bijvoorbeeld indien een landbouwer een stuk land verkoopt waarvoor hij toevallig een goeden prijs kan maken, was van beiirijfswinst geen sprake. Sedert dien heeft het College nog nauwere aansluiting aan de bedrijfspractijk gezocht. Men raadplege vooreerst de arresten van 25 Februari 1925 (B. n°. 3585), van 29 April 1925 (B. n°. 3595) en van 13 Januari 1926 (B. n°. 3758), van 6 Juni 1928 (B. n°. 4281), van 19 Maart 1930 (B. n°. 4707), welke belastbaar verklaren de winst, gemaakt met een verkoop van bedrijfsmiddelen die in de lijn van den normalen gang van het bedrijf ligt. Deze formuleering reeds gaat iets verder dan die van het arrest B. n°. 2727. Van nog meer beteekenis is intusschen, dat het arrest B. n°. 3585 ook dan bedrijfswinst aanwezig ziet, indien andere oorzaken tot den verkoop hebben geleid dan die, welke als normaal gevolg van den gang van het bedrijf zijn voorzien, terwijl het arrest B. n°. 3595 iets dergelijks uitdrukt met de woorden, dat er ook dan winst kan zijn indien de bedrijfsmiddelen niet zijn aangeschaft met de  Abt. 7 118 bedoeling ze te eeniger tijd met winst te verknopen. Deze arresten brengen ons op het standpunt, dat ik in den tweeden druk heb verdedigd, al had toen het arrest B. n°. 2727 reeds vele bezwaren I weggenomen. Uit dat arrest blijf ik trouwens juist achten wat het inhoudt nopens de onbelastbaarheid van winst van een landbouwer die een stuk grond verkoopt, aangezien zulks in een dergelijk bedrijf niet als winst pleegt te worden beschouwd (idem res. 19 | November 1918, B. n°. 2217 ; zie ook H. B. 12 Januari 1927, B. n°. 3981, betreffende een huis, dat een huizenverhuurder om zeer bijzondere redenen van de hand had gedaan). Van nog ruimer formuleering is het arrest van 18 December 1929 (B. n°. 4625): alle winst, verkregen bij den verkoop van een bedrijfsmiddel, is bedi^fswinst, tenzij de verkoop in strijd zou zijn met den normalen gang van het bedrijf. Hier wordt dus als regel gesteld, dat zulk een bate winst is; de belanghebbende zal eventueel het tegendeel moeten bewijzen. Een arrest van 16 April 1930 (B. n°. 4726) geeft den indruk,' dat de Hooge Raad thans alle verband met den gang van het bedrijf wil laten varen. Het betrof een winst, door een bloembollenkweêker met den verkoop van een stuk grond van zijn bedrijf gemaakt, en het arrest overweegt dat, als bestanddeelen van het vast kapitaal niet meer voor het bedrijf worden gebezigd of hun karakter van vast kapitaal verhezen, het alsdan tot uiting komend verschil in waarde invloed heeft op het bedrijfsresultaat. Met de zooeyen genoemde res. B. n°. 2217 is deze uitspraak in strijd, en ik vind dan ook, dat zij rijkelijk ver gaat. De Hooge Raad beroept er zich nog op, dat zijn opvatting in overeenstemming zou zijn met de practijk, iets wat ik toch betwijfel.1 De latere arresten hebben, naar mijn meening, nog aan een paar andere de kracht ontnomen. Vooreerst aan het arrest van 22 Juni 1921 (B. n°. 2847) hetwelk de schadevergoeding, ontvangen wegens het doen van afstand van het recht op levering van een tot bedrijfsmiddel bestemd schip, alleen dan een deel van de bedrijfswinst verklaarde, indien van meet af aan het voornemen had bestaan, het schip te gelegener tijd met winst van de hand te doen. Dan het arrest van 27 Juni 1922 (B. n°. 2980), dat met als bedrijfswinst beschouwde het voordeel, verkregen uit het van de i In een arrest van denzelfden datum (B. n«. 4727) is nog sprake van verband tusschen den verkoop van het object en den normalen gang van het bedrijf. Waarschijnlijk heeft de Hooge Raad zich hier gebonden gerekend aan het in dezelfde zaak vroeger gewezen arrest, de in den tekst behandelde B. n°. 4625.  119 Abt. 7 hand doen van machines die wegens de electrificatie van het bedrijf buiten gebruik waren gesteld. Uit zijn leer heeft de Hooge Raad terecht de consequentie getrokken voor de gevallen waarin geen sprake is van verkoop maar van verloren gaan tegen den wil van den ondernemer, met name ten gevolge van brand en dergelijke: alsdan is het verschil tusschen de boekwaarde en de uitgekeerde assurantie-vergoeding bedrijfswinst (29 April 1925, B. n°. 3595 — hierboven genoemd —; 11 Januari 1928, B. n°. 4216 ; 21 Mei 1930, B. n°. 4742). Vroegere arresten (15 Maart 1922, B. n°. 2917 ; 27 Juni 1922, B. n°. 2989) luidden in anderen zin (zie daarentegen de mijns inziens juiste leer in r. v. b. Utrecht 6 October 1917, B. n°. 2032, en in r. v. b. Haarlem 7 November 1919, B. n°. 2509). Tegen de oude rechtspraak van den Hoogen Raad had ik nog het bijzonder bezwaar, dat zij niet vereenigbaar was met het in mindering brengen van de volle assurantiepremie als bedrijfskosten: immers die premie zou dan voor een deel gericht zijn op het verwerven van een bate die niet was een bedrijfsbate. S. Beteekenis heeft evenmin meer het hierboven genoemd arrest van 21 April 1920 (B. n°. 2451), naar hetwelk winst, behaald op gewezen bedrijfsmiddelen, geen bedrijfswinst zou zijn. Daar is vooreerst het arrest van 27 October 1926 (B. n°. 3911), dat verkoop van aandeelen die als hulpmiddelen in een bedrijf doelloos en als zoodanig onbruikbaar zijn geworden, beschouwt als te liggen in den normalen gang van het bedrijf; en dan het arrest van 24 October 1928 (B. n°. 4383), waarin de Hooge Raad zich weliswaar minder algemeen uitdrukt (verlies, onder bepaalde omstandigheden ■op een gewezen bedrijfsmiddel geleden), doch toch niet zoo, dat het beginsel er bij te kort komt. Met verkoop van een bedrijfsmiddel staat ten deze elke andere wijze van vervreemding op één lijn. Zoo, bijvoorbeeld, de opneming in een bedrijf van een nieuwen vennoot. Aan dezen staat men alsdan een aandeel in alle activa af, dus ook in de bedrijfsmiddelen. Vergelijk, ten aanzien van de wijze waarop zulk een geval voor de inkomstenbelasting „behandeld" moet worden, de resolutie van 7 November 1919 (B. n°. 2675). Ook behoort tot de bedrijfswinst een voordeel, verworven met den verkoop van een deel van een bedrijfsmiddel met instandhouding van dit laatste (H. R. 30 Mei 1928, B. n°. 4278: afgraving van zand van een stuk land dat als bedrijfsmiddel in gebruik blijft; H. R. 19 Februari 1930, B. n°. 4699: verkoop van ijzeroer uit grond van een landbouwbedrijf).  Abt. 7 .20 Ten aanzien van de vraag of voordeel, uit den verkoop van goodwill verkregen, een bedrqfswinst is, zie men de — met zeer bevredigende — uitspraak van den raad van beroep te Alkmaar van 18 November 1921 (B. n°. 2943), alsmede res. 3 Mei 1923 (B. n°. 3463). L Uit hetgeen ik hierboven mede- I verdere casuïstiek no- deelde, zal wel voldoende duidelijk pens bedrijfswinst | ^ gewordeil) dat er in het begrip bedrijf en vooral in dat van opbrengst van een bedrijf stof voor een uitvoerige jurisprudentie steekt. Van de tot dusver voorgekomen quaesties moge er op nog eenige de aandacht worden gevestigd.^ ^ vêrschillende malen geplaatst gezien voor de vraag, of het bedrag, waarmede iemands zakenschulden tengevolge van een akkoord met zijn schuldeischers zijn verminderd voor hem kan gelden als opbrengst van zijn bedrijf. In den aanvang gaf hij een ontkennend antwoord (22 Februari 1917, B n° 1564), op dezen grond dat art. 4 der wet alleen rekening houdt met werkelijk bestaande waarden („geld of geldswaarde") en niet met denkbeeldige begrippen ; vermindering van het passief heeft niet ten gevolge, dat eenige som in geld of geldswaarde wordt genoten, en de betiteling als zakentransactie (aldus de raad van beroep) vermocht het akkoord niet tot een bron van inkomen te maken In de vorige uitgaven van dit werk heb ik het arrest bestreden, wegens znn uitkomst en vooral wegens zijn motiyeenng. Een volgend arrest (9 Maart 1927, B. n°. 4032) kwam tot dezelfde conclusie, al viel op de argumentatie minder aan te merken. Doch in een tweetal latere arresten (5 December 1928, B. nos. 4405 en 4406) komt de Hooge Baad van zijn meenihg terug en spreekt hrj uit, dat onder bepaalde omstandigheden de kwijtschelding van een bedrnfsschuld een tot de winst behoorend voordeel uitbedrrjf kan zijn, dat immers wel degelijk in geld of geldswaarde is genoten. Wat het voorbehoud aangaat valt er op te wijzen, dat de Hooge Raad gewicht toekende aan het feit, dat de kwqtschelding deel uitmaakte van een regeling, door belanghebbende in de uitoefening van zün bedrijf getroffen, waarbij van een los van dat bedrijf staande vrijgevigheid geen sprake was. De aldus gevestigde meuwe rechtspraak schijnt mij geheel juist.1 ' De Minister had een ander maal uit te maken, of betaling op i Verg. Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. I. A. 2912 en 3018.  121 Abt. 7 een reeds als oninbaar afgeschreven vordering als deel van het inkomen moest worden behandeld. Hij gaf voor bedrijfsvorderingen een bevestigend antwoord en wees er daarbij op, dat dit antwoord aanstonds moest voortvloeien nit de omstandigheid, dat de afschrijving indertijd als bedrijfsverlies was aangemerkt. Voor wat particuliere schalden betreft, diende afschrijving en daarop alsnog volgende voldoening slechts als kapitaalverlies en kapitaalvergrooting te worden beschouwd (res. 6 Maart 1917, B. n°. 1666). Ook een ontvangen schadevergoeding kan deel van de bedrijfswinst uitmaken. Hierboven, blz. 119, sprak ik reeds over de schadevergoeding bij te niet gaan van een bedrijfsobject door brand. Hetzelfde is het geval, indien een beclrijfsvoorraad door een calamiteit te loor gaat of in waarde vermindert. De uitkeering van de vergoeding leidt dan tot een crediteering van de winstrekening, zoo goed als de schade als verlies is geboekt. Het arrest van den Hoogen Raad van 22 Juni 1921 (B. n°. 2847, zie hierboven blz. 118) beschouwt terecht als bedrijfswinst de vergoer ding, ontvangen wegens de schade, die de met-levering van een schip in de exploitatie van het bedrijf heeft te weeg gebracht. De stelling, dat een bedrijfsschade als verlies in aanmerking moet komen, sprak ik zooeven zonder meer uit. Zij schijnt mij dan ook moeilijk vatbaar voor betwisting. Wel kan twijfel bestaan met betrekking tot de vraag of een schade is een bedrijfsschade dan wel een schade enkel in het vermogen, die buiten de bedrijfswinst om gaat. In dit verband verdient het geval de aandacht, dat aanleiding gaf tot res. 14 Mei 1920 (B. n°. 2559). Een landbouwer was Hd geworden van een coöperatieve vereeniging, ten einde aldus den afzet van zijn producten te bevorderen. Door den slechten gang van zaken werden verliezen geleden, tot het mede dragen waarvan ook de landbouwer werd aangeschreven. Deze storting nu beschouwde de Minister als een bedrijfsverlies, en terecht, naardien het worden van Ud van de coöperatie zuiver een bedrijfsdaad was geweest. Zie in anderen zin r. v. b. Groningen 21 December 1921 (B. n°. 3111); daarentegen in beginsel geUjkluidend r. v. b. Assen 10 Januari 1921 (B. n°. 3038). Wat den Hoogen Raad aangaat, deze verklaarde in een arrest van 14 November 1923 (B. n°. 3317) den aftrek van een dergelijke storting eveneens toelaatbaar, doch sprak daarbij naar mijn meening ten onrechte van onkosten (zie art. 10 der wet), in de plaats van een gewone schade aan te nemen. De storting immers wordt mijns erachtens niet gedaan ter verwerving van de opbrengst: zij geschiedt  Abt. 7 122 (althans in den regel) op een tijdstip waarop wel vaststaat dat de coöperatie voor den participant geenerlei voordeel meer zal opleveren. In een arrest van 28 April 1926 (B. n°. 3802) wordt die opvatting dan ook 'niet meer gehuldigd. Wat het jaar der schade aangaat, het arrest beschouwt als zoodanig het jaar waarin men om bijstorting is aangesproken, en dat met een beroep op art. 19 der oude coóperatiewet van 1876. Of men voor de nieuwe wet van 1925 dezelfde conclusie mag trekken, schijnt mij twijfelachtig, aangezien haar artikelen 17 en 35 de aansprakelijkheid eerder aan het blijken van het te kort binden. — Men lette er op dat, heeft iemand ter wille van zijn bedrijf aandeelen in een naamlooze vennootschap genomen die niet zijn volgestort, de volstorting nimmer is een bedrijfsverlies: immers de verplichting daartoe heeft van den aanvang af bestaan. Hier echter kan het verlies gelegen zijn in de vermindering van de waarde van de aandeelen zelf (res. 23 Juli 1921, B. n°. 3078). Als bedrijfsverlies beschouwt de Minister ook de schade, geleden doordien een als bedrijfsmiddel aangekocht voorwerp reeds aanstonds onbruikbaar blijkt (24 Juni 1921, B. n°. 3068 ; idem r. v. b. Alkmaar 5 November 1923, B. n°. 3507). De Hooge Raad daarentegen (29 April 1925, B. n°. 3598) wil een dergelijke schade tot uiting brengen door middel van afschrijving. Het stelsel van den Minister blijft mij meer juist schijnen: het is zeer de vraag, of zulk een voorwerp wel reeds een bedrijfsmiddel is.1 Voor schade uit frauduleuze handelingen van een bediende zie men res. 31 Januari 1923 (B. n°. 3437), welke die schade als bedrijfsverlies beschouwt. Wat aangaat schade uit diefstal luidt in denzelfden geest een arrest van 2 December 1925 (B. n°. 3702). De arresten van 27 Januari 1926 (B. n°. 3764) en van 13 October 1926 (B. n°. 3904) doen het van de omstandigheden afhangen of zulk een schade een bedrijfsverlies is; het laatste arrest voegt daaraan toe, dat zulks het geval is indien de gang van het bedrijf, ook bij het betrachten van een redelijke mate van voorzichtigheid, het gevaar van diefstal (door personeel of door derden) in het leven roept of verhoogt. Van de verdere jurisprudentie nopens de vraag, of bepaalde baten of schaden betrekking hebben tot het bedrijf, noem ik: H. R. 21 Maart 1923, B. n°. 3222 (bijdrage in het verhes eener Gesellschaft mit beschrankter Haftung; koersverlies op vreemde valuta; voor dit laatste ook res. 15 November 1923, B. n°. 3511); 1 Zie hierbij Sehendstok, De Balans, enz., blz. 39.  123 Abt. 7 H. R. 18 Juni 1924, B. n°. 3417 (bate op den verkoop van een schip, besteed voor den bouw van een vervangend schip, blijft niettemin bedrijfswinst); H. B. 31 December 1924, B. n°. 3570 (bate uit afstand van bepaalde rechten op aandeelen, die iemand ten behoeve van zijn bedrijf bezit, is geen bedrijfswinst; schijnt mij samen te hangen met 's Hoogen Raads opvatting nopens afschrijving op zulke aandeelen); r. v. b. Utrecht 18 Juni 1921, B. n°. (te kleine schadevergoeding wegens afslachting van vee levert bedrijfsverlies op ; recte); H. R. 25 Maart 1925, B. n°. 3592 (voordeel, genoten uit een contract, dat een zekere bedrijfswinst garandeert, is bedrijfswinst); res. 22 Februari 1924, B. n°. 3643 (door een bouwondernemer genoten bouwpremie); H. R. 27 Juni 1922, B. n°. 2981, en 19 October 1927, B. n° 4133 (daling van de waarde van de kasmiddelen van een bedrijf is bedrijfsverlies) ; H. R. 15 November 1922, B. n°. 3152 (schade uit aansprakelijkheid voor het bedrijfsverlies van een insolventen medevennoot is geen eigen bedrijfsverlies; de juistheid van deze uitspraak — men zie een soortgelijk geval in het arrest van 29 October 1924, B. n°. 3531 — schijnt mij twijfelachtig; het is dan ook wel te verklaren, dat de Minister, in res. 2 November 1927, B. n°. 4418, noot, met een beroep op de in het bedrijfsleven geldende opvatting, zich in anderen zin heeft uitgesprokenl); H. R. 3 Maart 1926, B. n°. 3780 (winst, door een commissionair in hypotheken gemaakt op den verkoop van panden die hij ingevolge aan hypothecaire geldschieters gegeven garantie genoodzaakt was geweest aan te koopen, is bedrijfswinst); H. B. 14 Maart 1928, B. n°. 4240 (schade aan een automobiel die zoowel in als buiten bedrijf gebruikt wordt, is voor een evenredig deel bedrijfsverHes); H. R. 30 Mei 1928, B. n°. 4280 (winst op den verkoop van ter belegging van kasmiddelen aangekochten grond is bedrijfswinst; zie ook het arrest B. n°. 2981 hierboven); H. R. 31 October 1928, B. n°. 4386 (als bedrijfsverlies aangemerkt verlies op speculatieve verkoopen, verricht om het risico op een handelsartikel te dekken); H. R. 27 November 1929, B. n°. 4610 (berekening van het voordeel, door een uitgever behaald uit een overeenkomst waarbij hij zich tegen vergoeding verbond om de uitgaaf van bepaalde periodieken te staken). Wat aangaat de wijze van waardeering, valt te wijzen op de volgende rechtspraak: H. R. 18 April 1923, B. n°. 3166 (vrijheid van den raad van beroep om, indien geen deugdelijke boekhou- 1 Verg. Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. L A. 3018.  Abt. 7 124 ding bestaat, zelfstandig een systeem van schatting te volgen); H. E. 24 December 1924, B. n°. 3566 (waardeering van een vordering tot levering van handelsvoorraad naar de regelen, geldende voor de waardeering van handelsvoorraad); H. B. 6 Mei 1925, B. n°. 3602 (bepaling van de winst op verkoop van huizen, ten aanzien waarvan niet jaarlijks schatting plaats vindt: in dat geval kan het verschil tusschen verkoopprijs en koop- of stichtingskosten als winst worden genomen); H. R. 9 Mei 1923, B. n°. 3241, alwaar gezegd is dat, indien een waardeering eerst na afloop van de boekperiode plaats vindt, de sedert bekend geworden feiten in aanmerking mogen worden genomen. Dit arrest is psychologisch zeer juist, al staat het mij uit een oogpunt van bedrijfsleer minder aan. . — , Ten aanzien van de vraag, in Tijdstip waarop c«-n winst ^ ■ ^ ten genoten of verliezen gemaakt wordt J ° L ———1 geleden worden, zal de leer van net boekhouden in den regel bevredigend antwoord geven. Dat een winst, in een zeker jaar gemaakt, of een verlies, in een zeker jaar geleden, niet op de winstrekening van een volgend jaar gebracht mag worden, is niet twijfelachtig: vergelijk 'sHoogen Baads arresten van 30 Juni 1920 (B. n°. 2480) en van 9 April 1924 (B. n°. 3399). Met betrekking tot sommige baten bestaat ten aanzien van het jaar, waartoe men ze brengen moet, twijfel: zooals de baten betreffende verrichtingen wier duur zich over meer dan één jaar uitstrekt. Men zal alsdan het beste doen, zich te houden aan de ter zake heerschende gewoonten. Zoo gaf de Minister te kennen in res. 1 Juni 1920 (B. n°. 2530), dat de opbrengst van zoogenaamde overloopende reizen van scheepvaartmaatschappijen beschouwd diende te worden als bate van het jaar, waarin de reis is geëindigd. Ten aanzien van het honorarium van een advocaat zal het tijdstip van voldoening beslissend zijn, ook al heeft het proces vele jaren geduurd (r. v. b. I Amsterdam 5 October 1920, B. n°. 3021). De Hooge Baad stelt zich eveneens op het standpunt, dat goed koopmansgebruik ten deze beslissen moet (10 Januari 1923, B. n° 3118; 9 Mei 1923, B. n° 3240, en 20 Februari 1924, B. n°. ' 3378, alle betreffende over verschillende jaren loopenden bouw van schepen; 11 Juni 1924, B. n°. 3416 : verlies op een leverantie, gedaan in een jaar na het jaar van bestelling; 24 December 1924, | B. n°. 3560: de belooning van een architect telt mede voor het I jaar waarin zij in rekening is gebracht en voldaan, tenzij de ar-  125 Akt. 7 I chitect een regelmatige boekhouding Leeft waarin hij anders te werk gaat; 9 Januari 1924, B. n°. 3365 : makelaarscourtage te brengen op het door de bedrijfsgewoonte aangewezen jaar; 29 November 1922, B. n°. 3157 : uitgaven voor verzekering tot dekking van over meer dan één jaar loopende gevaren behooren niet uitsluitend te drukken op het jaar van uitgaaf; 30 Juni 1926, B. n°. 3855, en 9 Februari 1927, B. n°. 3997 : berekening van de winst van een aannemer naar redelijk gebruik, bijvoorbeeld naar aan het einde van het jaar bekende gegevens, met verschuiving van alsdan nog niet te bepalen resultaten — zie hierbij r. v. b. Tilburg 15 November 1926, B. n°. 4068. Zie verder o. a. nog r. v. b. Utrecht 19 September 1923 (B. n°. 3496) over vrachtrabatten die eerst in een later jaar worden toegestaan. Baten, waarvan aan het einde van een boekjaar de ontvangst nog niet heeft plaats gevonden, behooren als opbrengst van dat jaar in aanmerking te komen, zoo noodig tegen een geschat bedrag. Aldus sprak zich de Hooge Raad terecht uit in een arrest van 3 Mei 1922 (B. n. 2954). Het betrof een leverantie van bieten, waarop na afloop van het boekjaar vermoedelijk nog een nabetaling te wachten was. Het verschil tusschen het gewaardeerde bedrag daarvan en het werkehjk bedrag der nabetaling moet beschouwd worden als bate (of verües) over het jaar, waarin de nabetaling plaats vindt (H. R. 25 Juni 1924, B. n°. 3422). —In dezelfde lijn als het arrest B. n°. 2954 ligt dat van 21 Juni 1922 (B. n°. 2977), waarin wij uitgemaakt vinden, dat de resultaten van een koopcontract ook dan deel uitmaken van de resultaten van het jaar waarin de verkoop is geschied indien de bepalingen van het contract medebrengen, dat de koopprijs eerst in een volgend jaar komt vast te staan. Zie ten slotte het arrest van 19 Maart 1924 (B. n°. 3389) nopens het in rekening brengen van een garantieverbintenis die ook over volgende jaren loopt. Aansluiting aan de practijk ligt ook ten grondslag aan het arrest van 28 September 1927 (B. n°. 4124): afvoering van een crediteurenpost over een jaar kan een aanwijzing zijn dat het afgeboekte bedrag tot de winst van dat jaar behoort.1 Zeer scherp laat zich het tijdstip van winst of verhes bepalen ten aanzien van vreemde valuta, die niet alleen een dagelijksche noteering hebben, maar waarbij ook de realisatie gemakkelijk valt. Zoo kon dan ook de Hooge Raad in zijn arrest van 27 Juni 1 Zie over hot verband mot de rechtspraak inzake kwijtschelding van bedrijfsschuld Prinsen, Overzicht Jurisprudentie in Weekbl. D. B. i. A 2931.  Art. 7 126 1922 (B. n°. 2982) zonder bezwaar vaststellen, dat het verschil in koers van vreemd geld tusschen het tijdstip van aankoop en de afsluiting van het boekjaar een verlies over dat boekjaar vormde. De omstandigheden van het oogenblik, waaronder begrepen zijn de vooruitzichten van dat oogenblik, zijn in den dagkoers verdisconteerd. Hetzelfde arrest maakt uit, dat zulk een verlies niet is een verlies op de goederen die tegen betaling van het vreemde geld verkocht waren ; een stelling, die geen bewijs zal behoeven. Daarentegen kan men van gevoelen verschillen ten aanzien van de vraag, of er een verhes kan worden geleden op valuta, aangekocht ter betaling van den koopprijs van goederen. Immers, de bedoelde valuta, zoo valt te redeneeren, vertegenwoordigen de waarde der goederen: daalt de koers ervan, het deert den eigenaar niet, want hij kan er zijn betaling niettemin mede verrichten. Doch de Hooge Raad redeneerde anders (arrest van 27 Juni 1922, B. n°. 2981): hij achtte ook hier koersdaling een verhes, per ultimum van het boekjaar, doch stelde daartegenover een verkleining van de waarde van de in vreemd geld te betalen schuld; twee omstandigheden dus, die elkaar opheffen. Voor deze redeneering valt veel te zeggen, indien het goederen betreft waaromtrent men nog geen koopcontract heeft gesloten. In het tegenovergestelde geval gaat zij eigenlijk ook door, aangezien alsdan de minder waard geworden valuta en de kleiner geworden schuld volkomen parallel loopen. Zie over de toerekening van winst aan een bepaald jaar ook de aanteekeningen op art. 13. t —. Thans verzoek ik de aandacht G*"°t ln drift™ "** be" voor het tweede lid yan art- 7' dat I ' uitsluitend tot de opbrengst uit bedrijf betrekking heeft en dus een bespreking verdient vóórdat tot de behandeling van de overige in het eerste Ud genoemde bronnen van inkomen wordt overgegaan. Het voorschrift behandelt een tweetal gevaUen, die in beginsel van geheel tegengestelden aard zijn, hoewel ze practisch veel op elkaar lijken. Wanneer een landbouwer zijn oogst heeft binnengehaald, kan men dien oogst, na aftrek van de gemaakte kosten enz., als de opbrengst van zijn bedrijf beschouwen. Voor het genieten van de opbrengst moge de verkoop een noodzakelijke voorwaarde znn, aan het beginsel verandert dat niets. Nu is het intusschen een algemeen voorkomend feit, dat de landbouwer een deel van  127 Abt. 7 zijn producten, zooals graan, melk, boter, ten gebruike voor .zich zelf en zijn gezin1 aanwendt. Zooveel voorraad als op die wijze verbruikt wordt, verkoopt hij dus minder. En toch zal niemand twijfelen, of dat eigen verbruik is voor hem deel van de opbrengst van zijn bedrijf, zoo goed als (naar in de Memorie van Toekchting wordt opgemerkt) bewoning van een eigen huis een opbrengst van dat huis tn natura is. Dit eigen verbruik van in het bedrijf voortgebrachte of verkregen vruchten verklaart de wet daarom tot deel van de bedrijfsopbrengst. De waarde van het verbruik zal moeten worden gesteld op het bedrag dat het I verbruikte bij verkoop zou hebben opgeleverd. In dien zin be| sliste de Hooge Raad in een arrest van 27 September 1922 (B. n°. 3130), waarbij een beroep op de wetsgeschiedenis werd gedaan. Requirant van cassatie had uit die geschiedenis het tegendeel gelezen : hoe, is niet recht begrijpelijk. Maar aan den anderen kant acht ik evenmin juist de meening, dat de waarde van het geconsumeerde zou moeten worden gesteld op hetgeen de verbruiker er in den kleinhandel voor zou moeten betalen. Het verschil tusschen dit bedrag toch en den groothandelsprijs is iets, dat met het landbouwbedrijf niets uitstaande heeft. Anders staat het in dit opzicht met hem, die een gedeelte pleegt te gebruiken van de Waren, die hij in zijn bedrijf ten verkoop inslaat. Gesteld, een winkeüer koopt 1000 kilogram suiker en verbruikt daarvan zelf 20 kilogram. Heeft hij nu, evenals de landbouwer van zooeven, de geldopbrengst van zijn bedrijf door dat verbruik verkleind ? Ongetwijfeld niet, daar de omvang van het bedrijf, practisch gesproken, onbegrensd is: hij kan zijn hoeveelheid suiker ieder oogenblik weer aanvullen. Hoeveel de afnemers bij hem betrekken, staat hier, anders dan bij het bedrijf van den landbouwer, geheel los van het eigen verbruik. Evenwel biedt idat verbruik hem toch eenig bijzonder voordeel, namelijk dat hij de suiker, welke een ander zich tegen den detailprijs moet aanschaffen, tegen den lageren groothandelsprijs kan consumeeren. ! Een dergelijk voordeel, dat goed gezien niets anders is dan een besparing op uitgaven, is eigeiilnk geen deel van het inkomen. Dat de wet ten deze toch een bijzondere regeling heeft getroffen, is geschied, omdat het bedrag dat voor den geheelen voorraad betaald is, ook dus voor het door den winkelier verteerde, onder de algemeene onkosten van het bedrijf zal worden opgenomen. Daartegenover behoort een compensatie te staan, welke gevonden 1 Wat hij aan zijn personeel verstrekt, is belooning in natura.  Abt. 7 128 wordt door den kostprijs van het verbruikte als deel van de bedrijfsopbrengst te beschouwen. De toelichting wijst er op, dat ook bij het winkelbedrijf het zal kunnen voorkomen dat men eigen gebruik niet naar den kostprijs maar naar den verkoopsprijs in aanmerking moet nemen, namelijk als het artikelen betreft, waarvan de handelaar zijn voorraad evenmin naar willekeur kan aanvullen als de voortbrenger. Dan toch verbruikt hij, evenals de landbouwer, goederen ten koste van zijn omzet, dus van zijn winst *. We keeren terug naar het eerste lid van het artikel, waar naa3t de Opbrengst van beroep voordeelen uit bedrijf srijn genoemd die uit beroep. Velen die een beroep uitoefenen, hebben een bedrijf: de fabrikant heeft een fabrieksbedrijf, de groothandelaar zijn handelsbedrijf, en zoo meer. Voor die personen valt de opbrengst van hun beroep samen met die van hun bedrijf, tenminste voor zoover in die opbrengst niet derden deelgerechtigd zijn. Maar er zijn anderen, en wel de meesten, die hun beroep uitoefenen zonder een bedrijf te hebben: ik noem alle arbeiders die in de bedrijven werkzaam zijn, en verder hen die vrije beroepen als die van advocaat, geneesheer enz. uitoefenen. Te hunnen aanzien kan men van opbrengst van arbeid spreken, terwijl voor den bedrijfshouder de opbrengst van het beroep in den regel zoowel product van onderneming als van arbeid zal zijn. Met beroep assimileert de wet ambt, waardigheid, bediening en betrekking. Hieronder vallen de werkzaamheden van verschillende soorten personen: ambtenaren, kamerleden, geestelijken, enz. Het begrip beroep moet niet te eng genomen worden. Zoo besliste de Hooge Raad (23 Maart 1927, B. n°. 4039) dat het bestaan van een betrekking niet noodzakelijk gebonden is aan het geschied zijn van een benoeming of een aanstelling : ook feitelijke verhoudingen kunnen daaraan het aanzijn geven. Wat aangaat ï De meening, verkondigd in n°. 2484 van het Weekblad voor de Administratie der Directe Belastingen enz., dat hetgeen de winkelier uit zijn voorraad verteert, op dezelfde wijze gewaardeerd zou moeten worden als een belooning in natura (zie 's Hoogen Baads arresten B. nos. 1665 en 4617, hierna in den tekst), acht ik niet juist. In het laatste geval toch ontbreekt, wat bij den winkelier wel aanwezig is: het bedrag dat de genieter voor het genotene betaald heeft. Zie over deze materie ook Schendstok, L o., blzz. 51 vlg. en Petter in Weekbl. d. B. I. A. 2992.  129 Abt. 7 den omvang van het begrip noem ik eerst 's Hoogen Raads arrest van 22 December 1926 (B. n°. 3938), dat niet tot het beroep van een notaris rekende het beleggen, uit overwegingen buiten zijn beroep, van vrijliggende gelden, ook al was de bijgedachte om aldus de schuldenaren aan het kantoor te binden ; en vervolgens dat van 6 Juni 1928 (B. n° 4282), dat tot de beroepshandelingen ook rekent alle handelingen die een behoorlijke uitoefening van het beroep medebrengt (verhuren van huizen door een eigen bouwer). Aan den anderen kant wordt arbeid nog niet tot beroepsarbeid door het feit dat men ze niet of met moeite verricht zou hebben indien men niet een bepaald ambt vervulde : aldus H. R. 22 Juni 1927 (B. n°. 4080) betreffende een leeraar die schoolboeken schreef. Deze laatste arbeid werd derhalve als een afzonderlijk beroep beschouwd. Hetzelfde kan men aangenomen vinden in het arrest van 11 April 1928 (B. n°. 4255) waar het betrof een auteur die aan een uitgever het recht had overgedragen om van zijn boek een zeker aantal exemplaren te drukken en uit te geven. In een vroeger arrest van 15 Juni 1927 (B. n°. 4073, noot) was de Hooge Raad gebonden aan de feitelijke beslissing dat de belanghebbende geen auteur meer was. Men vergelijke met deze rechtspraak die omtrent de opbrengst van auteursrecht, besproken op blz. 98, alsmede de aldaar genoemde Utteratuur. Zooals het beroep, en wat de wet daarmede gelijkstelt, de meest veelsoortige vormen aanneemt, zoo geeft de wet ook een gansche reeks van benamingen voor de opbrengst. Terwijl traktement de gewone naam is voor de belooning van den ambtenaar, denkt men bij honorarium aan den advocaat of den geneesheer. Arbeidsloon herinnert aan de contrapraestatie, die de arbeider voor zijn verrichtingen ontvangt. Aandeel in winst of overwinst pleegt aan den directeur of commissaris eener naamlooze vennootschap, en ook wel aan ander personeel, onder den naam van tantième te worden toegekend. Dat voor hen de betrekking, en niet het bedrijf, bron van inkomen is, zeide ik reeds hierboven! Met de overwinst, waarvan zij vaak een fractie ontvangen, duidt men doorgaans dat gedeelte der winst aan, dat een zeker percentage (in den regel voor de aandeelhouders en voor reserveering bestemd) van de totale winst te boven gaat. In bijzondere gevallen kan de opbrengst van een beroep verkregen worden door iemand die het beroep niet uitoefent. Zoo heeft het zich wel voorgedaan, dat de directeur eener naamlooze vennootschap zijn tantièmes contractueel aan een ander afstond. Deze laatste geniet dan van het directeurschap de opbrengst Ned. Bel. Recht i, 4« dr. n  Abt. 7 130 Zie in dezen zin res. 14 Juni 1922 (B. n°. 3285), alsmede H. R. 30 Juni 1925 (B. n°. 3623), dat de deelnemers in een zoogenaamde potovereenkomst gerechtigd verklaarde tot alle bronnen waarvan de baten in gemeenschap werden gebracht. Een arrest van 26 Mei 1926 (B. n°. 3836), dat genot van eens anders tantième als een periodieke uitkeering beschouwt, komt bij art. 8 ter sprake. — De gedachte van B. n°. 3285 ligt blijkbaar aan art. 13, tweede lid, ten grondslag. De belooning in natura is in de opsomming vertegenwoordigd door Belooning in natura de vrije woning. Andere vormen zijn vrije voeding (inwonende dienstboden), vrije kleeding (bijv. uniformHeeding), vrij vuur en licht en dergelijke meer, voorts vrije geneeskundige behandeling, recht op vrij vervoer (spoorwegambtenaren : H. B. 19 December 1923, B. n°. 3335; r. v. b. Utrecht 11 Juli 1923, B. n°. 3484). Niet er toe rekende de lttinister (res. 2 September 1927, B. n°. 4358) recht op vrije geneeskundige behandeling dat niet door den werkgever maar door een fonds bekostigd werd, aan hetwelk de arbeider premie betaalde. Nopens de vraag hoe de waarde van die opbrengst in natura moet worden bepaald, heeft de Hooge Baad zich uitgesproken in een arrest van 22 Februari 1917 (B. n°. 1665). De raad van beroep te Leiden had aangenomen, dat de waarde van die voordeelen moet worden gesteld op het bedrag dat zij den werkgever kosten, waartegenover de Minister als zijn meening te kennen gaf, dat die waarde samenviel met het bedrag, dat de genieter door dat genot bespaarde. De Hooge Baad ging met de laatste opvatting mede, met de beperking intusschen, dat aan de voordeelen nimmer een hoogere geldelijke waarde kan worden toegekend dan zij in zich zelve hebben. In een tweede arrest (4 December 1929, B. n°. 4617) heeft de Hooge Baad zijn denkbeelden uitvoerig uitgewerkt: hij spreekt daar van een genot volgens den gewonen levensstandaard van den werknemer, en zet vervolgens uiteen, dat die standaard ook moet gelden indien de verstraldring op meer weelderiger voet geschiedt, terwijl anderzijds een verstrekking beneden des werknemers levensstandaard moet worden gewaardeerd op wat hij voor het aldus verstrekte elders zou hebben moeten betalen. Deze rechtspraak lijkt mij zeer juist. Voor den in uniform gestoken ambtenaar vertegenwoordigt die uniform de waarde van het, allicht aanmerkehjk goedkoopere pak kleeren dat hij zich anders zelf zou aanschaffen; voor den predikant is  131 Abt. 7 het genot eener misschien veel te weidsche pastorie te stellen op het bedrag, dat hij, ware hij daarin vrij, zelf voor een woning zou besteden (zie in dien zin r. v. b. Middelburg, 27 April 1914, B. n°. 1184). Maar tegenover den ambtenaar, rijk met middelen gezegend, die zich een bekrompen ambtswoning ziet aangewezen, zou het onredelijk zijn het genot daarvan even hoog te waardeeren als dat van de grootere woning, die hij anders misschien zou hebben betrokken. De opsomming van de beloonings-benamingen bevat een sluitpost : onder welken naam of in welken vorm ook. Van de niet opgesomde benamingen vermeld ik nog, als zeer belangrijk, het tantième, hierboven reeds genoemd. Een niet ongewone vorm waarin een belooning genoten kan worden, dat er goedschrnving voor die Belooning waarvoor men is goedgeschreven belooning plaats heeft. Tot zulk een geval heeft betrekking een arrest van den Hoogen Raad van 11 December 1916 (B. n°. 2109). Een maatschappij had ten behoeve van haar personeel een voorzieningsfonds opgericht, waarin zij periodiek voor iederen geëmploieerde zekere bedragen stortte. Blijkens het reglement ontstonden de rechten der leden van het fonds eerst bij het einde der dienstbetrekking. Vormen nu die stortingen deel van het inkomen dergenen te wier behoeve zij plaats hadden? Neen, zoo luidt het in het arrest: het recht wordt bij de storting nog niet geboren, en art. 7 spreekt van voordeelen die worden verkregen. Naar ik meen, hecht het College hier aan het woord verkrijgen een te enge beteekenis, een beteekenis die aan een daadwerkelijk genieten doet denken. Is dit inderdaad de bedoeling, dan is de uitspraak kwalijk vereenigbaar met de arresten van 15 Maart 1917 (B. n° 1667) en van 22 November 1917 (B. n°. 1883). Vooral het tweede arrest verwerpt duidelijk het maken van onderscheid tusschen baten waarover terstond, en baten waarover eerst later kan worden beschikt, en wijst er op dat ook kapitaalvorming een normale en belangrijke bestemming van het inkomen is. En wat is de aangroeiing van het deel van het fonds waarop een belanghebbende recht zal verkrijgen, voor hem anders dan kapitaalvorming ? Men zou — misschien — anders kunnen redeneeren, indien het ontstaan van het recht aan een voorwaarde, bijvoorbeeld eervol ontslag, gebonden was. Doch er is hier sprake van een (onzekere) tijdsbepahng : aan de dienstbetrek-  Abt. 7 L32 king zal eens een einde komen. De uitspraak miskent het karakter van de stortingen welke de werkgeefster verricht. Zij doet alsof deze zich verbonden heeft om bij het eindigen der arbeidsovereenkomst den werknemer uit te keeren een bedrag evenredig aan den tijd dien de dienstbetrekking geduurd heeft. Maar ik meen dat men, was dit de bedoeling van partijen geweest, de overeenkomst niet in de thans gebezigde termen zou hebben vervat. Een geheel andere opvatting ligt ten grondslag aan het arrest van 5 Maart 1919 (B. n° 2167). Tot opbrengst van iemands betrekking verklaart dit een gratificatie, waarvoor hij was gecrediteerd en die hem bij het verlaten van de betrekking uitbetaald zou worden. In wezen acht ik deze feiten aan die uit het vorige arrest identiek. En beter is ook de leer, neergelegd in het arrest van 2 November 1927 (B. n°. 4145), alwaar gezegd is, dat bijschrijving bij een fonds ook dan een tot het inkomen van den werknemer behoorende vordering kan doen ontstaan indien de bepalingen omtrent zijn aanspraken op zijn tegoed wijziging kunnen ondergaan. Men zie voorts het arrest van 9 April 1930 (B. n°. 4717) dat een door den werkgever verrichte premiebetaling alleen om deze reden niet als inkomen van den werknemer beschouwde, dat er noch van hem noch van zijn nabestaanden een onveranderlijke aanwijzing als begunstigden had plaats gehad. De aandacht worde in dit verband ook gevestigd op een arrest van 20 Juni 1923 (W. v. h. R. n°. 11068), dat gemeentelijke bedrijfsbelasting betreft en waarin tot inkomen van een arbeider ook wordt verklaard de over een jaar verworven aanspraak op pensioen. De zaak is meer in abstracto besproken en daarom valt het moeilijk, zich voor te stellen welke constructie het College zich gedacht heeft. — Nog een ander geval gaf den raad van beroep I te Amsterdam stof voor zijn uitspraak van 26 Juli 1918 (B. n°. 2202), welke ten aanzien van een toegekende, maar niet uitbetaalde gratificatie een andere leer huldigde dan die van het arrest B. n°. 2167. Intusschen kwam de Minister, blijkens zijn als noot op de uitspraak aangeteekende resolutie, tot de gevolgtrekking, dat de gratificatie hier evenwel bij de bepaling van het inkomen buiten beschouwing moest blijven. Men zie dienaangaande de bespreking van art. 10, laatste Md. De waarde van zulk een goedgeschreven bedrag behoeft niet met het nominaal bedrag overeen te stemmen. De mindere solvabiliteit van den werkgever, de niet onnnddellijke opeischbaarheid en dergelijke meer kunnen genoemd worden als deprecieerende factoren. Derhalve zal, doet zich te dien aanzien iets  133 Abt. 7 bijzonders voor, de waarde begroot moeten worderj (zoo noodig op nihil: r. v. b. I Rotterdam 16 Juni 1923, B. n°. 3474). Aldus verstond het ook de Hooge Raad in zijn boven genoemde arresten B. n. 2167 en 4145. — Ten aanzien van een in het buitenland geblokkeerd tantième zie men de resolutie van 21 Juni 1920 (B. n°. 2564). Hopen wij, dat de laatstgenoemde beslissing geen dan historische waarde zal hebben ! Buitengewone belooning; | Ook buitengewone belooningen vorbeioonrag^jn bijzonderen men opbrengst van beroep. Dat een 1 herhaling er van niet waarschijnlijk is, doet daaraan niet af. Zoo noem ik: een uitkeering in eens ter zake van in de toekomst te wachten inkrimping van de belooning (H. R. 24 Mei 1922, B. n°. 2963), wegens het voor de toekomst doen van afstand van een deel van het tantième (H. R. 25 Juni 1924, B. n°. 3425) of van zekere rechten (H. R. 12 December 1928, B. n°. 4410; 14 Mei 1930, B. n«. 4739), of wegens het met aftreden als directeur (H. R. 4 December 1929, B. n°. 4614); uitkeering door den werknemer ontvangen om zich daarmede van een oude betrekking los te kunnen maken (H. R. 23 September 1925, B. n°. 3674); duurtebijslagen (res. 25 Maart 1918, B. n°. 2054); buitengewone gratificaties (res. 4 Februari 1920, B. n°. 2551; H. R. 1 December 1926, B. n°. 3933, en 23 Februari 1927, B. n°. 4013); mobilisatie-toelagen (res. 30 Mei 1918, B. n°. 2199); een tegemoetkoming in de kosten voor de aanschaffing van een dienstpaard (anders: r. v. b. II Rotterdam 22 Mei 1923, B. n°. 3468); de jaarlijksche premie, door een naamlooze vennootschap betaald ter verzekering van een kapitaal aan haar directeur (r. v. b. Haarlem 4 Juli 1924, B. n°. 3730); een schenking om een lijfrente te koopen (res. 9 December 1919, B. n° 2682). Deze laatste resolutie brengt tevens tot uiting, dat ook vrqwfflig uitgekeerde bedragen opbrengst van beroep vormen; een meening, die eveneens wordt aangetroffen in res. van 17 Maart 1920 (B. n°. 2555) en mede in 's Hoogen Raads arresten van 7 Maart 1923 (B. n°. 3219: dat van de belooning schenkingsrecht was betaald, deed met ter zake)1 en van 12 December 1923 (B. n° 3329). — Men zie bij dit een en ander, vooreerst mijn opmerking op blz. 71 nopens het vereischte van periodiciteit, speciaal het arrest B. n°. 2014, en vervolgens, eveneens op blz. 71, de opmerking uit de 1 Dit recht is thans bij schenking waarover inkomsten- of dividendbelasting wordt geheven, niet meer verschuldigd: art. 80, 9°, der Successiewet.  Abt. 7 134 Memorie van Toelichting nopens de fooien van koffiehuisbedienden; verder res. 23 October 1924 (B. n°. 3740), welke geheel vrijwillige giften aan een predikant niet tot diens inkomen rekent.1 Met het zooeven genoemde arrest B. n°. 3425 schijnt in tegenspraak dat van 3 Juni 1925 (B. n°. 3613), hetwelk niet tot inkomen verklaart een uitkeering die een werknemer ontvangt wegens het afstaan van zijn recht op pensioen. In werkelijkheid is dit echter mijns inziens niet het geval, aangezien het laatste arrest betreft een contrapraestatie voor het afstaan van een vermogenswaarde, namelijk het recht op pensioen, terwijl het eerste behandelt een afstand van recht op tantième, dat niet een vermogensbestanddeel is. — Van de rechten, ter sprake in het hierboven genoemd arrest B. n°. 4410, blijkt uit het arrest de aard niet; vergelijking met het geval B. n°. 3613 is daardoor niet goed mogelijk. Als voorbeeld van genot, in bijzonderen vorm aan een betrekking verbonden, moge hier nog genoemd worden het voordeel, dat aan een predikant opkomt, doordien de kerkelijke gemeente voor hem de personeele belasting betaalt. Voorts rekent de Hooge Raad er ook toe, hetgeen een ambtenaar overhoudt van de hem toegekende vergoeding wegens reisen verblijfkosten (27 September 1922, B. n°. 3128): dat overschot is een voordeel uit beroep, tot welke voordeelen immers geenszins alleen de eigenlijk gezegde belooning valt te rekenen. Aan den anderen kant beschouwt de Hooge Raad alleen datgene als bate, wat de ambtenaar werkelijk heeft overgehouden, en niet hetgeen hij zou hebben overgehouden indien hij op zijn reizen geen ruimere uitgaven had gedaan dan in verband met zijn levensstandaard als normaal konden worden aangenomen. Ter adstructie van deze laatste stelling beroept de Hooge Raad zich er op, dat aan ambtenaren verschillende vergoeding, al naar gelang van hun levensstandaard, wordt toegekend. Daarmede is echter, zou ik meenen, nog geenszins gezegd, dat alle verblijfkosten als zoodanig in mindering mogen komen. Indien een ambtenaar de verblijfsvergoeding aan gemakkelijk vervoer (per auto bijvoorbeeld) of aan dure consumptie besteden wil, kan in de uitgave een element van persoonhjk genot schuilen, krachtig genoeg om den aftrek te beletten. Verg. het arrest B. n°. 3704, te bespreken bij art. 10. Als genot in bijzonderen Vorm kan men ook beschouwen de vergoeding aan een ambtenaar wegens forensenbelasting (r. v. b. 1 In Weekbl. D. B. I. A 2824 verklaart V. d. P. dat de grens hier moeilijk te trekken valt. Inderdaad!  135 Abt. 7 Zwolle 28 Augustus 1923, B. n°. 3492); een vergoeding aan een vi^willig elders wonend bediende wegens het reizen naar de plaats van zijn bezigheden (H. R. 18 Juni 1924, B. n° 3522); een sntartegeld dat een overgeplaatst ambtenaar ontvangt wegens de hooge kosten aan huishuur en personeele belasting in zijn nieuwe woonplaats (H. R. 5 December 1928, B. n°. 4409). Eindelijk noem ik als bijzondere baten : een vergoeding, bij het aangaan van een vennootschap onder firma, wegens de verdiensten die daardoor aan den inbrenger zijn of zullen ontgaan (H. R. 6 April 1927, B. n°. 4043) en een voordeel, dat den liquidateur eener naamlooze vennootschap opkomt uit een speciale regeling met een belangrijken schuldeischer (H. R. 9 Januari 1929, B. n°. 4463). Schade uit beroep De vraag, of bepaalde schaden in aftrek van de onhrentrst, van pen he- roeP mogen worden gebracht, heeft zich bijzonderlijk voorgedaan bij directeuren en commissarissen van naamlooze vennootschappen. Doorslag moest daarbij geven, of er tusschen het bekleeden van de betrekking en de schade een nauw verband bestond. Zoo werd niet toegelaten aftrek van hetgeen een directeur of commissaris betaald had omdat hij voor zijn vennootschap borg was gebleven neeft daarb^ het oog op kosten, die inderdaad gemaakt zijn. Men is geneigd, deze stelling als voor de hand liggend te beschouwen. Toch heeft de Hooge Baad zich in dien zin eenige malen moeten uitspreken. Ik heb het oog op de arresten van 18 Juli 1919 (B. n°. 2314) en van 22 October 1919 (B. nos. 2338 en 2341). Van deze uitspraken betroffen de eerste en de derde stortingen in een fonds, waaruit men  175 Abt. 10 later kosten van onderhoud wilde bestrijden, de tweede de storting van bedragen in een fonds tot dekking van risico's. Alle dergelijke stortingen worden niet gedaan als uitgaven — aldus kan men de ondeiwerpelijke rechtspraak resumeeren —, maar ter reserveering van winst voor een bepaald doel. Art. 10 laat dus den aftrek van dergelijke bedragen geenszins toe, en bovendien wordt die aftrek door het laatste lid van art. 11 met zoovele woorden verboden. Niet alleen het laatste, maar ook het eerste Ud van art. 11 kan voor de vraag, of er sprake is van kosten, zijn belang hebben. De bespreking van deze vraag, die ik ook hierboven reeds heb gememoreerd (zie blz. 167), sfel ik echter uit totdat art. 11 aan de orde is. Lasten: casuïstiek I 0nder de °P de opbrengst van 1 1 een bedriif rustende 1 aston »Unr|a de Minister de jaarlijksche dotatie aan een pensioenfonds voor het personeel, welk fonds niet eigendom van den werkgever, doch van een afzonderlijke stichting was (res. 29 April 1918 B n° 2196). ' Alleen die last komt voor aftrek in aanmerking, welke zakelijk op de opbrengst eener bron van inkomen rust. Een treffende illustratie van dezen regel gaf de Hooge Raad in zijn arrest van 15 Juni 1917 (B. n°. 1719). Iemand was als deelgenoot in een advocatenkantoor opgenomen tegen een inkoopsom, die hij naar mate van de verdiensten van het kantoor gehouden was af te betalen, terwijl de verphchting tot integrale afbetaling eventueel op zijn erfgenamen zou overgaan. Hier was, zoo besliste de Hooge Raad, geen sprake van een last die op des aangeslagenen beroep drukte, maar slechts van een verphchting om een bepaalde geldsom naar zekeren maatstaf af te betalen, van welke verphchting het met-zakelijk karakter ook nog bleek uit het feit dat de schuldenaar het telkens te betalen bedrag min of meer eigendunkelijk kon vaststellen. — Zie een eenigszins gelijksoortig geval in res. 6 Juli 1921 (B. n°. 3075). Evemnin wilde de raad van beroep te 's-Gravenhage als zulk een last erkennen de door den kooper van laaggekoerste aandeelen op zich genomen verphchting om den verkooper, bij stijging der aandeelen tot den parikoers, een bepaald bedrag uit te keeren (27 Juni 1917, B. n°. 1855). En daaraan deed hij wel, want hier bestond zelfs in het geheel geen verband tusschen de verphchting en de opbrengst der aandeelen. Maar terecht critiseerde de Munster de uitspraak van den raad van beroep II te Rotterdam van 22  Abt. 10 176 Januari 1917 (B. n°. 1659 met noot 3). Daarin werd de op een erfgenaam rustende last van lijfrente (ten onrechte aangeduid als vruchtgebruik) voorgesteld als een last, rustende op de bronnen van zijn inkomen. De raad zou het bij het rechte einde hebben gehad, indien de erfgenaam gehouden was geweest de opbrengst van bepaalde door hem geërfde zaken aan een ander uit te keeren, maar uit de omstandigheid dat het kapitaal niet afgezonderd was gehouden (wat wel zal willen zeggen dat de verkrijger het in voorkomende gevallen placht om te zetten) volgt dat dit niet het geval was en dat hier alleen sprake kon zijn van een persoonlijke verplichting tot uitkeering van een lijfrente, tot den aftrek waarvan niet art. 10 doch art. 19 de bevoegdheid geeft. — Ook twijfel ik aan de juistheid der uitspraak van den raad van beroep te 's-Gravenhage van 11 September 1918 (B. n°. 2321), welke niet onder de kosten en lasten rekende de terugbetaling, door een advocaat in een zeker jaar, van een in een vroeger jaar in zijn beroep ten onrechte genoten bedrag. Zij schijnt mij in strijd met de op blz. 124 gememoreerde gewoonte der advpcaten om het honorarium te rekenen als bate van het jaar van ontvangst. Een last in bijzonderen vorm vinden we behandeld in een resolutie van 1 Maart 1916 (B. n° 1504). Buitenlandsche commissarissen en bestuurders eener Nederlandsche spoorwegmaatschappij waren, als zijnde tevens ambtenaar in dienst van het land hunner inwoning, krachtens voorschrift gehouden, hun traktementen en tantièmes geheel aan dat land af te dragen. De Minister gaf als zijn meening te kennen dat deze verphchting een last vormde, welke in mindering van de opbrengst moest komen. En zoo kan men eveneens redeneeren ten aanzien van alle tantièmes, die een bedrijfshoofd verplicht is aan zijn personeel uit te keeren. Geen last achtte de Hooge Raad (3 November 1926, B. n° 3916) aanwezig met betrekking tot het Ud eener geestelijke orde, dat zich verbonden had aUes wat zij zou verkrijgen aan die orde af te staan, op grond waarvan zij ook haar traktement van leerares aan de orde uitkeerde. De Hooge Baad beriep er zich terecht op, dat men hier te doen had met een persoonlijke verphchting om alles af te staan, zoodat een bijzonder verband met het traktement niet bestond. Minder juist schijnt mij het arrest waar het den last omschrijft als iets waaraan noodzakelijk moet worden voldaan, zal de opbrengst van de bron van inkomen kunnen worden verkregen en behouden ; deze eigenschap is wel aan de kosten maar niet aan den last eigen. Evenmin nam het CoUege het bestaan van een last aan voor  177 Art. 10 den vader van een minderjarige die een vaD Rijkswege uitgekeerde studietoelage, door zijn minderjarig Mnd genoten (welke toelage krachtens het wettelijk vruchtgenot deel van zijn inkomen uitmaakte) verminderen wilde met het bedrag der studiekosten (16 Mei 1928, B. n°. 4268 ; 24 April 1929, B. n°. 4506): de studie werd met verricht om de subsidie te verkrijgen maar om kennis te verwerven. Ik meen dat hier, evenals in het arrest B. n°. 3916, een niet juist verband met het verwerven van de bate wordt gelegd; beter is het argument (in B. n°. 4268), dat de studie-uitgaven niet rusten op een bepaalde bron van inkomen.1 Ook werd het bestaan van een last met aanvaard ten aanzien van iemand die een vergoeding had ontvangen wegens het prijsgeven van bepaalde aan zijn betrekking verbonden voordeelen (welke vergoeding een deel van zijn inkomen vormde) en die nu daarvan wilde aftrekken de waarde der prijsgegeven aanspraak (H. R. 5 Juni 1929, B. n. 4520). Dit prijsgeven zal natuurlijk teznnertnd in een lagere opbrengst van de betrekking tot uiting komen; hieruit volgt, dat een voldoen aan het verlangen van den requirant een dubbelen aftrek van hetzelfde bedrag tot gevolg zou hebben gehad. e *e Tweede ud. 1 Krachtens het eerste lid worden Afschrijvingen ter bepaling van het zuiver bedrag van de opbrengst eener bron van inkomen ook de kosten tot behoud dier opbrengst in aftrek gebracht, een bepaling die is ingegeven door de gedachte dat men, de opbrengst genietende, tevens moet zorg dragen dat er ook in de toekomst een. opbrengst zal zijn. Intusschen, hoe nauwgezet er ook voor het onderhoud wordt gewaakt, afdoenden waarborg voor een toekomstige opbrengst verkrijgt men daardoor niet, in het bijzonder niet als het betreft zaken die in de uitoefening van een bedrijf of beroep worden gebruikt. En vandaar dat een behoorlijk beleid vordert, dat er op zulke zaken wordt afgeschreven. In de Memorie van Toelichting op art. 11 is dit kort en helder als volgt uiteengezet: „De zaken die voor de uitoefening van een bedrijf of beroep worden gebruikt, gaan voor het meerendeel inmiddels in waarde achteruit. De oorzaak die het meest voor de hand ligt, is slijtage, welke door onderhoud kan worden tegengegaan» doch niet kan worden belet2 Daarnaast is er, met name 1 Zie over het arrest B. n. 4506: Croin in Weekbl. D. B. L A. 3009 2 In zijn arrest van 28 April 1926 (B. n. 3801) geeft de Hooge Raad ab zijn meening te kennen, dat afschrijving op bedrijfsmiddelen geenszins belet wordt Ned. Bel. Recht I, 4« dr. ,„  Abt. 10 178 voor machinerieën, eene andere oorzaak van waardevermindering, die men relatief zou kunnen noemen. Zij is hierin gelegen, dat door den vooruitgang der techniek betere constructiën worden verkregen, hetgeen de noodzakelijkheid kan scheppen, in gebruik zijnde, nog niet versleten werktuigen door andere te vervangen. Naar algemeene en ook rationeele opvatting moet de waardevermindering der bedoelde zaken worden gedekt uit de opbrengst van het bedrijf of beroep. Hiertoe dienen de afschrijvingen, die volgens art. 10 tot vermindering van de bruto-opbrengst zijn toegelaten. Door de afschrijvingen wordt als het ware een fonds gevormd, waaruit de aanschaffing van nieuwe zaken, ter vervanging van de niet meer bruikbare, kan worden bestreden."1 Naast de afschrijvingen op zaken kent de practijk ook afschrijving op schuldvorderingen. Is de verhaalbaarheid van een vordering twijfelachtig geworden, dan pleegt men een deel van de in het bedrijf gevormde winst deswege terug te houden. De vordering toch is een bestanddeel van het bedrijfskapitaal en het zou van onverstandig beleid getuigen, indien men niet, zoodra de waarschijnlijkheid van niet-integrale voldoening aan het ücht is gekomen, tijdig maatregelen nam om uit de winst voor de noodige aanvulling van dat kapitaal zorg te dragen, evenals men dat ten aanzien van de bedrijfsmiddelen doet. Andere afschrijvingen dan die op bedrijfsmiddelen en op schuldvorderingen kent de wet niet. Terecht deed de Hooge Raad een beroep op dit feit, om afschrijving van in vorige jaren geleden verhezen te wraken (30 Juni 1920, B. n°. 2480). De wetgever heeft zich, in het tweede lid, ook op het stuk der afschrijvingen aan de practijk aangesloten. Over de restrictie die hij daarbij maakte, dat er moet worden afgeschreven volgens goed koopmansgebruik zal ik aanstonds spreken. * door het feit dat voor het bedrijfsmiddel ook kosten van onderhond in aftrek worden gebracht, aangezien ook bij behoorhjk onderhond achteruitgang door het gebruik mogelijk is. — Het is wel nuttig, dat dergelijke eenvoudige waarheden eens worden uitgesproken. i Waardevermindering kan ook dan reden tot afschrijving zijn, indien zij gevolg is van een vrijwillige daad. zooals het scheuren van een weiland (H. B. 14 November 1923, B. n». 3318). In den regel zal intusschen door zulk een daad de gebruikswaarde wel niet verminderen. Ook kan er worden afgeschreven, indien gebruiksvee in gebruikswaarde is verminderd ten gevolge van ziekte: H. R. 14 Maart 1928 (B n" 4238). * Zie over afschrijving ook Prof. Dr. N. J. Polak in De Naamlooze Vennootschap van 15 September 1929; J. J. M. H. Nijgt in De Bedrijfseconoom van Juni 1928.  179 Abt. 10 , Het zooeven weergegeven gedeelte ^XÏmS. der Memorie van Toelichting, waarin ' het standpunt van den wetgever met betrekking tot de materie der afschrijvingen is uiteengezet, heeft voor de toepassing van de wet groot belang gehad. Verschillende malen toch heeft de Hooge Raad, voor een vraag van afschrijving gesteld, zich bij de beantwoording door die toelichting laten leiden ; soms werd zij daarbij woordelijk aangehaald. Men zie de arresten B. nes. 2012, 2099, 2110, 2336, 2337 en 2849. Gaan wij na, tot welke gevolgen die uitlegging der wet heeft gevoerd. Als het gewichtigst neem ik eerst het arrest van 30 Juni 1921 (B. n°. 2849). De Hooge Raad spreekt Afschrijving wegens prijsstijging, wegens prijsdaling daar als zijn gevoelen uit, dat afschrijving alleen mag geschieden wegens waardevermindering van bedrijfsmiddelen door slijtage en vooruitgang der techniek. Niet toegelaten acht hij afschrijving wegens prijsstijging. Men zal daarbij te denken hebben aan een beweging, ten tijde van de abnormale prijsstijging hier en daar opgekomen, en ten doel hebbende, den houder van een bedrijf toe te laten om meer dan den kostprijs op zijn bedrijfsmiddelen af te schrijven, opdat hij te zijner tijd in staat zij, de versleten machine te vervangen door een geheel gelijksoortige, die alsdan echter veel duurder zal zijn. Dergelijke fondsvorming komt neer — aldus de Hooge Raad — op het brengen van nieuw kapitaal in het bedrijf. Tegen dit gedeelte van het arrest heb ik wel bezwaar. Het schijnt mij doortrokken van een geest, die aan de toepassing der inkomstenbelasting vreemd moet blijven, namelijk een geest van verstarring. De steller van de Memorie van Toelichting heeft het begrip afschrijving weergegeven naar de voorstelling, die daaromtrent gold, toen hij die toelichting schreef. Mag men dan aan nieuwe tijden verbieden om met andere eischen, evenredig aan hun behoeften, voor den dag te komen ? En toch spreekt de Hooge Raad zulk een verbod uit. Wel bevat het arrest een overweging, blijkens welke de Hooge Raad de opsomming in de Memorie van Toehchting van de redenen tot afschrijving niet limitatief wenscht te zien opgevat. Maar het College acht het kenschetsend voor 's wetgevers bedoeling, dat de toehchting juist zwijgt over verandering in de conjunctuur als reden van afschrijving. Ik kan dat zoo kenschetsend niet vinden: tijdens de totstandkoming van onze wet was van een schommelen van prijzen zooals zich dat in latere jaren heeft voorgedaan nog in de verste verte geen  Abt. 10 180 sprake. Hoeveel beter inzicht heeft dan de Hooge Raad niet tot uiting gebracht in zijn, bij art. 9, letter d, behandeld valuta-arrest, B. n. 2877! Aan het bovenstaande zij intusschen aanstonds toegevoegd dat, had de Hooge Raad zijn onderzoek verder uitgestrekt, het resultaat toch negatief had moeten zijn. Weliswaar behoort men zich, naar ik zeide, niet gebonden te rekenen aan de redenen voor afschrijving, in de toehchting genoemd, maar wel aan het beginsel van afschrijving dat den wetgever geleid heeft. Dat beginsel nu schijnt mij geweest te zijn: het herstellen, voordat er van winst sprake kan zijn, van het geïnvesteerde kapitaal. En daarom heeft per saldo de overweging van het arrest die van het inbrengen van nieuw kapitaal spreekt, mijn instemming. Nog een tweede meening vinden wij in het arrest uitgedrukt, namelijk deze, dat afschrijving evenmin is toegelaten wegens prijsdaling. Zulk een afschrijving acht de Hooge Raad in strijd met de economie der afschrijving, die slechts medebrengt, dat men een fonds vormt ter vervanging van het bedrijfsmiddel waarop de afschrijving plaats heeft. Wil dit zeggen dat, indien ik voor f 10,000 een machine heb gekocht die op een later tijdstip voor f 8000 kan worden aangeschaft, ik op die machine in totaal met meer dan f 8000 mag afschrijven ? Dan kan de uitspraak mijn instemming niet verwerven. Is een machine van f 10,000 na zekeren tijd onbruikbaar geworden, dan is daarmede een kapitaal van f 10,000 te loor gegaan, en nu dient de afschrijving om dat kapitaal te vervangen (idem res. B. n°. 2950). Bovendien zou men in groote moeilijkheden kunnen vervallen nopens de wijze van berekening der afschrijving: naarmate de waarde stijgt of daalt, ware beurtelings tot een grooter of een kleiner bedrag af te schrijven. Maar wel zit er in de gedachte: geen afschrijving wegens prijsdaling, een goed beginsel. Heeft men een machine voor f 10,000 duur gekocht, dan acht ik wel een afschrijving van f 10,000 in totaal toegelaten, doch schijnt mij niet geoorloofd een afschrijving van f 2000 in het jaar, waarin de handelswaarde op f 8000 is gedaald. Op die wijze gesteld, wordt de vraag omtrent de toelaatbaarheid van dergelijke afschrijving een quaestie van methode, gegrond op de idee, dat de afschrijving verband moet houden met de slijtage en de bruikbaarheid. Men zie in dien zin het cassatiemiddel, door den Minister voorgedragen in de zaak, die leidde tot het arrest van 9 Februari 1921 (B. n°. 2730), — middel, waaraan de Hooge Raad met weinig woorden zijn sanctie schonk — alsmede de arresten van 22 Oc-  181 Abt. 10 tober 1919 (B. n°. 2344), 10 Mei 1922 (B. n°. 2958) en 27 Juni 1922 (B. n°. 2988). Een uitspraak in denzelfden geest vindt men nog in het arrest van 22 October 1919 (B. n°. 2337); alleen wil mij ook hier de motiveering (een beroep op het wettelijk begrip afschrijving tegenover wat van handelsstandpunt uit wellicht niet verwerpelijk zou zijn) niet in allen deele bevallen1. Hoe het blijven hangen aan de voorbeelden der toehchting aan de ontwikkeling van het recht in den weg kan staan, leert het (de oorlogswinstbelasting betreffend) arrest van 27 September 1922 (B. n°. 2998). Een Nederlandsche naamlooze vennootschap bezat in het buitenland een fabriek. De toestanden daar te lande deden het afzetgebied aanzienlijk inkrimpen, welk feit de vennootschap aanleiding gaf tot een bijzondere afschrijving op de fabrieksgebouwen. Noch de raad van beroep I te Amsterdam noch de Hooge Raad achtten die afschrijving toegelaten. In het arrest werd verworpen de stelling van requirante, dat iedere waardevernnndering van bedrijfsmiddelen voor een naamlooze vennootschap een bedrijfsverlies zou zijn. Die stelling zou ook ik niet voor mijn rekening willen nemen. Evenwel zou men geloof ik goed gedaan hebben te overwegen, of er geen termen bestonden om wegens vermindering van de productiviteit der onderneming een afschrijving toe te laten. Zulk een teruggang toch schijnt mij op één lijn te staan met een veroudering: in beide gevallen kan het bedrijfsmiddel nog evenveel produceeren, maar de productie rendeert met langer, althans met in die mate als vroeger. Vrede heb ik evenmin met het arrest van 31 Januari 1923 (B. n° 3120), dat afsclirqving niet toelaat, indien de oorzaken niet te zoeken zijn in den aard van het bedrijf maar in bijzondere (in casu : politieke) omstandigheden: het berust op dezelfde gedachte als het arrest B. n°. 2998. * Wat aangaat het arrest van 30 September 1925 (B. n°. 3679), dat zondigt dunkt mij meer in terminologie In den tijd der oorlogswinstbelasting heeft de Minister meermalen toegelaten, dat de extra kosten, welke de aanschaffing van bedrijfsmiddelen met zich bracht, in een betrekkelijk korten tijd werden afgeschreven. Men zie bijvoorbeeld, de resolutie van 3 Augustus 1017 (B. n». 1766), in het bijzonder de punten c en d. De overweging, dat de oorlogswinstbelasting slechts een beperkten tijd zou werken, en dat het dus billijk was.de bijzondere winsten te drukken met de bijzondere kosten van aanschaffing, is aan dit beleid allicht niet vreemd geweest. Systematisch was het echter niet, naardien derentabiliteitsvraag geheel buiten beschouwing was gelaten. — Zie hierbij L. Boemer Valk in De Naamlooze Vennootschap van 15 Januari 1923. 2 Zie hierbij noot 1 op blz. 113.  Abt. 10 182 (aansluiting aan den raad van beroep die van een waardevermindering door het gebruik spreekt) dan in het wezen der zaak (verbod van afschrijving wegens het enkele feit dat de aankoopsprijs abnormaal hoog is geweest). Ruimer — ofschoon niet volkomen duidelijk — schijnt mij het arrest van 30 Mei 1923 (B. n°. 3248), in hetwelk, met handhaving van het verbod van fondsvorming uit het arrest B. n°. 2849, afschrijving wordt mogehjk geacht op een bedrijfsmiddel dat, aangeschaft tegen hoogen prijs en voor een bedrijf van beperkten duur, door den terugkeer tot meer normale omstandigheden in waarde is verminderd. De hierboven uitgesproken ge- Herstel van geïnvesteerd I dachte, dat de afschrijving op be- »■»!»■«"" , --, mj.1 „„„„ jor, crpHan.hten- arijisimuucicu, u»" viw* & gang des wetgevers, herstel van in bedrijfsmiddelen aangewend kapitaal ten doel heeft, vindt men in verschillende uitspraken van den Hoogen Raad neergelegd. Dc heb reeds genoemd de arresten B. nos. 2849 en 3248. Daarnaast valt te wijzen op het arrest van 2 December 1925 (B. n°. 3703), dat met zoovele woorden zegt, dat afschrijving dient om de waardevermindering vah de bestanddeelen van het vaste kapitaal door gebruik of technische veroudering te bestrijden en dat dus de voor afschrijving bestemde bedragen moeten dienen tot instandhouding van in het bedrnf of beroep aangewende kapitaal; dit kapitaal nu kan nooit met meer dan 100 % verminderen, en tot die 100 % moet dus de afschrijving altijd beperkt blijven, zoodat het zich kan voordoen, dat een machine voor een restwaarde te boek staat terwijl zij nog goed functionneert. Ik noem vervolgens: H. R. 6 October 1926 (B n°. 3898) dat als basis van afschrijving beschouwt het aangewende kapitaal, met als gevolg dat bij inbreng van het bedrijfsmiddel in een vennootschap de basis van afschrijving voor den inbrengenden vennoot dezelfde blijft (zie hierbq res. B. 2675, genoemd op blz. 119); H. R. 8 Juni 1927 (B. n°. 4069) en 3> October 1928 (B. n°. 4374), beide er van uitgaande dat alle kapitaal, ter zake van een bedrijfsmiddel aangewend, voor afschrijving m aanmerking komt (notariskosten bij aankoop van een gebouw; kosten, gemaakt voor het koopen en daarna afbreken van een gebouw, staande op een terrein waarop men een nieuw gebouw wil stichten), H R. 15 Januari 1930 (B. n°. 4681), verklarend dat, zijn de aanschaffingskosten afgeschreven, verdere afschrijving in het algemeen — duister voorbehoud! — niet toegelaten is; H. R. 22 Januari 1930 (B n. 4685) en 4 Juni 1930 (B. n°. 4750) die beide nogmaals  183 Art. 10 het aangewend kapitaal als basis van afschrijving aanduiden; het tweede arrest trekt de consequentie dat bij overgang van een bedrijf alleen op den prijs van overneming en niet op vroeger gemaakte stichtingskosten afgeschreven mag worden. — Minder verklaarbaar acht ik uit een investeeringsoogpunt het arrest B. n°. 3330, hierbeneden nog te bespreken. Dat afschrijving alleen is toegelaten op. zaken die in waarde verminderen, besliste de Hooge Raad bij een arrest van 21 November 1918 (B. n°. 2099). De aangeslagene had afgeschreven op goodwill, doch kreeg van den raad van beroep I te Amsterdam te hooren dat die afschrijving buiten aanmerking moest blijven, daar van een waardevermindering niet gebleken was. In cassatie kwam men met het betoog dat de wet dien eisch van waardevermindering niet stelde, omdat zij niet, zooals art. 3, § 2e, der wet op de bedrijfsbelasting, sprak van afschrijvingen noodzakelijk tegenover vermoedehjke waardevermindering van eigendommen, maar van afschrijvingen volgens goed koopmansgebruik. Maar de Hooge Baad toonde met een beroep op de wetsgeschiedenis aan, dat de wetgever met het stelsel der bedrijfsbelasting niet heeft willen breken. — De vraag der toelaatbaarheid van afschrijving op goodwill komt hieronder ter sprake. De stelling dat afschrijving alleen in geval van waardevermindering is toegelaten, vindt men in 's Hoogen Raads arrest van 11 December 1918 (B. n°. 2110) gepreciseerd. Het betrof een afschrijving op onroerende goederen, welke de raad van beroep te Utrecht niet toegelaten achtte, omdat die goederen in waarde waren toegenomen. Deze wetsuitlegging ging den cassatierechter te ver: art. 10 berust, zoo betoogde hij, op dé gedachte dat afschrijving geboden is ten aanzien van zaken die tengevolge van het gebruik in waarde verminderen of na verloop van tijd ten behoeve van de bedrijfsvoortzetting vervangen moeten worden; staat derhalve vast dat dit een of ander het geval is, dan mag de omstandigheid dat de zaken om andere redenen een al of niet tijdelijke waardevermeerdering ondergaan, het verrichten van afschrijving niet beletten. De redeneering is in overeenstemming met de leer, dat de waardevermeerdering van bedrijfsmiddelen bij de bepaling van de bedrijfsopbrengst buiten aanmerking blijft. De uitlegging van den raad van beroep zou die leer clandestien overboord zetten. Zie over deze quaestie hierboven, blz. 109. — In denzelfden zin als het laatstgenoemd arrest luidt een arrest van 27 Juni 1922 (B. n°. 2988), alsmede een uitspraak van  Abt. 10 184 den raad van beroep te Haarlem van 27 December 1917 (B. n°. 2036). Echter is de meening, dat alleen een waardevermmdering die gevolg is van gebruik tot afschrijving mag leiden, mijns inziens te eng : zie mijn opmerking op blz. 181 over het arrest B. n°. 2998, alsmede noot 1 op blz. 113. Uit het beginsel van afschrijving wegens waardevermindering vloeit voort, dat ten aanzien van een bedrijfsmiddel in een zoodanigen staat dat er geen waardevermindering meer aan te toonen valt, afschrijving niet te pas komt (H. R. 10 November 1926, B. n°. 3921). 1 Een volgende, gewichtige conse- £iïiï^bT£$ëS& q*entie welke de rechtspraak uit de ' beginselen der afschrijving heeft getrokken, is deze, dat het ontoelaatbaar is de afschrijving te bepalen in verband met de bedrijfsresultaten. In dien zin luidt een arrest van 22 October 1919 (B. n°. 2336). Het geldt hier een zaak van veel belang. De gewoonte bestaat namelijk bij talrijke bedrijven om in slechte jaren niets af te schrijven, in goede jaren daarentegen veel, somtijds zelfs abnormaal veel. Menigmaal ziet men bedrijfsmiddelen, zooals gebouwen of schepen, voor een waarde van slechts een gulden op de balans gebracht. Die wijze van handelen is het, die de Hooge Raad nadrukkelijk heeft willen wraken, hoofdzakelijk met dit argument, dat tusschen de bedrijfsresultaten en de waardevermindering der bedrijfsmiddelen geenerlei verband bestaat. Eveneens met 's wetgevers stelsel van afschrijving niet in overeenstemming acht de Hooge Raad het, dat men 'een nieuw aangeschafte installatie zoo spoedig mogelijk afschrijft uit overweging, dat die aanschaffing min of meer ouder den drang van crisistijd-eischen heeft plaats gehad (arresten van 27 Juni 1922, B. n°. 2980, en van 29 November 1922, B. n° 3002). Deze meening van den hoogsten réchter schijnt mij juist. Iets anders is natuurlijk de vraag, of een mogelijk vooruitzicht dat de gedwongen verandering haar vruchten slechts een abnormaal korten tijd zal afwerpen, ook tot het aannemen van een hoog afschrijvingsbedrag moet leiden. , 1 In het hierboven besproken arrest ^^pVr7entaBreee,,VaSt B' n° 2336 maakt de Ho0ge Raad —' ook melding van het gebruik om de afschrijving op bedrijfsmiddelen te verrichten naar een van  185 Abt. 10 te voren vastgesteld jaarlijksch percentage. Dit percentage wordt dan bepaald in verband met den vermoedelijken duur van het gebruik van het object. De Hooge Raad acht, blijkens zijn zooeven genoemd arrest, en ook blijkens een arrest van 21 Juni 1922 (B. n°. 2972), die wijze van handelen, terecht, in overeenstemming met de strekking der afschrqving (al is natuurlijk een afschrijving die met de exacte waardevermindering rekent, eveneens toelaatbaar: H. R. 2 Maart 1927, B. n°. 4020 ; 25 Juni 1928, B. n°. 4300). En de raad van beroep te Middelburg bewoog zich langs dezelfde lijn, toen hij van zeer onregelmatige afschrijvingen niet weten wilde (14 Februari 1919, B. n° 2747). Men lette er intusschen wel op, dat het eenmaal vastgesteld percentage niet onder alle omstandigheden slaafs kan worden gevolgd. Heeft men den gebruiksduur van een machine op twintig jaren gesteld, en blijkt na tien jaren duidelijk, dat de machine niet nog tien jaren doch slechts bijvoorbeeld vijf jaren mee zal kunnen, dan schijnt mij verdubbeling van de jaarlijksche afschrijving rationeel. In denzelfden geest spreken eenige arresten van den Hoogen Raad: een van 22 October 1919 (B. n°. 2338), dat een bijzondere afschrijving toelaat over een jaar, waarin een bedrijfsmiddel door uitstel van reparatie een abnormale waardeverminding heeft ondergaan; en arresten van 29 September 1920 en van 7 Februari 1923 (B.' nos. 2578 en 3215), die iets dergelijks voorschrijven ten aanzien van den grond van een kndbouwbedrijf, die door uitblijven van de gewone bemesting abnormaal verarmd is1. Zie voorts res. 21 Maart 1918 (B. n°. 2053) en 11 October 1918 (B. n°. 2322), betreffende afschrijving op bedrijfsgebouwen wegens schade als gevolg van watersnood. De Hooge Raad acht voorts geoorloofd een vast percentage van afschrijving aan te nemen voor een aantal bedrijfsmiddelen — machines — te zamen (30 November 1927, B. n°. 4164). Terecht trekt hij uit deze — m. i. juiste — leer de consequentie, dat alsdan een binnen den normalen tijd buiten gebruik stellen van een machine niet tot extra afschrijving mag leiden : de kans op zulk een gebeuren moet in het percentage worden afgespiegeld, evenals de kans op een langer meeloopen dan normaal is. Bij afschrijving op afzonderlijke objecten acht ik, zooals hierboven bleek, de zaak anders gelegen. Afschrijving naar een vast percentage brengt — dit is haar doel 1 Zie ten aanzien van afschrijving wegens buitengewone verarming van den grond, ook het arrest van 2 November 1921 (B. n«. 2870), hetwelk de nogal voor de hand liggende stelling inhoudt, dat die afschrijving niet achterwege mag blijven uit hoofde van de moeite om haar te bepalen.  Abt. 10 186 — mede, dat niet ieder jaar een onderzoek naar waardevermindering behoeft te geschieden (in dien zin H. R. 11 Juni 1924, B. n°. 3415, hierna nog te noemen). Wie daarentegen exact wil afschrijven, zal zulk een vernuhdering moeten aantoonen (H. R. 25 Juni 1928, B. n°. 4300). vernhndering van zaken en vorderingen welke niet tot bedrijf of beroep betrekking hebben, pleegt men niet uit de inkomsten goed te maken. Men kan dergelijke zaken onderhouden en men kan bij waardeveirmmdering van bijvoorbeeld effecten trachten zijn kapitaal door bezuiniging op peil te houden, maar het eerste is iets anders dan afschrijven en het tweede is geen afschrijving op de oude berittingen maar vorming van nieuwe door besparing. Zie hierbij H. R. 22 Januari 1930 (B. n°. 4685) hetwelk geen afschrn'ving toestaat op gebouwen die verhuurd zqn doch niet in de uitoefening van een bedrijf. Wel acht ik, al spreekt de wet daarvan niet, afschrijving toegelaten op de zaken, die men gebruikt bij het verrichten der in art. 7 afzonderlijk genoemde handelingen, werkzaamheden en diensten, bijvoorbeeld op een schrijfmachine die een ambtenaar heeft aangeschaft om daarmede in zijn vrije uren bijverdiensten te verwerven. Deze verrichtingen staan met de mtoefening van een bedrijf op één lijn; derhalve is er voor analoge toepassing van de wet hier alle reden. De vraag of afschrijving al dan niet is toegelaten, hangt, naar uit de wet volgt, nauw samen met die of er al dan niet van een bedrijf of beroep sprake is. Deze laatste quaestie is bij de behandeling van art. 7 onder de oogen gezien en toen is opgemerkt, dat zij juist met het oog op de af schrijvingen van belang was. Ik meen thans te kunnen volstaan met een verwijzing in het bijzonder naar res. 14 Augustus 1915 (B. n°. 1501), naar de wel beredeneerde uitspraken van de raden van beroep te Leiden en te Haarlem respectievelijk van 12 December 1916 (B. n°. 1531) en van 16 December 1916 (B. n°. 1532) en eindelijk naar H. R. 13 December 1917 (B. n°. 1905) en 6 Juni 1928 (B. n«. 4282). — Dat een bedrijf als het verhuren van huizen niet medebrengt het verrichten van daden van koophandel, staat aan het verrichten van afschrijvingen geenszins in den weg. De uitdrukking „volgens goed koopmansgebruik" moet in zulk een geval dan maar bij In de ultoelening van een bedrijf of beroep Alleen in de uitoefening van een bedrijf of beroep heeft er, zoo zegt de wet, afschrijving plaats. Waarde-  187 Art. 10 analogie worden toegepast. Aldus besliste de raad van beroep te Haarlem op 22 December 1917 (B. n°. 2036). Is een zaak gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet als bedrijfsmiddel in gebruik, dan brengt de logica mede, dat de afschrijving alleen het eerste gedeelte betreft (res. 3 December 1923, B. n°. 3515 : huis, gedeeltelijk buiten bedrijf verhuurd als woning en verder in gebruik als bergplaats voor des eigenaars bedrijf; H. R. 14 April 1926, B. n°. 3796 : pand, dat men gedeeltelijk zelf bewoont en voor een ander deel in zijn bedrijf gebruikt). Het duidelijke wetsvoorschrift dat afschrijving op bedrijfsvorderingen toelaat werd door den raad van beroep II te Rotterdam uit iet oog verloren, toen hij bij zijn uitspraak van 12 Februari 1917 een op een deposito-vordering geleden verhes niet in mindering van het inkomen wilde brengen, omdat zulk een verhes een kapitaalverlies zou zijn. Terecht casseerde de Hooge Raad deze uitspraak (8 Juni 1917, B. n°. 1751) op de overweging dat de raad had behooren te onderzoeken, of de geldsom door den belastingphchtige al dan niet in zijn bedrijf in dépót was gegeven. Heeft men echter schuldvorderingen, die nog stammen uit een vroeger uitgeoefend doch sedert gestaakt bedrijf, dan is afschrijving daarop niet meer toegelaten. Immers er wordt niet meer een bedrijfsopbrengst genoten, waarop men de afschrijving in aftrek zou kunnen brengen (H. B. 17 Juni 1919, B. n°. 2305). — —-—:— Kan er van afschrijving sprake Afschrijving zonder bock- ... . ... 7.1 houding ot In strijd met zijn in een bedrijf waarin geen boeKde boekhouding houding bestaat? De Hooge Raad gaf op deze vraag een bevestigend antwoord in een uitvoerig gemotiveerd arrest van 28 September 1916 (B. n° 1438). Het College stelde op den voorgrond, dat de voor afschrijving bestemde bedragen moeten dienen tot instandhouding van het in bedrijf of beroep aangewende kapitaal. Daar deze instandhouding in düe bedrijven en beroepen noodig is, zou de beperking der mogelijkheid van afschrijving tót die, waarin een boekhouding bestaat, alleen op zeer krachtige gronden mogen worden aangenomen. Wat de Minister van Financiën, ter verdediging van zijn enge opvatting had aangevoerd, kwam den Hoogen Baad niet overtuigend voor. Deze putte eindelijk uit de wet op de bedrijfsbelasting, welke uitclrukkelijk melding maakte van afschrijving op eigendommen, voor de uitoefening van eenig ambt aangewend, een argument voor zijn ruime uitlegging. Juist bij ambtsuitoefening zal toch in den regel een boekhouding ontbreken. Met het arrest kan ik geheel  Abt. 10 188 instemmen. Dat doe ik te gereeder, omdat de Hooge Raad in de omstandigheid, dat de Minister bier van een ruime uitlegging moeilijkheden bij de controle op de aangifte duchtte, aanleiding vond om als zijn gevoelen uit te spreken, dat het den belastingplichtige, indien een boekhouding ontbreekt, zeer bezwaarlijk zal vallen, tegenover de betwisting der administratie, de in mindering gebrachte afschrijving als inderdaad volgens goed koopmansgebruik geschied, te rechtvaardigen. Men kan in deze verklaring een waarborg tegen misbruiken zien. Twijfel bestaat of er, indien een geregelde boekhouding aanwezig is, aanspraak mag worden gemaakt op hoogere afschrijving dan er blijkens die boekhouding heeft plaats gehad, of wel, wat in beginsel hetzelfde is, op afschrijving waarvan in de boeken in het geheel niet blijkt. Een strenge leer huldigde ten deze de raad van beroep te Assen (27 November 1916, B. n°. 1522), toen hij, hoewel vaststond dat de geboekte afschrijvingen naar goed koopmansgebruik te laag waren, evenwel van een verhooging niet wilde weten. De raad van beroep te Breda stelde zich terecht op een ruimer standpunt (29 Januari 1917, B. n°. 1661): het feit dat zekere afschrijvingen in de boekhouding niet voorkomen, kan alleen het vermoeden opleveren dat die afschrijvingen niet zijn volgens goed koopmansgebruik. En niet anders verstond het de Hooge Raad in zijn arrest van 29 Januari 1919 (B. n°. 2151), toen hij als zijn meening uitsprak, dat de wet niets bepaalt omtrent de wijze en het oogenbhk, waaron de afschrijving moet geschieden, zoodat zij ook nog na het opmaken van de balans plaats kan vinden. Met dit laatste punt houdt het verplicht karakter der afschrijvingen nauw verband. De afschrijvingen naar goed koopmansgebruik moeten, ter bepaling van de zuivere opbrengst, ook tegen den wil van den belastingplichtige worden toegepast. Zoo besliste de Hooge Raad bij arrest van 24 Juni 1918 (B. n°. 2017). Hij beriep zich daartoe op de imperatieve woorden van art. 10. Daarmee is de quaestie, die vooral ten aanzien van de oorlogswinstbelasting van veel belang was, voor de practijk opgelost. Die oplossing heeft almede tot gevolg, dat afschrijvirgsbedragen die statutair zijn vastgelegd, zoo noodig terzijde moeten worden gesteld (r. v. b. Haarlem 11 April 1919, B. n°. 2485). Vgl. hierna blz. 192. i ■ Afschrijving is toegelaten op zaken Z*keroip aebruikt0' V0OT de uitoefening van een be- ' drijf of beroep worden gebruikt. De bedrijfsbelasting noemde in art. 3, § 2e, daarnevens het ambt; hier  189 Abt. 10 kon die vermelding, met het oog op de ruime bepaling van het begrip beroep in art. 7, veilig achterwege blijven. Op allerlei zaken, roerende en onroerende, kan worden afgeschreven: op fabrieksgebouwen, schepen, machinerieën, werktuigen, instrumenten, boeken voor studie, enz. Doch het wezen der afschrijving brengt mede, dat alleen bedrijfsmiddelen, geen bedrijfsvoorraden er voor in aanmerking komen. Zoo besliste dan ook de Hooge Raad in zijn arresten van 29 Juni 1918 (B. n°. 2023) en van 12 Mei 1920 (B. n°. 2456). Waardevermindering van die voorraden kan eventueel door waardeering tot mtdrukking worden gebracht. Zie dienaangaande hierboven blzz. 106 vlg. Of een zaak in een bedrijf of beroep gebruikt wordt, kan soms twijfelachtig zijn (zie H. R. 26 Januari 1927, B. n° 3990, en 29 Februari 1928, B. n°. 4232). Niet voor afschrijving komen in aanmerking bedrijfsmiddelen die men in huur heeft (H. R. 5 October 1927, B. n°. 4127): immers de waardevermindering komt ten laste van den eigenaar. Wel is rationeel, dat de huurder afschrijft op door hem aan het bedrijfsmiddel bestede kosten van verandering, want dat is aanwending van eigen kapitaal (r. v. b. I Rotterdam 8 October 1927, B n° 4422). I », , . :—: 1 De Hooge Raad acht afschrijving Afschrijving op toekom- , ,° , »«~M"j»iiig stige bedrijfsmiddelen ; ook geoorloofd op zaken die bestemd °P DedVi,"!m^ ziïn om mettertijd ten dienste van 1 het bedrijf te worden gebezigd, zooals op een in aanbouw zijnde fabriek (1 Juli 1918, 29 November 1922 en 11 Juni 1924, B. nos. 2027, 3002 en 3415 ; vergelijk ook 22 October 1919, B. n°. 2337). De Minister was, blijkens res. 31 Maart 1917 (B. n°. 1690) een ander gevoelen toegedaan. Ik acht het gelijk aan de zijde des Ministers. Een nog met werkende fabriek wordt niet in de uitoefening van het bedrijf gebruikt, zooals art. 10 vordert. Te vergeefs speurt men naar een grond om, gèhjk de Hooge Raad dat doet, de ondubbelzinnige bewoordingen der wet uit te breiden. Dat de afschrijvingen regelmatig moeten worden verdeeld, zonder dat er een waardevermindering behoeft te zijn (aldus B. n°. 3415) wil toch niet zeggen, dat er met behoeft te zijn een mogelijkheid van waardevermindering; en die mogelijkheid is, althans wat de slijtage betreft, met aanwezig voordat het gebruik is aangevangen. En er steekt een tegenstrijdigheid in, reeds dan het oog te richten op de vervanging van een object als men dat object als zoodanig nog niet eens bezit.  Abt. 10 190 Dat het volledig afschrijven van een reeds dadelijk na de aanschaffing onbruikbaar blijkende machine rnij niet m het stelsel van art. 10 maar wel in dat van art. 7 schijnt te liggen, vermeldde ik reeds op blz. 122 (ad B. n. 3598). Afschrnving op een niet meer bestaand bedrijfsmiddel is uitteraard niet toelaatbaar (H. R. 18 April 1923, B. n°. 3229): wie vroeger misschien te weinig heeft afgeschreven, kan dat niet m een later jaar weder goed maken. - In het geval, dat den Haarlemschen raad van beroep aanleiding gaf tot een uitspraak m gelijken zin (24 April 1919, B. n. 2716), heerschte, naar ik meen, misverstand: de afschrijving zal wel geschied zijn ter zake van het verdwijnen van het gebouw, en niet op het verdwenen gebouw. Die afschrijving ter zake van het verdwijnen zal ik brj art. 11 der wet aanroeren. In de practijk heeft ook afschrij- Afsehrijvinn op onUeha- yjng plaats op onlichamelijke zaken. melllke saken | ^ de 8Cnmdvorderingen aan¬ gaat, is die practijk in de wet met zooveel woorden gesanctionneerd. Daaruit trekke men intusschen niet de conclusie, dat tegenover andere onlichamelijke zaken een tegenovergestelde gedragslijn behoort gevolgd te worden. De Minister achtte hier zelfs kennelijk geen reden tot twijfel aanwezig, toen luj m res 28 Maart 1917 (B. n°. 1745) zich uitsprak over de vraag, tot welk bedrag de afschrijving op een bepaalde con^sffle_als naar goed koopmansgebruik geschied mocht worden beschouwd. Twijfel is er intusschen gerezen omtrent de geoorloofdheid van afschrnving op de zoogenaamde goodwill of op het recht op de firma. In het algemeen duidt men^dsVodwill aan het vermogen om m een bedrijf winsten te behalen als gevolg van bijzondere omstandigheden (andere dus dan kapitaal en arbeid) zooals het bezit van uitgebreide handelsrelatiën. Dit bezit pleegt, al of met met net recht op de firma, tegen een geraamd bedrag overgedaan te worden. De nieuwe verkrijger boekt dan die goodwill onder zijn activa. Maar ook brengt men wel zonder dat er sprake is van het overdoen van een bedrijf, de goodwill die zich van lieverlede gevormd heeft, in het debet der balans. Over de vraag, in hoever afschrijving op de goodwill toelaatbaar moet worden geacht, heerscht zooals ik zeide, geen eenstemmigheid. De raad van beroep te Roermond (24 Maart 1911, B. n°. 912) wilde er volstrekt met van weten, aangezien het recht om een zaak te drijven of een naam te voeren, niet is een vermogensbestanddeel in den zin der wet op de ver-  191 Abt. 10 mogensbelasting. Ook de Minister achtte, blijks res. 3 Mei 1917 (B. n°. 1701), afschrijving in het algemeen niet toelaatbaar, maar hij maakte een uitzondering, als de goodwill een bij de overneming der zaak werkelijk gedane uitgaaf vertegenwoordigt en er klaarblijkelijke achteruitgang van de zaak bestaat. Wat den Hoogen Raad aangaat, deze heeft zich over de quaestie voor het eerst zijdelings uitgelaten in zijn arrest van 20 November 1918 (B. n°. 2099). Hij verklaarde toen de afschrijving op een — overgenomen — goodwill ontoelaatbaar, nu feitelijk vaststond, dat van waardevermindering bij deze onderneming niet was gebleken. Blijkbaar verzette hij zich tegen zulk een afschrijving in beginsel dus niet. Duidelijk spreken de arresten van 26 Februari 1925 (B. n°. 3586) en van 23 Januari 1929 (B. n°. 4468): het eerste laat afschrijving op overgenomen goodwill uitdrukkelijk toe, het jtweede wil niet weten van een afschrijving indien er niet is een tegen betaling verworven goodwill. De onderscheiding, welke Minister en Hooge Raad maken tusschen de in een bedrijf tusschentijds gecreëerde en de bij overneming geconstateerde goodwill acht ik zeer wel verdedigbaar : in het eerste geval gaat het moeilijk aan, van een zelfstandig bestaande zaak te spreken, in het tweede kan men dat doen op grond van het feit, dat iets hetwelk wordt overgedaan, toch in elk geval aanwezig moet zijn. Maar, gaat men er eenmaal toe over in dat tweede geval afschrijving op de zaak goodwill toe te laten, dan acht ik het niet rationeel ze alleen bij achteruitgang van het bedrijf toe te staan. De waarde van de oude goodwill heeft immers in zoover neiging tot dalen, als het bedrijf zelf neiging toont tot vorming van nieuwe goodwill, en men kan van iedere beginnende onderneming aannemen dat ze na bepaalden tijd een zekere waarde als onderneming zal vertegenwoordigen. Hoeveel er met het oog op die omstandigheid op de oude goodwill moet worden afgeschreven, en of men ook moet rekenen met de mogelijkheid dat het afnemen der waarde van die goodwill in de overnemingssom is verdisconteerd, zijn vragen die het beginsel, niet raken. Deze mijn meening scheen mij reeds bij een vorige uitgave ook uitgedrukt in 's Hoogen Raads zooeven genoemd arrest B. n°. 3586. Een later arrest (van 2 Maart 1927, B. n°. 4020) heeft mijn gevoelen bevestigd. Dat de Hooge Raad ook ten aanzien van oprichtingskosten een afschrijving in beginsel toegelaten acht, kan men afleiden uit het arrest van 30 Mei 1923 (B. n°. 3248): in de zesde onderalinea der laatste overweging is zulk een afschrijving alleen gewraakt, omdat zij niet gemotiveerd was.  Abt. 10 192 Geen afschrijving stond de Hooge Raad daarentegen toe op een afkoopsom, betaald aan een procuratiehouder wegens afstand van diens recht op tantième (12 December 1923, B. n°. 3330). Belanghebbende maakte op die afschrijving aanspraak wegens het feit, dat de bedoelde procuratiehouder zijn betrekking had verlaten, doch de cassatierechter kende aan dit feit geen waarde toe, aangezien het niet te kort deed aan het door den afkoop verworven voordeel. Hierboven, blz. 183, heb ik uit een investeeringsoogpunt reeds bezwaar tegen het arrest gemaakt: het is niet de vraag of er een voordeel genoten wordt, maar of dat voordeel voortvloeit uit de gedane kapitaalsuitgaaf. Op dit laatste nu past, van het oogenblik van vertrek van den procuratiehouder af, een ontkennend antwoord, aangezien daarna ook zonder afkoop geen sprake meer van een tantième zou zijn geweest, zoodat het geïnvesteerde kapitaal had uitgewerkt. — Niet schooner wordt het arrest door den twijfel, die aan het slot spreekt omtrent de vraag, of zulk een afkoopsom wel behoort tot de bedrijfsmiddelen waarop men kan afschrijven. Of mogen wij deze passage na het goodwillarrest B. n°. 3586 als vervallen beschouwen ? Ook bij een beroep kan van afschrijving op een overgenomen goodwill sprake zijn: men zie H. R. 26 Juni 1929 (B. n°. 4537) betreffende overneming van een dokterspraktijk. Niet voor lederen deelgenoot in een bedrijf behoeft de afschrijving op goodwill naar denzelfden maatstaf te geschieden, zegt de Hooge Raad in zijn arrest van 8 Mei 1929 (B. n°. 4511). Terecht: ihet is voor iederen deelgenoot de vraag, hoe groot zijn som van overneming was en wanneer hij die betaald heeft.1 1 Afschrijving op een schuldvorde- AbcliriJ^ap OPc schuld- ring heoft plaatg ^ ^ vaQ waaJ._ ' devermindering der vordering. Het kan blijken dat de debiteur niet tot integrale voldoening der schuld in staat is, of wel dat hij tot die voldoening in het geheel niet in staat is. Er is dan aanleiding, uit de winst een bedrag terug te houden, dat gelijk staat met de vermoedelijk (of zeker) verloren gegane som. Het beginsel der afschrijving brengt mede, dat men haar in elk geval waarin van waardevermindering blijkt, moet toepassen. Zoo besliste de Hooge Raad in een zaak van oorlogswinst- 1 Zie over afschrijving op goodwill: Mijs in Weekblad voor Privaatrecht enz. 2959 ; 8. in Weekbl. D. B. I. A. 2803; B. Stil Jr. in De Bedrijfseconoom, 8° jaargang, nos. 1 vlg.  193 Abt. 10 belasting terecht, dat er geen reden is om afschrijving achterwege te laten op grond van het feit, dat later de toepassing van art. 92 der wet op de oorlogswinstbelasting de zaak in orde zou kunnen brengen (19 Mei 1920, B. n° 2463). Vgl. hiervoor blz. 188. De afschrijving behoort plaats te vinden over het jaar waarin de schade aan het licht treedt,1 Blijkt een vordering aanstonds geheel waardeloos, dan moet ze ineens geheel worden afgeschreven. Dit is de meening van den Hoogen Baad, neergelegd in de arresten van 12 April 1917 (B. n°. 1693) en van 22 December 1920 (B. n°. 2700). Die opvatting ligt ook ten grondslag aan het arrest van 8 April 1918 (B. n°. 1995). Daarbij werd een zaak teruggewezen naar den raad van beroep I te Rotterdam, omdat die verzuimd had na te gaan of een vordering, op welke in een bepaald jaar een bedrag was afgeschreven, wel in datzelfde jaar een waardevermindering had ondergaan. Zie ook het arrest van 20 Juni 1923 (B. n°. 3256), hetwelk niet toelaat een afschrijving op een vordering op dezen enkelen grond te verrichten dat zij over een vorig jaar niet heeft plaats gehad. Ook bestaat de mogelijkheid, dat de waardeloosheid van een vordering eerst blijkt, nadat het jaar waarin zij is ontstaan, reeds verstreken is. Boekhoudkundig zal men in zulk een geval de afschrijving wel verrichten in het jaar waarin de schade ontdekt wordt (in dien zin H. R. 25 Juni 1924, B. n°. 3421, met dit voorbehoud dat de schuldeischer het dubieus karakter niet bij behoorlijk onderzoek had kunnen kennen). Het gaat bovendien moeilijk aan, nog boekingen te verrichten over een jaar, waarover de balans reeds is afgesloten. Echter is in een sterk sprekend geval wel eens de aanslag over het jaar, waarin de schade werkelijk geleden was, aan herziening onderworpen (K. B. 6 September 1919, n°. 97, B. n°. 2499). De waarde van een vordering kan ook verminderen door de daling van den koers van het vreemde geld, waarin zij is uitgedrukt. Ook die daling zal door afschrijving in de boeken tot uiting worden gebracht (res. 10 Augustus 1917, B. n°. 1768). Maar indien men de afschrijving verricht door rekening te houden 1 J. J. M. H. Nijst, De Bedrijfseconoom, 5e jaargang, n°. 11, verklaart zich voor een periodieke afschrijving van een normaal percentage op het totaal der schuldvorderingen. Dat dit practisch is, heb ik toegegeven. Maar het argument, dat anders de op een oninbare vordering bijgeboekte rente ook dan als inkomen moet worden beschouwd als de kans op invordering heel klein is, begrijp ik niet. Acht de Schrijver in zulk een geval afschrijving met het stelsel der wet in strijd t Dan dwaalt hij. Ned. Bel. Recht J, 4° dr. 13  Abt. 10 194 met den bekenden dagkoers, is verdere afschrijving wegens mogelijke verdere daling niet toegelaten, zoo besliste de Hooge Raad bij arrest van 2 Maart 1921 (B. n°. 2735). Inderdaad: men moet aannemen, dat ook de kansen van de toekomst door het in de boeken volgen van den dagkoers verdisconteerd zijn. Tot de onderwerpelijke schuldvorderingen behoort niet de vordering tot levering van een handelsvoorraad. Het arrest van 24 December 1924 (B. n°. 3566), dat deze stelling uitspreekt, heb ik reeds genoemd op blz. 124: hier is alleen taxatie op haar plaats. Afschrijving geschiedt, zoo zegt art. 10, naar goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik Naar de leer van den Hoogen Raad heeft men dezen term zoo op te vatten, dat de afschrijvingen in overeenstemming moeten zijn met de beginselen van afschrijving die den wetgever bij het neerschrijven der bepaling voor oogen hebben gestaan (31 October 1923, B. n°. 3308; 11 Juni 1925, B. n°. 3616). Er zijn toch verschillende methoden van afschrijving die uitvloeisel zijn van een voorzichtig beleid en dus op de qualificatie „volgens goed koopmansgebruik" wel aanspraak zouden kunnen maken: zoo de afschrijving van bedrijfsmiddelen tot op een gulden (zie blz. 184). Dat de wetgever zulk een methode niet gewild heeft, blijkt uit het laatste lid van art. 11, dat reserveering (dus ook geheime reserveering) buiten aanmerking wil zien gelaten. De genoemde arresten lijken mij dan ook zeer juist. Alleen doet het wat zonderling aan dat, terwijl de wet geheel algemeen spreekt over goed koopmansgebruik, de Hooge Raad niet van ieder goed koopmansgebruik wil weten. Beter ware het geweest, zoo de arresten verklaard hadden dat een gebruik, strijdig met de beginselen der artt. 10 en 11, niet is een goed koopmansgebruik in den zin der wet. Met betrekking tot de wijze van afschrijven op bedrijfsmiddelen verwijs ik naar blzz. 184 vlg. Ik voeg aan hetgeen aldaar gezegd is nopens de afschrijving volgens een vast percentage nog toe, dat de periodieke afschrijving op bedrijfsmiddelen plaats kan hebben naar verschillende methoden. De Minister gaf de voorkeur aan afschrijving op de aanschaffingswaarde (res. 16 November 1917, B. n°. 1875, ad 2°.), hoewel afschrijving op de boekwaarde niet werd verworpen. Trouwens, het is onverschillig langs welken weg men het bedrag der afschrijving berekent, indien dat bedrag de volgens goed koopmansgebruik toegelaten  195 Art. 10 limiet maar niet te boven gaat (H. R. 13 December 1917, B. n°. 1905, en 17 Juni 1918, B. n° 2012). In een arrest van 15 Januari 1930 (B. n°. 4681) heeft de Hooge Raad de afschrijvingen, door den belastingphchtige in vroegere jaren verricht en alstoen door den fiscus aanvaard, voor den eerstgenoemden bindend verklaard. Ik meen, dat men aldus het goede koopmansgebruik geweld aandoet, al maakt het arrest practisch een goeden indruk. Beter is het arrest van 19 Februari 1930 (B. n°. 4697), dat afschrijving, in vorige jaren ten onrechte verzuimd, in latere jaren niet wil doen inhalen. Of de beide arresten wel met elkaar in overeenstemming zijn ? — Terecht laat de Hooge Raad (4 Juni 1930, B. n°. 4750) geen verdere aisclirijving toe indien reeds tot de residuwaarde is afgeschreven. Zie hierbij ook H. R. 15 Januari 1930 (B. n°. 4681), genoemd op blz. 182 en hierboven. Bij afschrijving op schuldvorderingen kan van regelmaat geen sprake zijn. Iedere vordering behoort periodiek op haar validiteit onderzocht te worden. De hier en daar heerschende gewoonte om, bij het bestaan van een groot aantal vorderingen, jaarlijks een vast percentage als oninbaar af te schrijven, biedt wel veel gemak, maar strijdt met het beginsel eener behoorlijke bedrijfsleer. Vergelijk H. R. 11 Juni 1925 (B. n°. 3616) en r. v. b. Leiden 5 April 1921 (B. n°. 3060), alsmede de noot op blz. 193. Het enkele feit, dat er aan een gebouw verbetering of verandering heeft plaats gehad, kan geen aanleiding tot afschrijving zijn (H. E. 7 November 1923, B. n°. 3314); intusschen zal men naar het investeeringsbeginsel (zie blz. 182) het aldus aangewende bedrag wel geleidelijk mogen afschrijven. Zie, voor een sterke afschrijving op een verbouwing die na korten tijd waardeloos zal zijn, r. v. b. II Rotterdam 10 Februari 1927 (B. n° 4331). Dat voor de vraag of afschrijving moet plaats hebben, niet ter zake doet of het bedrag waarop men wil afschrijven, reeds voldaan is (H. R. 11 Juni 1924, B. n°. 3416.), is voor betwisting nauwelijks vatbaar. i 1 In tegenstelling tot het tweede hd I c c I is de afschrijving, waarvan in het derde hd sprake is, ook toegelaten op de opbrengst van andere inkomensbronnen dan bedrijf of beroep. Het voorschrift dankt zijn ontstaan aan Minister Treub, die het intusschen oorspronkelijk bij art. 19 een onderdak had bezorgd. Deze bewindsman had hier in de eerste plaats het oog op gebouwen, gesticht op in erfpacht uitgegeven gronden. Tot die uitgifte gaan de gemeenten tegen-  Abt. 10 196 woordig in ruime mate over, en men zou ze in haar grondpolitiek belemmeren, indien den erfpachter niet was toegestaan de vermogensvermindering, welke het verval van zijn erfpachtsrecht voor hem zou medebrengen, door tijdige afschrijvingen goed te maken. En hiertoe was wijziging van de wet noodzakelijk, daar deze dergelijke afschrijvingen niet toeliet. Met deze laatste mededeeling zeide de Minister te veel. Voor zoover de op erfpachtsgrond gestichte gebouwen in bedrijf of beroep aangewend werden, kon men een afschrijving op de afloopende erfpacht niet alleen rationeel maar ook, naar het tweede hd, toelaatbaar achten (verg. res. 26 Juli 1917, B. n°. 1762). Ten aanzien van in een bedrijf gebezigde concessies, eveneens afloopende rechten, ontmoetten we hierboven een beshssing in gelijken zin (B. n°. 1745). Doch met betrekking tot de particuliere gebouwen (woningen) op erfpachtsgrond had de Minister gelijk; niet alleen in zijn wetsuitlegging maar ook met zijn voorgenomen wetsaanvulling. Dit was ook de meening van zijn opvolger Van Gijn, die intusschen de voorgestelde bepaling, welke niet tot het geheele inkomen maar tot de opbrengst van een bepaalde bron betrekking had, overbracht naar art, 10 en voorts de toelaatbaarheid van afschrijvingen beperkte tot die welke inderdaad noodig mochten zijn. In de oorspronkelijke redactie was deze noodzakelijke beperking niet tot uitdrukking gekomen. Ook is, ter wille van de systematiek, de bepaling alleen van toepassing verklaard op afschrijvingen die niet reeds onder het vorige Ud vallen. De Hooge Raad acht het voorschrift terecht niet toepasselijk op de in art. 8 bedoelde rechten op periodieke uitkeeringen (31 October 1928, B. n° 4385 ; 9 Januari 1929, B. n° 4462; 14 Mei 1930, B. n°. 4736). Het College beroept er zich op, dat naar art. 19, letter o, het geheele bedrag van een verschuldigde uitkeering in aftrek van het inkomen mag worden gebracht, en dat het niet rationeel zou zijn, dat men art. 8 op een andere wijze zou toepassen. I 1 Het bezit van vermogen is een I * _J element van het draagvermogen. Dit blijkt onder meer hieruit, dat de vermogende grooter zekerheid heeft dan degeen die van zijn arbeid moet leven, ook in de toekomst op een bepaald inkomen te kunnen rekenen. Er bestaat voor den eerste dus minder noodzakelijkheid om een verzekering te sluiten en zoo een deel van zijn inkomen aan te wenden ter verkrijging van een waarborg dat het hem ook in de toekomst niet aan een inkomen zal ontbreken.  197 Art. 10 Het vermogen, als element van het draagvermogen, vindt zijn weerspiegeling in de vermogensbelasting. De verphchting tot voldoening van deze belasting vormt de keerzijde van de gunstiger positie, waarin de vermogenden, vergeleken met minder wel bedeelden, verkeeren. Er bestaat daarom geen reden om ten aanzien van het inkomensdeel, dat voor verzekering (in ruimen zin genomen) besteed wordt, eenigen bijzonderen belastingmaatregel van bevrijdenden aard te treffen. Wie zich de weelde kan veroorloven het buiten een verzekering te stellen, wordt in fiscaal opzicht reeds zwaarder getroffen. Dit was ook de meening van Minister Kolkman. Niettemin vond deze het geraden om, op het voetspoor der wet op de bedrqfsbelasting, de verplichte bijdragen voor pensioenen en fondsen onder de posten van aftrek in art. 10 op te nemen. Voor deze gedragslijn valt inderdaad veel te zeggen. Al diegenen die hun recht op pensioen verwerven zonder bijdragen te storten, zouden anders ten opzichte van de inkomstenbelasting in een bevoorrechte positie komen te staan, want hun belooning zou dan naar de wet gelijk zijn aan die van hen die wel te storten hebben. Voorts vormen de pensioenstortingen — althans die voor weduwen- en weezenpensioen — ten aanzien van de ongehuwden geenszins een (gedwongen) voorzorgsmaatregel maar niets dan een last. Dit een en ander achtte de Minister terecht belangrijk genoeg om heen te stappen over het theoretische bezwaar, dat hier strikt genomen geen tegemoetkoming betoond behoefde te worden. Alleen verplichte bijdragen mogen in mindering worden gebracht. Hiermede zijn bedoeld de bijdragen tot de betaling waarvan men krachtens een tot het ambt of een andere bron van inkomen betrekking hebbende regeling verplicht is, zooals bijvoorbeeld de pensioenstortingen der burgerlijke ambtenaren of gepensionneerden. Is of blijft men vrqwilhg deelgerechtigd in een fonds, dan is ons voorschrift daarop niet van toepassing, zooals overtuigend wordt aangetoond in een resolutie van 3 November 1917, als noot opgenomen in B. n°. 1857 op een beslissing van den raad van beroep te 's-Gravenhage van 11 Augustus 1917. Volgens den raad zou de verphchting voortbestaan, zoolang men niet verklaarde uit het fonds te willen treden. Terecht voerde de Minister daartegen aan, dat de bepaling dan ook zou slaan op de in art. 19, letter d, bedoelde pensioenpremiën, met andere woorden dat dan de vermelding van de pensioenen in laatstbedoeld voorschrift geen zin zou hebben. En deze wetsuitlegging van den Minister bleek ook die van den Hoogen Baad te zijn.  Abt. 10 198 In zijn arrest toch van 11 December 1918 (B. n°. 2109) besliste het College, dat de bijdrage voor pensioen waartoe men zich vrijwillig bij zelfstandige overeenkomst heeft verbonden, niet is een verplichte bijdrage in den zin van art. 10, laatste Ud, aangezien art. 19, letter d, zich aanstonds tegen die opvatting verzet. Verplicht is, aldus het arrest, de bijdrage alleen, bijaldien de belanghebbende tot het storten er van krachtens zijn dienstbetrekking, hetzij om die betrekking te bekomen hetzij om haar te behouden, verpücht is. — Geheel in de lijn van dit arrest ligt dat van 27 Januari 1926 (B. n°. 3763), naar hetwelk de premie voor een pensioenverzekering, waartoe een werknemer zich tot het verkrijgen of behouden van zijn betrekking verbonden heeft, ook_ dan in aftrek mag komen indien zij niet in het arbeidscontract zelf is gestipuleerd en niet aan den werkgever doch aan een verzekeringmaatschappij voldaan wordt. Dat ook dan sprake is van een verplichting in den zin van ons voorschrift indien het geldt een door de wet opgelegde verplichting waarvan men zich door het afleggen van een verklaring heeft kunnen bevrijden (H. R. 12 Januari 1927, B. n°. 3982) is een meening die ik niet zou wülen verdedigen. Wie in zulk een geval stil zit moet geacht worden vrijwillig de verpüchting te vervuUen. Zie omtrent stortingen ter inkoo-p van pensioen de resolutie van 1 April 1924 (B. n° 3658). De Minister verklaarde art. 10, laatste Ud, daarop niet van toepassing aangezien de inkoop vrijwillig plaats heeft. De Hooge Baad (11 December 1929, B. n°. 4622) heeft dezelfde meening verkondigd. Over de beteekenis van het begrip „fonds" heeft de Hooge Baad een uitspraak gegeven bij een arrest van 25 Maart 1918 (B. n°. 1991). Het betrof hier de periodieke inhouding, op een bezoldiging, van bedragen, die werden gekapitaüseerd om, vermeerderd met de gekweekte rente, tezijnertijd aan den gerechtigde of znn erfgenamen te worden uitbetaald. De Hooge Raad achtte ook hier storting in een fonds aanwezig. Ik zou de juistheid van die opvatting (welke ook tot uiting komt in het arrest van 27 Januari 1926, B. n°. 4090) wülen betwijfelen. Bij een fonds denkt men veeleer aan in gemeenschap gebrachte bedragen, en hier werd ieders inbreng afzonderlijk gehouden en kwam hij aUeen den inbrenger ten goede. Is het arrest bovendien niet in strijd met dat van 15 Maart 1917 (B. n°. 1667), volgens hetwelk baten tot welker belegging men verplicht is, evenwel deel van het inkomen uitmaken ? Men vergelijke met het arrest B. n°. 1991 dat van 11 December  199 Artt. 10 en 11 1918 (B. n°. 2109), hierboven op blz. 131 besproken. Hoewel de feiten niet geheel duidelijk aan het licht treden, kan men wel aannemen, dat hier sprake was van een werkelijk fonds en niet van een kapitalisatie per werknemer, zooals in het arrest B. n°. 1991. Hieruit volgt, dat ik, de leer van den Hoogen Raad nopens het verkregen zijn van de opbrengst wrakend, evenwel langs den weg van art. 10, laatste Ud, tot de conclusie kom, dat de quaestieuze bate per saldo toch geen deel van het inkomen uitmaakte. In de zaak, ten onderwerp strekkend aan B. n°. 2202 (zie hierboven blz. 132) kwam de Minister op gelijken grond tot dezelfde gevolgtrekking. Onder het begrip fonds brengt de Hooge Baad (27 Januari 1926, B. n°. 4090) naast de eigenlijke pensioenfondsen ook de spaarfondsen, wat inderdaad in de economie van het wetsvoorschrift ligt. De Minister (res. 2 September 1927, B.n°.4358)rekenterookziekenfondsen onder, een begrijpelijke uitlegging indien men in aanmerking neemt, dat ook bij zulke fondsen in de eerste plaats zij belang hebben die niet over vermogen beschikken. Van een fonds acht de Hooge Raad geen sprake, indien de uitkeering niet bestaat in een pensioen doch in een som in eens (27 Januari 1926, B. n°. 3763). Mijn opvatting van dat begrip doet mij er eerder toe overheUen, ook in zulk een geval de aanwezigheid van een fonds aan te nemen. Artikel 11. Uitgaven voor aankoop, stichting, verbetering of verandering van gronden, gebouwen, werktuigen, gereedschappen en andere zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebraikt, uitgaven voor overneming, uitbreiding, verbetering of verandering van het bedrijf en andere uitgaven van dien aard, worden niet als bedrijfs- of beroepskosten beschouwd. Uitgezonderd zijn: 1°. de uitgaven noodig ter vervanging van zaken, waarop niet wordt afgeschreven, gebouwen niet daaronder begrepen ; 2°. de uitgaven tot aanschaffing van voorwerpen van geringe waarde, voor zoover die uitgaven gewoonlijk tot de dagelij ksche onkosten van het bedrijf of beroep worden gerekend.  Abt. 11 200 Voorts is geen aftrek toegelaten ter zake van het vormen of vergrooten van een reservefonds of voor interest van eigen kapitaal. Treft art. 10 een regeling ten aanzien van de uitgaven welke met de verwerving, de inning of het behoud van de opbrengst eener bron van inkomen verhand houden alsmede nopens de tot dat doel noodige afschrijvingen, de in uitgaaf gebrachte of afgezonderd gehouden bedragen waarvan in art. 11 sprake is, hebben tot doel de verbetering der bronnen zelve van het inkomen of wel de vermeerdering van het aantal dier bronnen. Iemand besteedt b.v. een deel van hetgeen zijn verhuurd huis hem opbrengt om dat huis te onderhouden. In dit geval laat de wet terecht toe, zooals we zagen, dat hij dat deel in mindering van de opbrengst laat komen. Wendt hij echter een deel der opbrengst aan tot vergrooting van het huis, opdat het hem in de toekomst meer huur zal opbrengen, dan heeft men te doen met wat de Memorie van Toehchting een ^kapitaaluitgave noemt, dat wil zeggen een omzetting van gemaakte winst in bedrijfskapitaal. Werd deze uitgaaf niet gedaan, het bedrijf zou om die reden niet een mindere opbrengst opleveren. Uit deze korte uiteenzetting valt de conclusie te lezen, dat art. 11 een in beginsel overbodig voorschrift inhoudt. En dat is dan ook inderdaad het geval. In deze overbodigheid, welke het voorschrift met het eerste Ud van art. 10 gemeen heeft (zie aldaar), , steekt overigens niets bijzonders. Ook hier Uet de wetgever zich leiden door den wensch om een richtsnoer bij de toepassing van de wet te geven, in den vorm als het ware van een verwijzing naar de practijk. En als men zich de wijze voor oogen stelt, waarop de in art. 11 bedoelde handelingen geboekt worden, is de zaak al heel eenvoudig. Tegenover de uitgaaf, de crediteering van de kasrekening, staat immers de debiteering van, in ons voorbeeld, de rekening gebouwen, waaruit blijkt dat van een in mindering der winst te brengen uitgaaf eigenlijk in het geheel geen sprake is.1 Het voorschrift heeft aUeen betrekking op kapitaaluitgaven voor of in bedrijf of beroep. Ten aanzien van gelijksoortige uitgaven, door een particuüer gedaan (hij koopt bijvoorbeeld uit de op1 Deze opmerking heeft mede belang voor de toepassing van art. 10, en wel ten aanzien van de kosten voor aanschaffing van grondstoffen. Die kosten zijn geen onkosten doch niets dan een phase in de omzetting van vlottend kapitaal, met andere woorden: men moet de uitgaaf in mindering brengen, doch er de aangeschafte voorraden als actief tegenover stellen.  201 Abt. 11 brengst van zijn effecten nog meer effecten bij) zal de overbodigheid van een voorziening niet behoeven te worden aangetoond. Men zie in dit verhand ook H. E. 2 Februari 1927 (B. n°. 3994), alwaar niet toegelaten werd een aftrek van kosten, die iemand bij gelegenheid van de surséance van betaling van zijn bankier gemaakt had tot behoud van zijn effecten: die kosten betreffen niet de opbrengst maar de bron zelve. I —— 1 Er worden hier twee soorten kapi- I I taaiuitgaven genoemd : vooreerst die betreffende bedrijfsmiddelen en vervolgens die betreffende het bedrijf in zijn geheel. Over de uitgaven tot aankoop van vast kapitaal (fabrieken, machines, trekdieren, enz.) valt niets op te merken. In dat opzicht behoeft de wet geen toehchting. Van stichting spreekt het artikel met het oog op gebouwen. Alle kosten welke bij aankoop of stichting gemaakt worden, vallen onder de bepaling, en dus niet alleen die welke in de waarde van het gebouw zijn begrepen maar ook uitgaven als die voor overschrijving, uitkoop van huurders, provisiën aan bemiddelaars, droogstoken, enz. (H. R. 29 Juni 1918, B. n°. 2020; 28 Maart 1923, B. n°. 3225 ; 13 Maart 1929, B. n°. 4482; r. v. b. Leeuwarden 28 Februari 1921, B. n°. 3049). Ik acht het overigens de vraag of men ook ten aanzien van laatstbedoelde kosten niet kan zeggen, dat ze in de waarde van het gebouw worden teruggevonden. Niet zoo gemakkelijk valt het uit te maken, of art. 11 toepasselijk is, indien men ten behoeve van een bedrijf, bijvoorbeeld ter stichting van een nieuwe fabriek, perceelen koopt en afbreekt. Bij res. 14 Augustus 1919 (B. n°. 2497) antwoordde de Minister ontkennend, dat wil zeggen, hij achtte het toegelaten die kosten in het jaar van afbraak in ééns af te schrijven. Ik zou er meer voor gevoelen, art. 11 op deze uitgaaf van toepassing te rekenen, niet evenwel omdat men die kosten in de meerwaarde van de fabriek terugvindt (aldus de minderheid van de adviseerende afschrijvingscommissie), maar omdat zij dienen tot verwerving of uitbreiding van het bedrijf. De raad van beroep te Haarlem kwam tot dezelfde conclusie als de mijne (24 April 1919, B. n°. 2716) doch, zooals wij hierboven, blz. 190 zagen, op verkeerden grond.1 Een paar gevallen van aankoop zijn behandeld in H. R. 14 Maart 1928 (B. n°. 4239) en 21 November 1928 (B. n°. 4400). 1 Verg. over het onderwerp Douma in Weekbl. D. B. I. A. 3008.  Abt. 11 202 De bewering, in het eerste cassatieberoep gedaan, dat kosten van aankoop van een werktuig wel in aftrek zouden mogen komen indien dat werktuig een deel van een geheel uitmaakte (het betrof een scheepsmotor) stelde de Hooge Raad met een beroep op de algemeenheid van den tekst van art. 11 terzijde. Verbetering is aanwezig, indien het bedrijfsmiddel tengevolge van de gedane uitgaaf in een beteren toestand dan den oorspronkelijken is komen te verkeeren (bijvoorbeeld door bijbouw). Men moet de verbetering overigens wel van het onderhoud en het herstel onderscheiden. Deze beide laatste handelingen dienen om het object van zijn tijdelijk verminderden staat weer in zijn oorspronkelijken terug te brengen; zij dienen tot behoud der opbrengst en komen dus naar art. 10 voor aftrek in aanmerking. Wie den versleten vloer van een fahriekslokaal door een anderen van dezelfde soort vervangt, mag de kosten daarvan wel, wie den houten vloer door een van gewapend beton vervangt, mag de kosten niet onder de bedrijfskosten brengen. Uit dit voorbeeld blijkt, dat de uitgaaf er ook een van gemengden aard kan zijn, zooals indien iemand van de gelegenheid dat de versleten houten vloer vernieuwd móet worden, gebruik maakt om er een van beton te leggen. Onder die omstandigheden zal men dat deel van de kosten mogen aftrekken, dat voor den aanleg van een nieuwen houten vloer voldoende geweest zou zijn (zie in dien zin H. R. 25 Juni 1930, B. n°. 4763). Het is hekend dat dergelijke gevallen zich vaak voordoen. Ter besparing van moeite en kosten worden bij gelegenheid van omvangrijke reparatiën of onderhoudswerken dikwerf aanzienlijke verbeteringen aangebracht. Een eigenaardig geval van twijfel of de aangewende kosten tot onderhoud dan wel tot verbetering strekten, kan men behandeld vinden in r. v. b. Zutphen 20 November 1916 (B. n°. 1519). Zij betrof een door den aannemer in slecht geverfden staat opgeleverd huis, dat aanstonds door den eigenaar was overgeverfd. De raad achtte het huis, zooals het was opgeleverd, voltooid, zoodat de uitgaaf van den eigenaar als kosten van onderhoud beschouwd diende te worden. De Minister gaat, blijkens res. 5 Juni 1924 (B. n°. 3667) in het toekennen van aftrek voor herstelkosten van wat men in verwaarloosden toestand gekocht heeft, zeer ver. Dat de grens tusschen verbetering en onderhoud niet altijd zuiver te trekken valt, kan geen verwondering wekken. Immers, onderhoud is eigenlijk ook verbetering; alleen wordt het voorafgegaan door en geschiedt het ter zake van een vermindering. Strikt genomen zou men ter zake van, bijvoorbeeld, het verveloos  203 Art. 11 worden moeten afschrijven en dan de kosten van verven onder art. 11 brengen. Maar die ingewikkelde procedure volgt de bedrijf spractijk terecht niet: zij schrijft wegens de verveloosheid niet af, maar brengt de kosten van verven in mindering. Mocht in een bijzonder geval een bijzondere afschrijving worden toegestaan, dan behooren als gevolg daarvan de kosten van herstel onder art. 11 te vallen. Zie H. R. 22 October 1919 (B. n°. 2338) met de daaronder geplaatste noot, waarin dezelfde conclusie wordt getrokken. Verandering heeft plaats, wanneer men een perceel verbouwt tot kantoor (H. R. 7 November 1923, B. n°. 3314), een woonhuis tot winkel, wanneer men grasland scheurt om er-bouwland van te maken. Verbetering kan dit alles niet genoemd worden, al zal ook een grootere bedrijfsopbrengst er het gevolg van kunnen zijn. Uitgaven betreffende het bedrijf in zijn geheel. Uitgaven tot overneming of uitbreiding van een bedrijf omvatten in den regel niet alleen de bedrijfsobjecten maar ook de goodwill (verg. art. 10). Reeds om die reden kon met het treffen van een regeling alleen ten aanzien van zaken niet worden volstaan. En bovendien moest ook de verandering of verbetering van het bedrijf afzonderlijk behandeld worden: de Memorie van Toehchting noemt als voorbeeld het aanleggen van bouw- of weiland tot boomgaard. Zulk een operatie omvat meer dan b. v. het vergrooten van een fabriek: in het bedrijf zelf komt een wijziging. E m onderneming kan bovendien veranderd of verbeterd worden zonder dat de bedrijfsmiddelen wijziging ondergaan. Men gaat zich b.v. op een nieuwe branche toeleggen en offert een zeker bedrag op om zich in den nieuwen tak van werkzaamheid in te werken. Dat ook in dergelijke gevallen slechts een kapitaaluitgaaf plaats heeft, is duidelijk. Ten aanzien van de goodwill-afschrijving heb ik hij de behandeling van art. 10 daaruit reeds een consequentie getrokken. De sluitpost „andere uitgaven van dien aard" ziet blijkens de toehchting op het overnemen van auteursrecht, van patenten, van een geneeskundige praktijk en dergelijke meer. Die gevallen kan men met de overneming van een bedrijf op één lijn stellen. De uitgaven tot verbetering van een niet onder art. 7 vallende bron, bijvoorbeeld de kosten wegens het bouwen van een verdieping op een huis, dat men in eigendom heeft en zelf bewoont, zijn wehswaar niet uitdrukkelijk in art. 11 genoemd, maar dat aftrek ook daarvan niet is toegelaten, spreekt wel van zelf. Verg. ook het hierboven genoemd arrest B. n°. 3994.  Abt. 11 204 Verschillende gevallen, waarin de aftrek van uitgaven werd geweigerd, omdat zij tot verbetering van het bedrijf dienden, nebben zich bij de toepassing der wet voorgedaan. Zoo de uitgaaf tot stichting of tot buitengewone vergrooting van een pensioenfonds voor het personeel (res. 29 April 1918, B. n°. 2196; idem 11 November 1921, B. n°. 3101; H. R. 21 Maart 1923, B. n°. 3222), alsmede de uitgaaf tot aankoop van een lijfrente voor een geëmployeerde (res. 22 November 1918, B. n°. 2218). Dergelijke uitgaven vergrooten de waarde van het bedrijf, hetgeen bij een eventueel overdoen er van, in den prijs van de goodwill tot uiting zou komen. Eenige arresten van den Hoogen Baad (7 April 1920, B. n°. 2447 ; 21 April 1920, B. n°. 2452 ; 26 Juni 1929, B. n°. 4540) betreflen uitgaven tot afkoop of verkleining van iemands recht op een winsta andeel. Die uitgaven strekken; zoo wordt in bedoelde arresten overwogen, om de bestaande winstverdeeling ten gunste van den bedrijfseigenaar te wijzigen, en zijn dus als het ware nieuw geld, door dien eigenaar in de zaak gebracht tot verbetering van het bedrijf, zoodat de aftrek niet is toegelaten. Mijns inziens een zeer juiste redeneering. Evenmin achtte de Hooge Baad aftrek toelaatbaar van een som, door een firmant besteed ter overneming van het toekomstig winstaandeel van een medefirmant (17 November 1920, B. n°. 2696). Ook hier bad de overnemende firmant door die uitgaaf voor zich de bedrijfsresultaten verbeterd *. Van een sterker maken van het bedrijf, medebrengende de toepasselijkheid van art. 11, achtte de Hooge Raad ook een geval aanwezig, toen een naamlooze vennootschap haar directeur had uitgekocht ten einde op die wijze verbetering te brengen in de leiding van het bedrijf (2 November 1921, B. n°. 2868). De Minister had te voren de meening verkondigd, dat zulk een uitgaaf viel onder de kosten tot behoud van de opbrengst (res. 30 Juli 1918, B. n°. 2203). Het geval is inderdaad van dubieuzen aard; ik zou geneigd zijn, aan de leer van den Hoogen Raad de voorkeur te geven. Andere gevallen waarin men moest aannemen, dat de gedane uitgaaf ten doel had een sterker maken van een bedrijf voor een geruime periode, zoodat art. 11 den aftrek er van verbood, treft 1 Op het oogenblik van de overneming zou de vennootschap nog slechts twee jaren duren. Misschien had die omstandigheid aanleiding moeten geven, op het overgenomen recht afschrijvingen toe te laten. Zie op blz. 192 mijncritiek op het arrest B. n°. 3330.  205 Art. 11 men nog aan in : H. R. 24 October 1923, B. n°. 3304 (kosten tot voorkoming van schade door onteigening en kosten van niet uitgevoerde plannen van verbouwing in verband daarmede — de Hooge Raad achtte dergelijke uitgaven een vermogensnadeel; ik zou liever uit art. 11 redeneeren); H. R. 7 Mei 1924, B. n°. 3406 (een uitgaaf voor kosten van borgstelling wegens bankcrediet, met behulp waarvan men het recht op een bedrijfsnaam heeft gekocht). Ten aanzien van de kapitaaluitgaven ter zake van een beroep valt te wijzen op res. 16 October 1923 (B. n°. 3501) en op H. R. 28 November 1928 (B. n°. 4404), welke geen aftrek toestaan van studiekosten, gemaakt tot verbetering van een bestaande positie ; op H. R. 24 December 1924 (B. n° 3559), hetwelk onder art. 11 bracht de uitgaaf, door den directeur eener naamlooze vennootschap gedaan wegens een door hem voor zijn vennootschap aangeganen borgtocht, aangezien die borgtocht was aangegaan tot instandhouding van de directeursbetrekking; op H. R. 23 September 1925 (B. n°. 3674): geen aftrek toegelaten van een bedrag, door iemand betaald om van een vroegere betrekking bevrijd te worden. Niet altijd staat a priori vast, of kosten onder art. 10 dan wel onder art. 11 vallen. Dit verklaarde de Hooge Raad ten aanzien van de kosten, aan bedrijfsreizen besteed: zij kunnen zoowel dienen om op normale wijze de bedrijfsopbrengst te verwerven als om op zich zelf staande, vooralsnog niet te herhalen reizen te ondernemen tot duurzame versterking van het bedrijf (15 Juni 1921, B. n°. 2834 ; zie ook r. v. b. Haarlem 22 Februari 1924, B. n°. 3720). — Iets dergelijks werd mogelijk verklaard met betrekking tot de kosten van de vernieuwing van meubelen en betimmering van een kantoor: ook deze kunnen öf onderhoud en herstel öf misschien ook verbetering zijn (H. R. 25 April 1923, B. n. 3238). Wel aftrek liet daarentegen de raad van beroep I te Amsterdam toe van kosten ter verzekering van de voortzetting van een bedrijf tijdens een verbouwing (1 December 1922, B. n°. 3352); m. i. terecht, aangezien zulke kosten in den regel slechts tot een vrij korte periode betrekking hebben. — Van zulk een korte periode zal men ook wel kunnen spreken in het geval, aan de orde in 's Hoogen Raads arrest van 9 Januari 1924 (B. n°. 3368), alwaar de aftrek werd geautoriseerd van kosten voor compostbemesting ook al diende die voor meer dan één jaar, indien ze slechts niet strekten tot meer duurzame verbetering van den grond. In het arrest van 3 December 1924 (B. n°. 3548) vindt men ten  Abt. 11 206 aanzien van de bemesting die onderscheiding nog wat duidelijker gemaakt. Dat stijging van de waarde van den grond door bemesting met een deel van de bedrijfsopbrengst vormt (H. E. 29 Maart 1917, B. n°. 1674), vloeit dadelijk voort uit het feit, dat het doen van een kapitaaluitgaaf niet leidt tot een boeking op de winstrekening. Aan het slot van deze rechtspraak noem ik eindelijk 's Hoogen Raads arrest van 15 Juni 1921 (B. n°. 2841), in hetwelk duidelijk onderscheiden wordt tusschen kosten gemaakt met het oog op de naaste toekomst, die uit haar aard geregeld terugkeeren, en uitgaven, die niet geregeld terugkeeren, niet zullen worden goedgemaakt door de eerstvolgende opbrengst, en die een sterker maken van de onderneming en vermeerdering van haar opbrengst voor langen tijd beoogen. . 1 Deze bepaling bevat een tweetal uit- I Tweede Md | zonderingen op die van het eerste hd. lo Het doen van afschrijvingen op bedrijfsmiddelen is een eisch van goed commercieel beleid, en zelfs neemt, zooals wn bh art 10 zagen, de Hooge Raad aan dat die afschrijvingen welke algemeen gebruikelijk zijn, bij de bepaling van de opbrengst van een bedrijf ook dan niet buiten rekening mogen blijven, als de houder van het bedrijf ze zelf heeft achterwege gelaten. Nu zijn er echter tal van bedrijven, vooral landbouwbedrijven, Waarin het geen gewoonte is af te schrijven. Evenwel diende men in die bedrijven, volgens Minister Kolkman, indien een bedrijfsmiddel verloren gaat (bijvoorbeeld indien een werkpaard of een melkkoe sterft), de kosten tot vervanging van dat object^ na aftrek van hetgeen de verkoop van het overschot nog heeft opgebracht, even goed onder de bedrijfsverliezen te rekenen als dat zou hebben plaats gehad, indien afschrijving gebruikelijk ware geDeevolgende voorbeelden mogen dienen om aan te toonen, dat deze bepaling een juist beginsel inhoudt, al mag zij" dit uitdrukken op een wijze, die niet met de leer van het boekhouden strookt. „ , Een veehouder verhest een melkkoe van f 200 waarde, waarop niet is afgeschreven. Hij verkoopt huid en afval voor f 20 en schaft zich voor f 200 weder een nieuwe koe aan. Naar onze bepaling mag hij in mindering brengen een uitgaaf van f 180. AU uitgaaf is immers naar de toehchting te beschouwen de aankoopsom verininderd met de opbrengst van huid en afval. Deze gebeur-  207 Abt. 11 tenissen leiden tot de volgende boekingen: crechteering van de rekening rundvee voor f 180 (d. w. z. voor f 200 met afzonderlijke boekingen wegens de verkochte resten), debiteering van de winstrekening voor f 180, debiteering van de veerekening voor f 200, crediteering van de kasrekening voor dat bedrag. Men ziet dat de constateering van het verlies plaats heeft bij de tweede boeking, die op de winstrekening. Het wetsvoorschrift wekt echter den indruk, alsof de crediteering van de kasrekening het beslissend moment is. Tot het resultaat doet dit intusschen niets af. Men komt altijd tot een verhes van f 180. Stellen we vervolgens dat de hierboven bedoelde feiten zich voordoen ten aanzien van een melkkoe, waarop bij uitzondering f 80 is afgeschreven. Nu bedraagt het verhes slechts het verschil tusschen f 180 en f 80. Wil men het bestaan van een in mindering te brengen verhes tot dat bedrag uit de bepaling der wet lezen, dan kan dat geschieden door deze zoo uit te leggen dat zij ook betreft zaken, voor zoover daarop niet is afgeschreven. Die lezing is rationeel. Indien men ze niet volgt, zijn botsingen met de werkelijkheid niet te vermijden. Thans gaan we terug naar de omstandigheden van het eerste geval, maar brengen een andere variant aan: de nieuwe melkkoe kost f 250. Naar de regelen der boekhouding bedraagt het verhes ook nu f 180; immers het verhes is door de tweede boeking reeds geconstateerd en de latere betreffende den nieuwen aankoop kunnen er geen invloed op oefenen. Maar hoe wil het de wet ? De kosten van aanschaffing bedragen f 250, de opbrengst van de huid enz. f 20; een aftrekpost van f 230 is derhalve toegelaten. Dit sclnjnt niet juist: de nieuwe koe moge van dezelfde hoedanigheid zijn als de oude, zij heeft nu eenmaal de hoogere waarde, waarvoor zij te boek wordt gesteld. De reden van het verschil tusschen het voorschrift der wet en de bedrijfsleer is niet ver te zoeken. De wet is gemaakt met het oog op normale tijden, en in zulke tijden zal de prijs van het nieuwe object in den regel niet veel van dien van het oude afwijken, zoodat het voorschrift dan in zijn werking met het naar de regelen der boekhouding aanwijsbaar resultaat overeenstemt, f Maar in tijden van groote prijsschommeling zal men er, dunkt mij, niet aan kunnen ontkomen, het bedrag, dat voor het nieuwe / object meer moet worden uitgegeven dan de aanschaffingswaarde I van het oude, als aanwending van nieuw kapitaal aan te merken. Dat ook de Minister die zijde uit wil gaan, valt af te leiden uit res. 21 November 1919 (B. n° 2548), betreffende de vervanging  Art. 11 208 van melkkoeien1. Allicht zon ook de Hooge Raad er met anders over denken. Althans in zijn hierboven (blz. 179) vermeld arrest B n° 2849 verklaarde hij zich tegen afschrijving boven den kostprijs en verklaarde hij die handeling voor een brengen van nieuw kapitaal in het bedrijf. Welnu, dit is eveneens het geval, mdien het een zaak betreft waarop men, naar algemeen gebruik, niet heeft afgeschreven. Heeft men een object van f 300 ten volle afgeschreven en kost het nieuwe f 400 dan is er f 100 aan nieuw kapitaal in het bedrijf gestoken. De consequentie moet zijn dat, is op het object niets afgeschreven, niet meer dan f 300 als verlies mag worden gerekend. - " Of deze wel zeer gestrenge leer het op den duur houden zal i Veel hangt het er van af, of het tijdperk van inconstante prqzen, waarin wij ons bevinden, eerlang weer voor een van meer vaste prijzen plaats zal maken. Dat er in geval van al te groot prijsverschil althans wel eens iets aan de bedrijfsleer te kort moest worden gedaan, ligt voor de hand. Ik denk hier aan de befaamde resolutie van 8 October 1917 (B. n°. 1777), krachtens welke in geval van vergaan of verkoop van een schip;een som, gelijk aan het verschil tusschen de boekwaarde van het oude schip en de . waarde op het tijdstip van de ramp (of wel dep verkoopprijs), in mindering van de winst mocht worden gebracht, onder de voorwaarde, dat het schip door een ander werd vervangen, waarvoor meer moest worden betaald dan de waarde van het oude schip tijdens de ramp (of wel den verkoopprijs van dat schip). Deze regeling — van belang voornamelijk ten aanzien van de oorlogswinstbelasting, maar ook voor de inkomstenbelasting geldend (res. 21 November 1917, B. n°.1880) — was intusschen mede ingegeven door het verlangen, de Nederlandsche handelsvloot zoo goed mogelijk op sterkte te helpen houden. Vandaar de vervangings-voorwaarde. Zie, voor een geval waarin de bepahng toepasselijk kon zijn (kosten van vervanging van aan een caféhouder ontstolen biljartballen) H. B. 2 December 1925 (B. n°. 3702). Gebouwen zijn, zoo luidt een toegevoegd voorbehoud, onder onze uitzonderingsbepahng niet begrepen. De Memorie van Toehchting betoogt te dezen aanzien, dat een onredelijke bevoordeeling zou plaats vinden, zoo de eigenaar, die een oud gebouw i Bij hetgeen die resolutie inhoudt omtrent afschrijving, zij men er aan in dachtig, dat die afschrijving tot op zekere hoogte is een waardeering van han delsvoorraad.  209 Abt. 11 misschien voor een geringen prijs gekocht heeft, de kosten van het vervangende gebouw geheel in aftrek mocht brengen. Een huis moet toch al heel lang staan, eer dat het voor afbraak in aanmerking komt en de waardevermindering, die het in den loop der jaren ondergaat, ontstaat toch geleidelijk ten laste van de geheele reeks der opvolgende eigenaars en niet ten laste van den laatsten alleen. Om zich voor schade te dekken, behoort men daarom regelmatig af te schrijven. Ook dit betoog gaat weder uit van de veronderstelling, dat de aanschaffing van het nieuwe gebouw de schadepost is. Construeert men echter de zaak boekhoudkundig, dan bestaat, bij de afbraak, de schade in de boekwaarde van het te niet gegane gebouw en deze zal overeenstemmen met den als gering veronderstelden prijs van aankoop. Hieruit volgt dat, ook bij gebreke van dit bijzonder voorschrift, van een ongerechtvaardigde bevoordeeling nooit sprake zou kunnen zijn. 2°. Het is een bekend feit dat kleinigheden, zooals bureaubehoeften en postzegels, welke men ten behoeve van een bedrijf aanschaft, aanstonds op de onkostenrekening worden gebracht, omdat het geringe belang dier zaken het minder wenschelijk maakt ze nog een rol als activa te doen spelen. Wijselijk heeft de wet zich bij deze practijk aangesloten, door te bepalen dat ten aanzien van dergelijke objecten het in het eerste lid neergelegde verbod van aftrek niet van kracht is. Pogingen die wel — doch tevergeefs — zijn aangewend om stoffeering en meubelen van een kantoor, ja zelfs om arbeiderswoningen onder de voorwerpen van geringe waarde gerangschikt te krijgen (H. R. 7 November 1923, B. n°. 3314, en 3 December 1924, B. n°. 3547), geven den lezer allicht aanleiding tot een glimlach. Dikwijls wordt een deel van de gemaakte bedrijfswinst gereserveerd. Derde lid Men pleegt daartoe over te gaan teneinde het bedrijf uitgebreider en dus winstgevender te maken, en ook ten einde uitgaven, die men in de toekomst verwacht, te kunnen bestrijden zonder het bedrijfskapitaal aan te tasten. In het laatste geval belegt men de reserve wel op speciale wijze (in effecten bijvoorbeeld), opdat ze zoo noodig aanstonds geliquideerd kunne worden. Maar, met welk doel de reserveering ook plaats heeft, zij is en blijft een reserveering van winst, welke daardoor niet ophoudt opbrengst van het bedrijf te zijn. Die winst wordt gebruikt tot vorming van kapitaal, wat, Ned. Bel. Recht 1,4* dr. 14  Art. 11 210 zooals we weten, een normale bestemming van het intomen is. Alleen reserves die dat naar haar wezen zijn, blijven voor den aftrek buiten aanmerking. Soms komen onder den naam van reserves in de boeken posten voor, die inderdaad afsehrijvingen zijn. Zulk een geval vindt men behandeld in r. v. b. Utrecht 15 April 1916 (B. n°. 1480), alwaar het verschil duidelijk is uiteengezet. Het betrof schuldvorderingen welke in waarde gedaald waren en waarop dus afschrijving was toegelaten. In denzelfden geest luidt r. v. b. Haarlem 21 November 1919 (B. n°. 2679), hoewel de minder gelukkige bewoordingen zouden doen denken aan een toekomstig en niet aan een bestaand verlies. Eveneens zie men 's Hoogen Raads arrest van 15 Juni 1921 (B. n°. 2836) en verder dat van 19 Maart 1924 (B. n°. 3389), datuiet als reserveering beschouwt het terughouden van een bedrag wegens een onmiddellijk vaststaande (hierop komt het aan!) garantieverbintenis. Maar, indien vaststaat, dat een verhes nog niet geleden is, laat de wet het vormen van een reserve niet toe op den enkelen grond dat het in de toekomst geleden zal worden. Zoo besliste de Hooge Raad verschillende malen ten aanzien van de stortingen in een fonds voor assurantie-eigen risico (19 Maart 1919, B. n°. 2232; 22 October 1919, B. nos. 2336 en 2338; 18 Januari 1928, B. n° 4218): dergelijke stortingen waren niets anders dan een afzondering van een deel van de winst tot goedmaking van latere verhezen, dus een zuivere reserve. Evenmin gedoogt de Hooge Raad reserveering voor uitgaven, die wegens abnormale omstandigheden zijn uitgesteld (18 Juli 1919, B. n°. 2314). Dat ook een reserve voor verhezen, welke men op nog uit te voeren orders verwacht, niet in mindering van de winst mag komen, bleek de meening van den raad van beroep te 's-Hertogenbosch (12 Juli 1919, B. n°. 2493) en ook die van den Hoogen Raad (19 April 1922, B. n°. 2923). Voorts zie men H. E. 27 Juni 1922, B. n°. 2986 (verbod van aftrek wegens storting van gelden in een onderlinge verzekeringmaatschappij, die nog niet tot het betalen van schade zijn gebruikt); 11 Juni 1925, B. n°. 3614 (geen aftrek van uitgaven tot vervanging, als bedoeld is in het tweede Ud, sub 1°, zoolang die uitgaven niet gedaan zijn — boekhoudkundig deugt deze redeneering niet); 20 Juni 1923, B. n°. 3259 (geen aftrek van een reserve wegens later aan te schaffen zoogenaamden ijzeren voorraad). Ook reserves tot het dekken van in de toekomst aan te koopen of uit te keeren pensioenen brengt de rechtspraak onder de bepaling van het laatste hd. Men raadplege vooreerst H. R. 9 April 1924 (B. n°. 3399), waar uit het stelsel der artt. 8, 10, laatste lid,  211 Art. 11 en 19 is afgeleid dat alleen werkelijk betaalde pensioenen in aftrek mogen komen en aanspraken, die eerst later geldend zullen kunnen worden gemaakt, momenteel buiten aanmerking blijven; en voorts r. v. b. Middelburg 14 Februari 1919 (B. n°. 2747), van gelijke strekking. Br wijs er op dat, mocht te eeniger tijd de uitgaaf gedaan worden, de aftrek van de winst, indien het betreft aankoop van pensioenen, allicht door het eerste lid van art. 11 verboden zou moeten worden geacht (zie de hierboven, op blz. 204, genoemde resoluties en arresten). Als een afwijking van den volstrekten eisch van het laatste hd kan men beschouwen res. 30 September 1920 (B. n°. 3020). Hier het de Minister een aftrek toe van een reserveering, door een huurder gemaakt wegens kosten van herstel aan het gehuurde die hij in het laatste jaar van het huurcontract dacht te maken. Overweging was, dat de vermindering, welke tezijnertijd moest worden goedgemaakt, geleidelijk ontstond. In beginsel treft men iets dergelijks aan in H. R. 11 Juni 1925 (B. n°. 3617) waar toegestaan werd, een uitgaaf van denzelfden aard, maar nu in den aanvang van den loop der overeenkomst gedaan, over de jaren der overeenkomst te verdeelen. Verg. ook r. v. b. I Botterdam 8 October 1927 (B. n°. 4422). Evenmin als de gewone reserveering laat de wet den interest van eigen kapitaal als aftrekpost toe. Deze regeling raakt geen beginsel maar berust uitsluitend op practische overwegingen. Indien een koopman gewoon is een zeker percentage van het kapitaal dat hij in zijn zaak heeft gestoken, ten laste van de winstrekening te brengen, zou men hem daarin vrij kunnen laten, maar daar zou aanstonds tegenover staan dat hij dien interest toch weer onder een andere rubriek moest verantwoorden. Dit zou tot een nuttelooze. complicatie voeren, zoo zegt de Memorie van Toehchting. Ik zou ook meenen dat die verwikkeling met het systeem der wet streed, daar deze de opbrengst van eigen bedrijfskapitaal onder art. 7, en niet onder de artt. 5 en 6 begrijpt.1 x Het zal den lezer misschien verwonderen, dat hij in het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting een afzonderlijke vraag ziet gesteld nopens de rente van in bedrijf gestoken eigen kapitaal. Inderdaad strijdt die vraag met het stelsel der wet. Desondanks is zij opgenomen, uit overweging dat in tal van bedrijven men de winst opgaf na aftrek van die rente, doch anderzijds de rente zelf niet onder het aangegeven inkomen begreep, omdat men ze onder geen andere vraag wist thuis te brengen •  Artt. 11 en 12 212 Op welke wijze men het verbod om den bedoelden interest in aftrek te brengen overtreedt, doet niet ter zake. Aldus verstond het de Hooge Raad, toen hij in zijn arrest van 18 Januari 1922 (B. n°. 2906) het wraakte, dat de raad van beroep te Zwolle een bate van een bedrijf in compensatie had gebracht met een renteverhes (waarmede blijkbaar bedoeld was een niet opleveren van rente door het in de zaak gestoken kapitaal). Thans zijn aan de orde de artt. 12—16, die alle het verband tusschen het inkomen en het belastingjaar regelen. Artikel 12. Voor de heffing der belasting wordt de opbrengst bepaald van de bronnen van inkomen, die bij den aanvang van het belastingjaar voor den belastingplichtige bestaan. Bedrijven, beroepen, handelingen, werkzaamheden en diensten, die vóór dat tijdstip door hem zijn uitgeoefend, verricht of bewezen, worden als eene bestaande bron van inkomen aangemerkt, indien zij niet voorgoed zijn gestaakt. Ten aanzien van personen, die op een later tijdstip belastingplichtig worden, treedt dat tijdstip voor den aanvang van het belastingjaar in de plaats. De inkomstenbelasting wordt, als andere periodieke belastingen, jaarlijks geheven. Deze regel is trouwens in overeenstemming met de vooral ten aanzien van eenigszins belangrijke inkomens bestaande practijk van het dagelijkBch leven om het inkomen in een bedrag per jaar uit te drukken of, als het wisselvallige baten betreft, daarop te begrooten. Voor de toepassing van de belastingwet kan men het inkomen op tweeërlei wijze bepalen, namelijk op zijn exact bedrag of wel langs den weg van benadering. Kiest men de laatste methode, dan staan wederom twee wegen open: die van de begrooting en die van de fictie. Gesteld voor het beantwoorden van de eerste vraag, heeft de wetgever zich verklaard tegen de exacte methode. Die methode, zoo overwoog hij, brengt mede, dat men de resultaten van het jaar, waartoe de hefling betrekking heeft, afwacht en daarna het belastbaar inkomen en het belastingbedrag bepaalt. Echter moet  213 Abt. 12 de belasting uit het inkomen worden voldaan, en het is daarom wenschehjk, dat de belastingphchtige zijn belasting kunne betalen terwijl hij het inkomen geniet, dat wil dus zeggen in het belastingjaar. Wie te dezer zake niet volslagen vreemdehng is, heeft gehoord van de bezwaren, van alle kanten in den loop der laatste jaren tegen deze keus van den wetgever aangedragen. In het kort kwamen zij hierop neer, dat het exacte stelsel voor de uitvoering van de wet aan administratie en belastingphchtigen beiden veel grooter gemak zou bieden dan het thans in de wet belichaamd stelsel van fictie *; verder, dat het laatstgenoemd stelsel maar al te veel mogelijkheid voor het ontgaan van belasting open stelde; eindelijk, dat het stelsel van fictie aan den anderen kant menigmaal voor de belastingphchtigen tot onbillijkheid voerde. Indien ik van de door anderen en door mijzelf opgedane er| varing de som opmaak, dan brengt mij dat tot de conclusie, dat I inderdaad het reëele stelsel de voorkeur verdient boven dat der wet. Voor het hierboven weergegeven bezwaar tegen dat stelsel ben ik nog steeds niet bhnd. Ook is het mijn overtuiging, dat, ware de oorlog niet aanleiding geweest tot de kolossale golvingen die de individueele inkomensook thans nog niet opgehoudenhebben tevertoonen.hetbeginsel derwet een betere kans zou hebben gehad. Maar zoo is het nu eenmaal niet gegaan. En aangezien een stillende spreiding van ohe op de golven althans in de naaste toekomst niet spoedig verwacht kan worden, ben ik, zooals ik zeide, van meening, dat men van koers moet veranderen. Twee van de drie aangevoerde argumenten maak ik meer in het bijzonder tot de mijne : de wenschelijkheid van eenvoud in de aanslagsregeling (postulaat, dat men niet licht te hoog kan waardeeren !) en de mogelijkheid van incidenteele benadeeling van bepaalde belastingphchtigen. Het bezwaar, dat de wet thans al te gemakkelijk ontgaan wordt, is ook in het raam van de tegenwoordige bepalingen, gevoegd bij die op de richtige heffing (zie hierboven blz. 76), niet onoverkomelijk. De wetgever, niet willende weten van het reëele stelsel, han- 1 Het bestreden stelsel der wet wordt door de aanvallers in den regel aangeduid als het bronnenstelsel. Die naam is onjuist. Hij past voor het stelsel, neergelegd in art. 4, welk stelsel baten, die niet een blijvende oorzaak (een bron) hebben, niet onder het inkomen begrijpt. Ook indien men het stelsel van fictie van de artt. 12 en volgende mocht verlaten, kan het bronnenstelsel gehandhaafd worden. Het komt dan hierop neer dat men als inkomen belast de baten, welke de blijvende bronnen reëel hebben opgeleverd.  Abt. 12 214 delde bij zijn tweede keuze zeker wijs door de benadering van het inkomen bij wege van begrooting niet te aanvaarden. Want begrooting valt in geen geval aan te bevelen. Zij moge in bepaalde gevallen tot goede resultaten leiden, aan den anderen kant laat zij aan het subjectief inzicht een al te groote ruimte, met als onvermijdelijk gevolg bovendien een overmaat van meeningsverschillen tusschen de autoriteiten en de contribuabelen. Verder — en hierop wijst de toehchting tot art. 12 — wordt behoorlijke begrooting belemmerd, doordien men nooit kan weten, welke bronnen van inkomen in het belastingjaar naast de bestaande nog aan den belastingphchtige zullen opkomen. Dus blijft slechts over, het inkomen door middel van fictie te i bepalen, en het vaste gegeven, waarvan men daarbij meestal uit'gaat, is de opbrengst in een reeds verstreken periode. Van dit gegeven kan op verschillende wijze gebruik worden gemaakt. Zoo zou men het inkomen vlakweg kunnen bepalen op het bedrag van het inkomen uit die verstreken periode, bijvoorbeeld het vorige belastingjaar. Maar de lezer zal terstond begrijpen, dat men op die wijze eigenlijk niets anders zou hebben verricht dan de hierboven gewraakte vaststelling van het inkomen na afloop van het belastingjaar door een achterdeur weder binnen halen. En dat stelsel wilde de wetgever nu eenmaal niet. De keus is daarom gevallen op een systeem, dat ook reeds in de wet op de bedrijfsbelasting werd aangetroffen. Men gebruikt daarin wel de gegevens van het verleden, maar verwaarloost ook die van het heden niet. Als hoofdfictie^is namelijk gesteld, dat het inkomen over het belasting]^ar~zaT voortvloeien uit de bronnen, welke bij den aanvang van dat jaar voor den belastingphchtige bestaan, en daarnevens is als tweede fictie aangenomen, dat — behoudens uitzonderingen — de opbrengst van iedere bron over het belastingjaar gelijk is aan die over een verstreken periode. In den gedachtengang van den wetgever moest dit stelsel verre de voorkeur verdienen boven het voorgaande, hetwelk het inkomen afmeet naar de opbrengst van bronnen, waarvan men een en andermaal weet dat ze niet meer bestaan en dus onmogelijk meer iets voor den belastingphchtige kunnen opleveren. Dat ook thans de volmaaktheid niet bereikt wordt, ligt voor de hand: bronnen, na den aanvang van het belastingjaar ontstaande, tellen nu in het geheel niet, bronnen na dat tijdstip te niet gaande daarentegen ten volle mede. Maar toen men een fictie verkoos, moesten de bezwaren, daaraan verbonden, op den koop toe worden genomen. Dat de wet trou-  215 Abt. 12 wens, in geval bepaalde bronnen van inkomen te niet gaan, nog wel uitkomst biedt, zullen we bij de behandeling van art. 95 zien. De geschiedenis der wet is ten aanzien van de vraag, welk stelsel er gekozen is, oveiduidelijk. Het gaat daarom niet aan, met een beroep op art. 13 te beweren, dat de wetgever toch eigenlijk bedoeld zou hebben, de resultaten over een verstreken jaar reëel te belasten. Deze laatste meening kan men in een arrest van den Hoogen Raad van 17 December 1919 (B. n°. 2367) gewraakt vinden. Hetzelfde arrest maakte uit — ik heb dit op blz. 73 reeds vermeld — dat voor de toepassing van art. 12 ieder effect, ieder onroerend goed enz. is een bron van inkomen, en dat de opvatting, als zoude „roerend kapitaal" een bron van inkomen zijn, onhoudbaar is.1 Kerste Ud De vraag over welke bronnen van 1 inkomen iemand bij den aanvang van het belastingjaar (dat is, volgens art. 40, met 1 Mei) beschikt, is dus van veel belang. Bestaat een bron dan niet meer, dan blijft haar opbrengst immers buiten aanmerking, al is die in den afgeloopen tijd ook nog zoo groot geweest, en omgekeerd rekent de kort vóór 1 Mei ontstane bron ten volle mede. In dit verband is het tevens van belang na te gaan of een bepaalde bron niet slechts in schijn is blijven voortbestaan, terwijl zij inderdaad door een andere is vervangen, want de opbrengst der nieuwe bron wordt allicht naar andere voorschnften (art. 14) bepaald dan die der oude. Zoo deed het zich voor, dat iemand op 1 Mei 1915 handelsreiziger was in dienst van de firma C, bij welke firma hij intusschen eerst 1 Maart 1914 in dienst was getreden, na de daaraan voorafgaande maanden van 1914 in dienst van de firma B te zijn geweest. Nu beweerde hij — bewering welke de raad van beroep II te Amsterdam juist vond — dat met 1 Mei 1915 zijn bron van inkomen was handelsreiziger, welke bron voor hem over het geheele jaar 1914 bestaan had, zoodat, naar art. 13 der wet, de opbrengst over 1914 als maatstaf moest dienen. Maar de Biooge Raad gaf dit niet toe (12 October 1916, B. n°. 1442): niet het zijn van handelsreiziger was bron van inkomen, doch 1 In geval vi.n verandering in de wetgeving moet de vraag, welke bronnen er voor art. 12 in aanmerking komen, beantwoord worden naar het recht, dat gold bij den aanvang van het belastingjaar en niet naar de bepalingen, bestaande op het oogenblik van de aanslagsregeling. Aldus terecht H. B. 16 April 1919 de bron, maat een in de bron geleden verlies is en dns niet valt onder ons voorschrift, springt in het oog. De Hooge Raad besliste in dien zin met betrekking tot gedeeltehjk verloren gegane gelden, die en commandite geschoten waren (12 April 1917, B. n° 1692; 5 Mei 1926, B. n°. 3805). Het zal daarbij geen onderscheid mogen maken, of de commanditaire deelneming reeds geëindigd is dan wel of zij nog bestaat. Dit voorschrift, aan art. 17 toe¬ gevoegd bij de wet van 28 April 1927 Tweede Hd ibm r.0 qca B«A*t. in Hp. wet. otj de inkomstenbelasting een belang rijke nieuwigheid gebracht, namelijk het in compensatie toelaten van een negatief inkomen over een belastingjaar op een positief inkomen over een ander belastingjaar. Bij de behandeling van het wetsontwerp op de richtige heffing der directe belastingen had men er op gewezen, dat het ontbreken van de mogeUjkheid van zulk een compensatie voor heden met sterk schommelende inkomens wel zeer hard was. De Regeering — anders dan indertijd Mimster Kolkman, die in zijn Memorie van Toehchting compensatie als niet passend in het stelsel der wet had afgewezen — leende aan deze vertoogen een willig oor en de totstandkoming van de onderwerpelijke wet was daarvan het gevolg. Wat den vorm van het nieuwe voorschrift aangaat is — aldus verklaart de toehchting—zooveel mogelijk gestreefd naar eenvoud. Eigenlijk moest compensatie plaats vinden tusschen de positieve en negatieve zuivere inkomens (bepaald naar de artt. 4—19 der wet). Zulk een regeling zou echter gepaard hebben moeten gaan met wijziging van nog andere wetsvoorschriften (zoo art. 32, laatste lid, art. 95, art. 99). — Wat aangaat de beperking tot twee jaren, deze achtte de Minister wenschelijk zoowel met het oog op den meer geringen samenhang tusschen inkomens uit niet zoo heel dicht bij elkaar liggende jaren als wegens de moeilijkheid van het vaststellen van de negatieve resultaten van lang geleden jaren. Uit den aanhef van het voorschrift bhjkt, dat het eerst m werking treedt indien en voor zoover de compensatie van het eerste hd niet werken kan. Treedt het in werking, dan heeft de compensatie plaats met het totaal van het naar de artt. 12—17 berekend onzuiver inkomen. Uit welke bronnen het negatieve en het positieve inkomen vloeien, doet niet ter zake ; met name is niet noodig dat de bron die het verhes heeft veroorzaakt, in het „posi-  259 Artt. 17 en 18 tieve"jaar nog bestaat (res. 17 September 1927, B. n°. 4359).1 De opzet van het voorschrift sluit uit, dat rekening zou mogen worden gehouden met het feit, dat de posten van aftrek naar art. 19 de opbrengst van de bronnen van inkomen van dat jaar overtreffen: zulk een negatief saldo blijft onverrekend (zie de genoemde res. B. n°. 4359). Ook art. 18 staat geheel buiten de materie, des dat noch compensatie van een verhes naar art. 17 met de baten van art. 18 is toegelaten, noch een verhes naar art. 17, ter toepassing van het tweede, hd van dat artikel, met een verlies naar art. 18 mag worden verhoogd (res. 3 Juli 1928, B. n°. 4551). Deze onvolmaaktheden znn nu eenmaal van het gekozen, eenvoudige stelsel een gevolg. -Voor de bepaling over een jaar van het zuiver inkomen vormt het naar art. 17, tweede hd, in rekening gebracht verhes een element: zoo ten aanzien van de vijf ten honderd aan premiën voor levensverzekering welke het voorlaatste hd van art. 19 noemt. Maar ten aanzien van de compensatie zelve is het anders: het vroegere verhes komt wel in aftrek van de latere totale baten, doch vormt daarvan niet een negatief bestanddeel. Ware het anders, dan zou de beperking tot twee jaren een doode letter blijven, want dan zou een op een jaar niet ten volle te compenseeren verhes voor zijn restant een van dat zelfde jaar worden, hetgeen een altijddurend verder schuiven van een oud verlies met zich zou brengen. Het ligt mijns inziens in het stelsel der wet, dat geen compensatie plaats vindt tusschen inkomens waarvan het eene onder het tweede, het andere onder het vierde hoofdstuk der wet valt. Daarvoor zijn zij te zeer ongelijksoortige grootheden. Van zulk een strenge scheiding kan dan ook blijken uit de artt. 41 en 93, letter b, der wet. Artikel 18. Op zich zelf staande werkzaamheden blijven bij de toepassing der artt. 12 tot en met 17 buiten aanmerking. Heeft de belastingplichtige in het laatst verloopen kalen- 1 In denzelfden zin — met afwijking van een vroegere meening — Van der Poel in Weekbl. D. B. L A. 2874, blz. 369. — Zie over het tweede lid ook : Smeets in de Naamlooze Vennootschap Augustus 1927 ; Flentge in Weekbl. D. B. I. A. 2892, en Ioke in Maandblad der Vereeniging van Inspecteurs van Financiën van April 1928.  Abt. 18 260 derjaar eene opbrengst van op zich zelf staande werkzaamheden genoten of een uit zoodanige werkzaamheden voortgesproten verlies geleden, dan wordt het volgens de genoemde artikelen bepaalde inkomen met het zuivere bedrag dier opbrengst vermeerderd of met dat verlies verminderd. Dit artikel — hetwelk evenals het voorafgaande en het volgende geen deel van een groep uitmaakt — kwam in het oorspronkelijk wetsontwerp niet voor. Het vormt een uitzondering op de artt. 12—17 en houdt nauw verband met art. 7, dat de opbrengst van werkzaamheden van eiken aard als opbrengst van onderneming of arbeid qualificeert. Art. 7 bevatte in zijn oorspronkelijke lezing een tweede hd, luidend : „Buiten aanmerking blijven geheel'op zich zelf staande werkzaamheden, zooals de werkzaamheden van den curator in een faillissement, indien hij niet behoort tot de personen die geregeld met deze taak worden belast, en de werkzaamheden van een executeur-testamentair". De voordeelen uit dergelijke werkzaamheden, waarbij min of meer geregelde herhaling is uitgesloten, behoorden, naar de toehchting verklaarde, tot de toevalhge baten die geen inkomen konden zijn. Zij wees er verder op, dat art. 4 alleen de opbrengst van permanente bronnen tot het inkomen wilde brengen. Maar deze consequentie van 's Ministers stelsel ontmoette in de Tweede Kamer ernstig bezwaar. Theoretische gronden voerde men daarvoor niet aan: de uitspraak dat geheel op zich zelf staande toevalhge baten — zooals men zich pleonastisch uitdrukte — ongetwijfeld tot het belastbaar inkomen behooren te worden gerekend, is niets dan een petitio principii. Een tweede bedenking was beter gemotiveerd. Men uitte namelijk nog de beduchtheid dat het enüntiatief karakter der bepaling de deur voor ontduiking van belasting zou open zetten. In zijn antwoord verklaarde Minister Kolkman zich in beginsel niet overtuigd. Met een herhaald beroep op de bronnentheorie zette hij daarom zijn standpunt nogmaals uiteen. Hij wilde intusschen wel toegeven, dat het gevaar van een al te ruime uitlegging niet denkbeeldig was en nam dus het voorgestelde tweede hd van art. 7 terug. In verband daarmede werd tevens het tegenwoordig art. 18 ingevoegd. De verklaring dat dit geschiedde met de wetenschap, dat dientengevolge soms baten die als kapitaalsvermeerdering beter buiten aanmerking bleven, als deel  261 Abt. 18 van het inkomen zullen worden belast, getuigt van 's Ministers zucht naar systematische wetgeving.1 | — ~ 1 Het eerste lid van het artikel trekt I I een noodzakelijke consequentie uit het feit, dat hier niet een blijvende bron van inkomen aanwezig is. Op het bestaan van permanente bronnen zijn de artt. 12 en vlg. toch gebaseerd. Er wordt gesproken van op zich zelf staande werkzaamheden. De bedrijfsbelasting gewaagde in art. 4, § 2, van tijdelijke werkzaamheden. Deze uitdrukking kwam Minister Kolkman te ruim voor, aangezien ook personen als aannemers,architecten en anderen meer, louter tijdelijke werkzaamheden verrichten, die intusschen met elkaar hun gewone beroepsuitoefening vormen. Het criterium is daarom gelegd in het op zich zelf staan der werkzaamheden. Of werkzaamheden al dan niet op zich zelf staan, zal in ieder bijzonder geval beoordeeld moeten worden. Zijn het werkzaamheden die iemands beroep uitmaken, of wel valt er een zekere regel te bespeuren (men denke aan den advocaat die geregeld met het curatorschap in faillissementen belast wordt), dan zal art. 18 buiten toepassing moeten blijven. Het belang der onderscheiding springt in het oog. Indien een advocaat vóór 1 Mei de praktijk neerlegt, vormt niet alleen deze, maar ook het curatorschap in faillissementen, dat hij het afgeloopen jaar vervuld heeft, voor het nieuwe belastingjaar te zijnen aanzien geen bron van inkomen meer. Iemand die in het afgeloopen kalenderjaar toevallig eens als curator gefungeerd heeft, zal daarentegen voor zijn salaris, naar het tweede hd, in elk geval aan de inkomstenbelasting onderworpen zijn. — Dat de werkzaamheden los moeten zijn van het bedrijf des belastingplichtigen wil uitteraard niet zeggen dat zij met geen enkel bedrijf in verhand mogen staan (H. R. 12 December 1923, B. n°. 3331 : liquidateurschap van het bedrijf eener naamlooze vennootschap). Bij het tot stand komen van de wet heeft men gesproken van gevallen als: het lidmaatschap van een examencommissie, het executeur-testamentairschap,2 het een enkele maal tafeldienen. De toepassing der wet intusschen heeft meer gelegen op het gebied van handel en nijverheid. Het eerste arrest dienaangaande van den Hoogen Raad is dat van 31 Januari 1918 (B. n°. 1953): los 1 Zie hierbij mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, blz. 49. a Zie een geval hierover in r. v. b. I Amsterdam 26 November 1924 (B. n°. 3823).  Abt. 18 262 van elkaar staande handelsoperaties zijn aldaar onder de werking van het voorschrift gebracht, ook al zijn ze verricht in maatschap met anderen. Dat tusschen de werkzaamheden eenig verband bestaat, behoeft daaraan niet te kort te doen (8 October 1924, B. n°. 3528), dat zij geruimen tijd duren evenmin (2 Maart 1927, B. n°. 4022), noch ook dat men het werk niet persoonlijk verricht (13 October 1926, B. n°. 3903). Allerlei zulke verrichtingen kan men in de verdere jurisprudentie van het College als op zich zelf staande werkzaamheden beschouwd vinden: het voor éénmaal doen bouwen en verkoopen van een schip (8 Maart 1922, B. n°. 2915); het verrichten van werkzaamheden om een ander het optierecht op zekere aandeelen te verschaffen (7 Juni 1922, B. n°. 2968; 30 Januari 1929, B. n°. 4472); het koopen en afbreken van gebouwen en verkoopen van de afbraak (13 October 1926, B. n°. 3903); het voor éénmaal aannemen van een werk door een gewezen aannemer (2 Maart 1927, B. n°. 4022); werkzaamheden om een perceel dat men in handen heeft, te verkoopen (21 December 1927, B. n° 4180). Tot de werkzaamheden van ons artikel zijn verder gerekend : het een enkele maal verieenen van medische hulp door een rustend geneesheer (H. B. 2 Februari 1927, B. n°. 3995: vergelijk het aannemers-arrest B. n°. 4022 hierboven); het nu en dan waarnemen van vacante onderwijzersbetrekkingen (H. R. 16 Februari 1927, B. n°. 4009; van belang was, dat de betrokkene voor iedere keer opnieuw benoemd werd); bewerken van aandeelhouders om de benoeming van een bepaald persoon tot directeur te verkrijgen (H. R. 5 Juni 1929, B. n° 4520). Ook het schrijven van werken (op wetenschappelijk of Uttérair gebied) moet, zoo de schrijver er niet zijn beroep van maakt, als het verrichten van een op zich zelf staande werkzaamheid worden beschouwd: H. B. 22 Juni 1927 (B. n°. 4080) en 11 April 1928 (B. n°. 4255): de verrichte arbeid is hier hetgeen waarop het aankomt ; het verkoopen van het recht van uitgaaf is niets dan een vorm om de opbrengst te genieten. Verg. ook de aanteekening op art. 7, hierboven blz. 129. Hoewel het voorschrift naar zijn bewoordingen alleen werkzaamheden omvat, begrijpt de Hooge Baad er ook op zich zelf staande handelingen en diensten onder (20 Februari 1924, B. n°. 3380; 24 April 1929, B. n°. 4501), en dat met een beroep op de algemeene strekking der bepaling, welke alleen de artt. 12—17 op zijde zet en geen restrictie van de bronnen van art. 7 zou bedoelen, terwijl voorts gewezen wordt op de onaannemelijkheid dat de wetgever  263 Abt. 18 de op zich zelf staande handelingen en diensten aan de werking van de artt. 12 en volgende zou hebben overgelaten. Ik moet dit laatste argument voor overtuigend verklaren : men denke aan het geval, dat een winkelier tegen een vergoeding een schouwburgreclame van 28 April tot 5 Mei in zijn etalage heeft toegelaten (dus een op zich zelf staanden dienst heeft bewezen): art. 12 zou, had de Hooge Baad ongelijk, toepassing moeten vinden. Als op zich zelf staande handeling beschouwde de raad van beroep te 's-Gravenhage het verleenen, door iemand die een auteursrecht van tooneelstukken geërfd had, van het recht om die stukken op te voeren (11 Januari 1926, B. n°. 4098). Zie, voor het geval dat recht meer permanent wordt afgestaan, de aanteekening op art. 6, hierboven blz. 98. Naast de genoemde gevallen waarin art. 18 toepasselijk werd geacht, staan een aantal waarin dat niet is aangenomen. Zoo noem ik de speculatie in vreemde valuta, ten aanzien waarvan de Hooge Baad (16 November 1921, B.n°.2877) zich beriep op het voorschrift van art. 9, letter d, hetwelk speculatie aan de inkomstenbelasting onttrekt. Voorts: het bouwen door een particulier van een huis waarvoor een bouwpremie was verworven (res. 22 Februari 1924, B. n°. 3643); het waarnemen door een wethouder van het burgemeesterschap (res. 5 December 1925, B. n°. 3971: de Minister achtte het genotene een buitengewone opbrengst van het wethouderschap) ; het los van eenig bedrijf of beroep blijven van borg (H. B. 24 April 1929, B. n°. 4501), een zeer goede restrictie op 's Hoogen Raads leer nopens de handelingen en diensten, zooals blijkt uit H. B. 19 Juni 1929 (B. n°. 4527), waar men een verhes uit borgtocht onder art. 18 had willen brengen met de bewering, dat de garant op de handelingen van den hoofdschuldenaar een scherpe controle had uitgeoefend. Twijfel bestond ten aanzien van de werkzaamheden, welke de commissaris eener ontbonden naamlooze vennootschap ten behoeve van de liquidatie verricht. De Minister (res. 26 Augustus 1918, B. n°. 2205) wilde ze niet onder art. 18 begrijpen ; maar de Hooge Raad stemt hiermede blijkbaar niet ten volle in: althans in zijn arrest van 12 December 1923 (B. n°. 3331) neemt hij mede op den grond, dat het hquidateurschap niet van blijvenden aard is, de mogelijkheid aan dat art. 18 toepassing moet vinden, hoewel ook in het aan de orde zijnd geval misschien wel aan een continuatie van commissaris-werkzaamheden (zij het in gewijzigden vorm) te denken viel. Ik geef aan des Ministers meening de voorkeur. De in res. 12 April 1918 (B. n°. 2059) verkondigde meening, dat  Abt. 18 264 alleen die werkzaamheden in aanmerking komen die men naast zijn hoofdwerkzaamheden verrichten kan, durf ik niet langer voor mijn rekening nemen. Ook niet met het aan art. 12, eerste lid tweeden zin, ontleende argument: het komt mij voor, dat ten aanzien van den aan de orde zijnden candidaat-notaris veeleer art. 14 der wet toepasselijk is.1 i Tweede lid 1 ^n aa,nmerkiD8 komt voor een be- I 1 lastingjaar wat de belastingphchtige in het laatst verloopen kalenderjaar als opbrengst van op zich zelf staande werkzaamheden heeft genoten. Die opbrengst wordt als reëele ontvangst belast: zij dient niet, zooals in het geval van art. 13, tot maatstaf voor een komende opbrengst. Maar een zuiver stelsel van reëele belasting heeft men in zooverre ook hier niet aanvaard, als alleen dan een aanslag wegens deze werkzaamheden kan volgen, indien de belastingsubjectiviteit niet is weggevallen. Is iemand vóór 1 Mei overleden, dan kan te zijnen aanzien geen aanslag meer plaats hebben, niet naar art. 12, maar ook niet naar art. 18. De wet eischt niet, dat ook de werkzaamheid in het afgeloopen jaar verricht zij. Als iemand bijvoorbeeld een boek geschreven heeft, zal hetgeen hij daarmede verdient, successievelijk bij .verschillende belastingjaren in aanmerking komen, naar mate hij geleidelijk uit de opbrengst van den verkoop wordt betaald. Anderzijds is echter niet noodig dat men de bate in contanten heeft genoten: ook hier, gelijk bij art. 13, zal, zoo noodig, degelijk en eerlijk koopmansgebruik maatstaf moeten zijn (H. R. 7 April 1926, B. n°. 3792). Uit de wijze waarop het tweede lid geredigeerd is, uit de wending namelijk dat het inkomen met de opbrengst der op zich zelf staande werkzaamheden wordt vermeerderd, heeft men wel afgeleid dat die opbrengst niet in aanmerking zou komen, indien er toevalligerwijze overigens geen inkomen genoten wordt. Ten onrechte; de wet denkt aan het normale geval dat de belastingplichtige nog andere inkomsten heeft zonder daarmede het abnormale te willen uitzonderen. Zie in dien zin res. 5 Februari 1918 (B. n°. 2040). In een gegeven jaar kan uit op zich zelf staande werkzaamheden verhes voortspruiten, zooals bijvoorbeeld wanneer men 1 Zie een gedachtenwisseling over deze materie in Weekbl. voor Privaatrecht enz. nos. 2842, 2846, en 2846.  265 Artt. 18 en 19 voor de uitgaaf van een boek meer aan reclame en andere kosten heeft besteed dan het debiet heeft opgeleverd. Dat verhes mag in mindering van de opbrengst der vaste bronnen van inkomen gebracht worden. Zoo bepaalt mede het tweede hd. Nn de wet eenmaal alle voordeelen uit op zich zelf staande werkzaamheden in aanmerking neemt, moest zij als een noodzakelijk complement daarvan den regel aanvaarden, dat ook de nadeelen in rekening komen.1 Artikel 19. Van het volgens artt. 12 tot en met 18 bepaalde inkomen worden, ter berekening van het belastbaar (zuiver) inkomen, afgetrokken de door den belastingplichtige verschuldigde en niet met eene bron van zijn inkomen in verband staande : a. lijfrenten, pensioenen en andere periodieke uitkeeringen en verstrekkingen als bedoeld bij art. 8 ; b. altijddurende renten; c. renten van andere schulden; d. premiën voor levensverzekering, lijfrente of pensioen ; een en ander tot het jaarlijksch bedrag bij den aanvang van een belastingjaar of bij het ontstaan van den belastingplicht in den loop van dat jaar. Voor de premiën, bedoeld onder letter d van het vorige lid, kan niet meer dan vijf ten honderd van het inkomen en niet meer dan f 100 worden afgetrokken. Ter zake van onderhoud en opvoeding van minderjarige kinderen en ter zake van lijfrenten of andere periodieke uitkeeringen aan minderjarige kinderen toegekend, is geen aftrek toegelaten. Bij de behandehng van art. 4 is aangehaald een gedeelte van de Memorie van Toelichting, waarin de begrippen opbrengst en inkomen als objectief en subjectief tegenover elkander werden gesteld. De opbrengst der bronnen van inkomen bepalen de artt. 5—17. Daaraan sluit zich de bijzondere regeling van art 1 Zie over het onderwerp van art. 18 Smeets in Weekbl. D. B. I. A. 3004, 3005 en 3006.  Abt. 19 266 18 nopens de op zich zelf staande werkzaamheden aan. Op die wijze is tevens aangegeven, waaruit datgene wat art. 4, tweede hd, als inkomen aanduidt, is saamgesteld. Nu moet dat inkomen nog herleid worden tot het zuiver inkomen, naar hetwelk, volgens art. 4, eerste lid, de hier te lande wonenden belastingplichtig zijn. En die herleiding heeft plaats in art. 19. Zij bestaat in een vermindering van het volgens de artt. 12—18 bepaalde inkomen met verschillende, niet met een bron van inkomen in verband staande periodieke verplichtingen. Bij de lezing van de passage uit de toehchting, waarvan zooeven sprake Was, zal duidelijk worden dat de nadruk moet vallen op de woorden „niet met eene bron van inkomen in verband staande". Lasten die wel met zulk een bron samenhangen, komen reeds voor aftrek in aanmerking bij het bepalen van de opbrengst dier bron (zie art. 10); zij drukken onnnddellijk de voordeelen, die deze oplevert. Van de hier bedoelde -persoonlijke verplichtingen moet daarentegen aftrek worden toegelaten, omdat er eerst na de vervulling daarvan een bedrag overblijft waaraan de natuurlijke bestemming van het inkomen, vertering en kapitaalvorming, gegeven kan worden.1 De verplichtingen, welke men naar art. 19 in mindering mag brengen, zijn in het eerste Ud onder een viertal letters tehuis gebracht. Die opsomming is limitatief, en de Hooge Baad deed daarop terecht een beroep, toen hij, in zijn reeds bij art. 10 ter sprake gebracht arrest van 19 Mei 1916 (B. n° 1380), van een aftrek krachtens art. 19 van vermogensbelasting en nog andere belastingen niet wilde weten. Evenmin laat het artikel toe, de opbrengst van een onverdeelden boedel te verminderen met de verschuldigde successierechten en de uit te keeren legaten (res. 16 Augustus 1915, B. n°. 1177), terwijl het ook niet vergunt, giften die niet met een bron van inkomen in verband staan, in aftrek te brengen (res. 9 October 1918, B. n°. 2208; H. B.17 Maart 1920, B. n°. 2445), of wel toelaat rekening te houden met het feit, dat het Ud eener geestelijke orde verpüeht is, zijn inkomen aan die orde af te staan (H. B. 3 November 1926, B. n°. 3916; zie ook hierboven blz. 176). 1 Deze bepaling houdt, ook naar haar I ttcr a I bewoordingen, nauw met art. 8 verband. Zoo zeker als de periodieke uitkeering een deel uitmaakt van 1'Zie over dezen aftrek Bax in Maandblad der Vereeniging van Inspecteurs van Financiën van Januari 1930.  267 Art. 19 het inkomen van hem die haar geniet, zoo zeker vormt zij ook een vermindering van het inkomen van dengene die ze betaalt. Altijd moet men hier evenwel de in den aanhef van het artikel gemaakte restrictie („met met eene bron ... in verband staande") in de gedachte houden. Het pensioen dat een werkgever aan zijn gewezen werknemer uitkeert, valt niet onder art. 19 doch onder art. 10, omdat het tot de bedrijfskosten behoort. De ontwrichting welke art. 8 door de schrapping van het tweede hd ondergaan heeft, werkt uitteraard door ten aanzien van art. 19. Zij vond trouwens juist met het oog op dat artikel plaats. Uitkeeringen, welke iemand doet zonder daartoe krachtens wet of wettige overeenkomst verphcht te zijn, blijven dus thans deel van zijn inkomen uitmaken. Zoo de uitkeering die ouders aan meerderjarige kinderen doen, indien zij niet in rechte vorderbaar zijn (res. 19 Juli 1918, B. n°. 2081, en 18 Juli 1919, B. n°. 2545; vergelijk ook 's Hoogen Baads op blz. 144 besproken arresten); zoo het pensioen, aan een gewezen arbeider vrijwilhg uitgekeerd door iemand, die sedert zijn bedrijf gestaakt heeft (zie de vorige alinea; vergelijk ook res. 20 Mei 1920, B. n°. 2560).1 Maar wel beschouwde de Minister als verschuldigd de periodieke uitkeering, aan een erfstelling of legaat als last verbonden (res. 22 Juli 1919, B. n°. 2662). Immers, de Hooge Baad heeft uitgemaakt, dat de bij dien last bevoordeelde een vordering tot nakoming heeft tegen den erfgenaam of legataris (27 Maart 1914, W. v. h. R. n°. 9649). Uit de verwijzing naar art. 8, dat immers handelt over het inkomen van hier te lande wonenden, heeft men wel afgeleid dat uitkeeringen aan niet hier te lande wonenden niet naar art. 19 zouden mogen worden afgetrokken. Maar de raad van beroep II te Rotterdam (22 Januari 1917, B. n° 1659) wilde niet van die uitlegging weten. En evenmin de Minister (res. 27 November 1916, B. n°. 1523), die zich op het standpunt stelde, dat, zooals het in een der uitgebrachte adviezen luidde, de verwijzing naar art. 8 enkel strekt om te voorkomen dat men in een herhaling der in dat artikel reeds gegeven opsomming zou moeten vervallen. 1 Een geval, waarin iemand met zijn werknemer was overeengekomen, dat na des werknemers overlijden diens vrouw een periodieke uitkeering zou krijgen, deed den raad van beroep te Leeuwarden besluiten tot het verplioht karakter van die uitkeering (1 Mei 1920, B. n°. 2083). Het cassatieberoep werd verworpen uit overweging, dat feitelijk vaststond, dat de uitkeering deel zou uitmaken van het aan den werknemer voor zijn diensten verschuldigde. Over een periode, waarin die diensten niet meer bewezen werden T Een zonderlinge constructie I  Abt. 19 268 Is een uitkeering, welke een man hangende een procedure tot scheiding van tafel en bed krachtens een schikking naar art. 292 van het Burgerlijk Wetboek aan zijn vrouw doet, een uitkeering in den zin van ons voorschrift ? De raad van beroep te 's-Gravenhage, die voor de vraag gesteld werd, gaf een ontkennend antwoord (24 Juni 1916, B. n°. 1652), en motiveerde dat zeer gelukkig met een beroep op het onderling verband der artikelen 19, 8 en en 31: zoo de man de uitkeering in aftrek mocht brengen, zou zij voor de vrouw inkomen zijn, terwijl echter art. 31 (bij het bestaan van huwelijksgemeenschap althans, zooals hier het geval was) geen zelfstandig inkomen der gehuwde vrouw kent. De Hooge Baad, voor dezelfde vraag gesteld, bleek in dit gevoelen te deelen, op argumenten, die met de zoo juist vermelde nagenoeg overeenkwamen (19 Maart 1919, B. n°. 2234). In het geval, behandeld in het arrest B. n°. 3134 (hierboven blz. 81) van iemand die een hem behoorend huis gratis aan een ander ten gebruike had gegeven, moet de consequentie voor art. 19 mijns inziens zijn, dat aftrek van de huurwaarde van dat huis van zijn inkomen naar art. 19, letter a, evenmin behoort plaats te hebben. Het inkomen toch wordt door het bedoelde afstaan niet kleiner, evenmin als wanneer men het huis leeg het staan. Anders is het, indien men een ander bij zich zelf'in zijn eigen huis neemt. Hierdoor wordt het genot van dat huis zooveel kleiner. Van hetgeen verder ten aanzien van letter a is voorgevallen noem ik: H. B. 14 Maart 1928 (B. n°. 4243), dat den man niet toestaat het bedrag, dat hij aan zijn niet met hem samenwonende vrouw uitkeert, in aftrek te brengen (zie hij art. 8, blz. 143); r. v, b. Tilburg 5 Maart 1928 (B. n°. 4447), die vollen aftrek toestond van een lijfrente, verschuldigd wegens het verkrijgen van huizen (dat op die wijze kapitaalvorming plaats heeft, kan aan de letter der wet niet afdoen; zie een „spiegelbeeld" in de arresten B. nos. 4385 en 4462, besproken op blz. 196). Ook altijddurende renten en renten van andere schulden verminderen het Letters b en c inkomen van hem die ze verschuldigd is. Interest van bedrijfsschulden valt daarentegen alweder niet onder dit artikel, maar onder art. 10. Overigens kunnen hier alle mogelijke schulden in aanmerking komen. Zoo de hypothecaire schuld die iemand aangaat om zich een woonhuis te koopen ; deze schuld heeft geen betrekking tot een bron van inkomen (het huis), maar staat  269 Art. 19 evenzeer op zich zelf als het aangekochte woonhuis dat doet. Dat het huis voor de schuld verhypothekeerd is, verandert daaraan niets; de hypotheek is op het huis slechts toevallig gevestigd en zou evengoed op een ander onroerend goed kunnen rusten. Omgekeerd kan ook voor een bedrijfsschuld hypotheek gegeven zijn op een niet in het bedrijf gebezigd gebouw; de schuld zal daarom niet minder tot de bedrijfsschulden behooren.1 — De zooeven besproken successierechten en uit te keeren legaten, welke zelf niet in mindering mochten komen, zijn schulden, waarvan de eventueele rente wel onder letter c thuis behoort. Is zulk een schuld renteloos, dan behoort zij voor de bepaling van het inkomen buiten aanmerking te blijven (H. R. 29 October 1924, B. n°. 3532). Dat ligt in het stelsel der wet. Maar hard kan bet wel zijn. * De Hooge Baad (12 Juni 1929, B. n°. 4524) laat aftrek van rente ook toe aan een borg, indien op 1 Mei slechts vaststaat dat de hoofdschuldenaar de rente niet zal voldoen en dat de borg deswege zal worden aangesproken, een en ander intusschen voor zoover vaststaat, dat de borg geen verhaal op den hoofdschuldenaar of op anderen zal kunnen nemen. Het eigenaardige van de zaak is, dat het door den borg geleden passief niet zoo zeer zit in de betaling van rente maar in de onmogelijkheid van verhaal. Uit een economisch oogpunt kan men niettemin met het arrest vrede hebben.8 Letter d. Tweede lid Bij de behandeling van het laatste lid van art. 10 is uiteengezet, om welke redenen Minister Kolkman er toe is overgegaan om den, gegeven het bestaan der vermogensbelasting theoretisch eigenlijk niet verdedigbaren, aftrek, van verplichte bijdragen voor pensioenen en fondsen toe té laten. Evenals in de bedrijfsbelasting geschied was (zie art. 3, § 2j), werd ook in dé inkomstenbelasting ten aanzien van de vrije verzekering de consequentie aanvaard, dat de deswege verschuldigde premiën in aftrek mochten worden gebracht, behoudens de, eveneens aan de bedrijfsbelasting ontleende en in het tweede hd van art. 19 belichaamde restrictie, dat het bedrag van den aftrek niet meer dan vijf ten honderd van het 1 In dit opzicht onjuist H. R. 21 November 1923, B. n°. 3319, blz. 226, regel 12 van boven. * Zie dienaangaande Weekblad voor Privaatrecht enz. nos. 2832 en 2835. * Zie over het arrest Prinsen, Overzioht Jurisprudentie in WeekbL D. B. I. A. 3036.  Art. 19 270 inkomen 1 en evenmin meer dan f 100 mag bedragen. Het doel van deze beperking ligt voor de hand : zij moet beletten, dat tot vermomde kapitaalvorming besteed inkomen aan de belasting onttrokken wordt.2 Maar beneden de aangegeven grenzen blijven alle premiën voor levensverzekering, lijfrente en pensioen vrij. Het maakt dus geen verschil, te wiens behoeve de verzekering gesloten is, en dat is rationeel, want de belastingphchtige kan ten deze ook moreele plichten ten aanzien van zijn gezin, en misschien nog wel ten aanzien van anderen, te vervullen hebben. Slechts heeft de Minister uitzondering gemaakt voor de ingevolge de invahditeitswet betaalde premiën voor dienstboden, aangezien hier de gedachte van bedekt kapitaliseeren in het geheel niet aanwezig is; bovendien is deze premie niet uitsluitend premie voor levensverzekering of pensioen maar ook voor invaliditeit. Anderzijds kan ook de reden waarom men een levensverzekering heeft aangegaan, nimmer toelaten dat een hooger bedrag dan dat, genoemd in het tweede hd, in aftrek wordt gebracht. Aldus verstond het de Hooge Raad in zijn arrest van 3 October 1923 (B. n°. 3296) betreffende een verzekering, aangegaan op grond van een overeenkomst ter bevoordeeling van een gewezen echtgenoote. In een later arrest (14 April 1926, B. n°. 3797) is daarentegen gezegd, dat het tweede hd geen toepassing vindt in het geval, dat iemand ingevolge een ecbtscheidingsvonnis aan zijn gewezen echtgenoote een uitkeering moet doen en een deel van die uitkeering voldaan mag worden door overlegging van een quitantie wegens betaalde premie van levensverzekering. Op de geheele uitkeering achtte de Hooge Raad nu art. 19, letter a, toepasselijk. In den geest der wet is deze rechtspraak zeer zeker : van kapitahseeren, zooals de wetgever dat vreesde, kan men hier niet spreken. 3 1 Met „inkomen" is hier, ook blijkens de toelichting, bedoeld het onzuiver inkomen, dus het inkomen vóór den aftrek naar art. 19. De bedrijfsbelasting liet de berekening geschieden over het zuiver bedrag der inkomsten, iets wat zonder noodzaak wel wat al te veel wiskundig inzicht vorderde, naar de Minister vond. * Zie een uitvoerige critiek op het stelsel der wet bij Adriani, Praeadvies over Levensverzekering in verband met het Notariaat en Fiscaalrecht voor de Broederschap van Candidaat-Notarissen, 1929; een critiek, gebaseerd op de onderscheiding van polissen in uitgave-polissen en beleggings-polissen. —Verg. over het onderwerp ook Smeets in Weekbl. D. B. I. A. 2942 vlg. * Adriani, Praeadvies blz. 60, ziet tusschen de arresten B. n°. 3296 en 3797 geen strijd : het laatste arrest betrof slechts, meent hij, de wijze van betalen van een onder art. 19, letter a, vallende verplichting, terwijl in het geval van het eerste de verplichting tot levensonderhoud vervangen zou zijn door die tot pre-  271 Abt 19 Voorts — de toelichting wijst hierop — zal het niet ter zake doen of de premie soms betaald wordt uit inkomen dat opbrengst van vermogen is, want ook hij die zulk inkomen geniet, zal de noodzakelijkheid van het sluiten van een verzekering kunnen gevoelen, bijvoorbeeld indien hij van dat vermogen slechts vruchtgebruiker is. Het bezit van nog wel rente gevende, maar sterk gedeprecieerde effecten zou al mede aanleiding tot zulk een voorzorgsmaatregel kunnen bieden. Ook vrijwillige stortingen tot inkoop van pensioen zijn in wezen verzekeringspremiën, waarop ons voorschrift toepasselijk is (res. 1 April 1924, B. n°. 3658; H. R. 11 December 1929, B. n°. 4622). Te allen overvloede wijs ik er op, dat een premie wegens ziekteverzekering niet in aftrek van het inkomen mag worden gebracht. De contributie van een begrafenisfonds daarentegen is niets anders dan een bijzondere soort levensverzekeringspremie; derhalve is art. 19 daarop van toepassing. — Ten aanzien van spaarkassen (in res. 10 December 1926, B. n°. 4204, aangemerkt als niet te zijn een levensverzekering) heerscht verschil van gevoelen. 1 Eerste Ud, slotbepaling Men had, op den voet van de artt. 12 en 13, het bedrag van den aftrek naar art. 19 kunnen stellen op de som, die de op 1 Mei bestaande verplichtingen over het verstreken jaar hebben beloopen. Maar deze meer omslachtige regeling, die bovendien op de wijze van art. 14 had moeten worden aangevuld, behoefde men ten deze niet over te nemen, omdat het hier betreft verplichtingen tot een vast periodiek bedrag. De wet volstaat daarom met de eenvoudige bepaling, dat in aanmerking worden genomen de op 1 Mei (of, bij later ontstaan van den belastingphcht, op het tijdstip van dat ontstaan) bestaande verphchtingen, welke dan voor hun jaarlijksch bedrag in aftrek komen. Dat ook hier ficties te baat worden genomen, ziet men in : de met 1 Mei bestaande verphchtingen worden geacht te zullen voortduren, en omgekeerd blijven die, welke later ontstaan, buiten beschouwing. Van dit laatste beginsel bleek de raad van beroep te Assen niet doordrongen te zijn, want bij zijn miebetaling. Ik kan die onderscheiding niet van belang vinden: mijns inziens vangt de bepaling van letter d alle premiebetaling op, onverschillig wat haar oorzaak is. 1 Smeets en Schendstok in Weekbl. D. B. I. A. 2947; Adriani, Praeadvies blz. 66.  Art. 19 272 uitspraak van 27 November 1916 verminderde hij iemands inkomen voor het belastingjaar 1915/1916 met een periodieke uitkeering, verschuldigd aan een kind dat eerst in Juni 1915 meerderjarig was geworden. Dat de uitkeering slechts over het in het belastingjaar vallend tijdvak der meerderjarigheid in rekening werd gebracht (artt. 9 onder a en 19, hd 3), kon de zaak niet redden. Deze wetsuitlegging, die bovendien aan het woord „jaarlijksch" geweld aandeed, werd door den Hoogen Raad bij arrest van 11 Mei 1917 (B. n°. 1705) gewraakt. Met den aanvang van het belastingjaar, zoo luidde het betoog, werd de uitkeering gedaan aan een minderjarige, zoodat het derde Ud van art. 19 aftrek verbood; een uitkeering aan een meerderjarige had bij den aanvang van dat jaar nog niet plaats. Het is voldoende, dat de verschuldigdheid vaststa; dat de uitkeering ook betaald zal worden, behoeft niet te blijken (H. B. 9 Maart 1927, B. n°. 4030). Of toepassing van deze leer wel altijd in de economie der wet zal liggen betwijfel ik: zoo ten aanzien van een verplichting die men kalmweg jarenlang veronachtzaamt. Van een na 1 Mei met terugwerkende kracht geschapen verphchting wil de Hooge Baad terecht niet weten (23 November 1927, B. n°. 4156). De zaak staat ten deze op één lijn met art. 12 ; zie hierboven blz. 221. De arresten B. nos. 3250, 3694 en 3836, besproken op blz. 145, zullen voor de toepassing van art. 19 moeten leiden tot vaststelling per 1 Mei van een gemiddeld jaarlijksch bedrag. Of zou de Hooge Baad soms ook bier de beginselen der artt. 13 en 14 willen toepassen ? Het ware onjuist, doch wel het eenvoudigst. Derde lid Dit voorschrift vormt een aanvulling van art. 9, letter a. De natuur¬ lijke bestemming van het inkomen is mede, de kosten van het gezinsonderhoud te bestrijden; derhalve houdt het te dier zake uitgegevene niet op, inkomen van het gezinshoofd te zijn. Minister Kolkman het op deze uitspraak nog volgen, dat de onderwerpelijke bepaling niet te kort deed aan het in art. 38 neergelegde beginsel van den kinderaftrek. Bij de behandeüng van art. 38 zal op dit punt worden teruggekomen. Ook de zinsnede betreffende de lijfrenten en andere periodieke uitkeeringen aan minderjarige kinderen toegekend, ingevoegd bij de wet van 28 April 1928 (Stbl. n°. 100) houdt met de nieuwe lezing van art. 9, letter a, die bij dezelfde wet tot stand is gekomen, ten nauwste verband. Voor de beweegreden van deze wijziging kan  273 Art. 19 ik volstaan met een verwijzing naar de aanteekening op art. 9, letter a. Met Adriani (De Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blz. 341) ben ik van meening, dat de nieuw ingevoegde bepaling niet bet oog beeft op uitkeeringen, door een ander dan den ouder aan een kind toegekend : de wetsgeschiedenis wijst dit wel uit. Niet juist lijkt mij echter de meening van dien Schrijver, dat het verbod van aftrek blijft gelden ook nadat het kind meerderjarig is geworden of de lijfrente ten laste van een ander is gekomen. Ook op dit stuk geeft, dunkt mij, de wetsgeschiedenis, in welke alleen sprake is van lijfrenten, door ouders aan hun minderjarige kinderen verschuldigd, duidelijk licht: voor lijfrenten, aan meerderjarige kinderen verschuldigd, achtte de wetgever geen reden tot wetswijziging aanwezig ; het is dus niet waarschijnlijk dat hij die, zoo ze maar uit den tijd der minderjarigheid stammen, van aftrek zou hebben willen uitsluiten. Bovendien kan men tegenover de woorden der wet (die, ik geef het toe, met Adriani's conclusie wel te vereenigen zijn) nog wijzen op het parallel-voorschrift van art. 9, letter a, dat uitsluitend vrijstelling kent van lijfrenten enz., door minderjarigen van hun ouders genoten. Aftrek van kosten van onderhoud en opvoeding is ook dan niet toegelaten indien de ouder beschikt over een bepaalde bate waaruit hij die kosten geheel of voor een deel voldoet, al vormt die bate een bestanddeel van zijn inkomen. Zoo indien de ouder vruchtgenot van inkomen van het kind heeft (art. 366 in verband met art. 367, 2°. B. W.: zie H. R. 31 December 1924, B. n° 3571, besproken op blz. 172); indien hij in het genot is van een toelage naar art. 373 B. W. (H. B. 4 November 1925, B. n°. 3694), of indien hij een studietoelage (bijvoorbeeld een Rijkssubsidie) ten behoeve van de studie van het kind besteedt (H. R. 16 Mei 1928, B. n°. 4268, en 24 April 1929, B. n°. 4506). Deze rechtspraak is juist, maar toch laat zij ten aanzien van de gevallen van studietoelage een onbevredigd gevoel achter, aangezien de bedoelde belastingpUchtigen op die wijze als het ware bij fictie geacht worden hun kinderen boven hun stand op te voeden. Dr zie eenige gelijkenis met hen die een belooning in natura genieten welke bij hun omstandigheden niet past (zie B. n°. 1665 e. a., hierboven blz. 130), maar deze lieden zijn in fiscaal opzicht heel wat beter af! Het begrip „kinderen" heeft de Minister in res. 5 Juli 1928 (B. n°. 4552) in den letterlijken zin genomen, zoodat een grootvader die, ter voldoening aan zijn wetteUjken onderhoudsphcht, Ned. Bel. Recht i, 4* dr. 18  Artt. 19 en 23 274 zijn kleinkind bij zich aan huis bad genomen, recht had op een aftrek naar letter a van het artikel. HOOFDSTUK III. Binnen het Rijk gevestigde stichtingen. In dit hoofdstuk was oorspronkelijk zoowel de belastingphcht der (aanvankelijk) in art. lb genoemde vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen als die der in art. lc bedoelde stichtingen geregeld. De wet op de dividend- en tantièmebelasting lichtte art. 16 uit de wet, en tevens alles wat daarmede in verband stond, waaronder ook de artt. 20, 21 en 22. Tevens werd het opschrift van het hoofdstuk, dat oorspronkelijk ook de vennootschappen, vereenigingen en maatschappijen vermeldde, gewijzigd. Artikel 23. De stichtingen, bedoeld bij art. lc, zijn belastingplichtig naar de zuivere opbrengst der door haar uitgeoefend wordende bedrijven en beroepen over het laatst verloopen boekjaar. Buiten aanmerking blijven winsten, voortspruitende uit- of verband houdende met het voorkomen of lenigen van armoede, verpleging, verzorging of zedelijke verbetering en het verstrekken aan minvermogenden van kost, inwoning of kost en inwoning, geneeskundige hulp, geneesmiddelen en begrafenis of begrafenisgelden. De zuivere opbrengst van een bedrijf of beroep wordt bepaald naar de beginselen der artt. 7, 10 en 11. Bond art. lc de subjectieve belastingphchtigheid der stichtingen aan de omstandigheid dat zij een bedrijf of beroep uitoefenen, art. 23 verklaart te haren aanzien tot belastingobject de zuivere opbrengst harer bedrijven en beroepen. Al is één bedrijf voldoende om de stichting tot belastingsubject te maken, niettemin dienen — dat spreekt van zelf — voor den objectieven belastingphcht wel degelijk alle door haar uitgeoefende bedrijven en beroepen in aanmerking te komen. Wie dit in het oog houdt, moet wel verbaasd staan over de in het Voorloopig Verslag der Eerste  275 Abt. 23 Kamer uitgesproken meening, dat uit art. 23 zou volgen dat een stichting alleen dan belastingsubject is, indien zij zoowel een bedrijf als een beroep uitoefent. Of deze trouvaille de eer verdiende in de Memorie van Antwoord een weerlegging te vinden ? In ieder geval kon zij moeilijk het verwijt dekken, dat aan de redactie van het wetsontwerp weinig zorg besteed was. Belastingobject is dus de zuivere opbrengst van de bedrijven en beroepen der stichting. Minister Bertling viel oorspronkelijk geheel uit de terminologie der wet door van „het zuiver bedrag der inkomsten" te gewagen. Hij verzuimde voorts te regelen, hoe die inkomsten moesten worden bepaald. Een opmerking van de Tweede Kamer deed hem het goede pad vinden. Dientengevolge zegt thans een tweede hd, dat de zuivere opbrengst vastgesteld wordt naar de beginselen der artt. 7, 10 en 11, dus op dezelfde wijze als de opbrengst van het bedrijf of beroep van een natuurlijk persoon. Nog iets anders had de zooeven genoemde bewindsman over het hoofd gezien, namelijk dat ook voorgeschreven behoorde te worden, over welk tijdvak die „inkomsten" moesten worden berekend. In wijze zelfcritiek herstelde hij ook dit verzuim. Bepaald is thans, dat de opbrengst over het laatst verloopen boekjaar in aanmerking moet worden genomen. Hierbij is blijkbaar van de, niet onwaarschijnlijke, veronderstelling uitgegaan dat een stichting haar bedrijfsresultaten behoorlijk te boek stelt. — Laatstverloopen boekjaar wil zeggen: bij den aanvang van het belastingjaar laatstverloopen. Dezelfde redeneering moet er toe leiden, alleen rekening te houden met de bedrijven en beroepen, die bij den aanvang van het belastingjaar bestaan; immers er is sprake van uitgeoefend wordende bedrijven en beroepen. Een regeling, als in art. 14 ten aanzien van natuurlijke personen is gegeven, ontbreekt. Vangt dus een stichting in den loop van het jaar een bedrijf aan, dan wordt zij daardoor wel belastingpfichtig (zoo zij het al niet is), maar van aanslag te dier zake over het loopende belastingjaar kan geen sprake zijn, aangezien er geen laatstverloopen boekjaar en dus ook geen opbrengst over zulk een jaar is. Eerste Ud, tweede zin Dit voorschrift is ontleend aan art. 8, letter a, der wet op de bedrijfsbelas¬ ting, en heeft hier, evenals daar, de strekking om die voordeelen welke in nauw verband staan met eenig tot algemeen nut strekkend doel, buiten de belasting te doen vallen. Het geldt niet voor alle  Artt. 23 en 24 276 winst, gemaakt door een stichting, die tevens een of meer der opgesomde oogmerken nastreeft: de winst moet bepaald uit een met die doeleinden in betrekking staand bedrijf voortspruiten of wel daarmede verband houden. Oorspronkelijk waren onder de uitzondering, op het voetspoor der bedrijfsbelasting, ook begrepen de winsten die uit het geven van onderwijs voortsproten of daarmede samenhingen. Op aandrang van sommige leden, die voor die ■vrijstelling geen reden zagen, werden ze uit het voorstel verwijderd. De bezwaren waarvan het Voorloopig Verslag van de Eerste Kamer zich naar aanleiding daarvan tot tolk maakte, berustten voor een goed deel op een misvatting omtrent den aard der materie. HOOFDSTUK IV. Niet binnen het Rijk wonende of gevestigde belastingplichtigen. Dit hoofdstuk regelt den objectieven belastingplicht van de in art. 2 der wet genoemde belastingsubjecten. De artt. 24 en 25 handelen over de buitenlandsche (korte uitdrukking voor: niet-binnenlandsche) physieke personen, art. 26 over de buitenlandsche lichamen, terwijl art. 27 eenige bijzondere bronnen van inkomen aan de werking der artt. 24 en 26 onttrekt. Met betreldring tot deze bronnen geven vervolgens de artt. 28, 29 en 30 speciale voorschriften. Artikel 24. De niet binnen het Rijk wonende natuurlijke personen, vallende onder art. 2, z^jn belastingplichtig naar hun zuiver inkomen, opgevat en berekend volgens de bepalingen van hoofdstuk II, met dien verstande, dat te hunnen aanzien op geen andere bronnen van inkomen wordt gelet dan : 1°. voor zooveel de opbrengst van onroerende goederen betreft, op binnen het Rijk gelegen gebouwen en gronden; 2 °. voor zooveel de opbrengst van roerend kapitaal betreft, op schuldvorderingen, verzekerd door hypotheek op een binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaak, alsmede  277 Abt. 24 op geldscMeting en commandite in een bedrijf of beroep waarvan de zetel binnen het Rijk is gevestigd ; 3°. voor zooveel de opbrengst van onderneming en arbeid betreft, op bedrijven en beroepen, waarvan de zetel binnen het Rijk is gevestigd, andere bedrijven en beroepen die en voor zoover zij binnen het Rijk worden uitgeoefend, en ambten die uit 's Rijks schatkist worden bezoldigd; 4°. voor zooveel de opbrengst van rechten op periodieke uitkeeringen van het leven afhankelijk betreft, op rechten op verlof- of nonactiviteitstraktement, wachtgeld of pensioen uit het Algemeen BurgerUjk Pensioenfonds of uit de kas van een Nederlandsch openbaar lichaam. Aftrek volgens art. 19 is alleen toegelaten voor de renten van schulden waarvoor binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaken hypothecair zgn verbonden. Voor wat de opneming van de buitenlanders in de inkomstenbelasting betreft, moge, evenals bij art. 2 geschiedde, naar de algemeene beginselen der wet verwezen worden. Alleen het bezit van bepaalde bronnen van inkomen doet een buitenlander in de inkomstenbelasting betrekken. Gelijk we gezien hebben, heeft de omschrijving van den subjectievenbelastingphcht der buitenlanders in art. 2 met behulp van die bronnen plaats gehad. Hieruit volgt dat de in art. 2 genoemde bronnen met die van art. 24 moeten overeenstemmen, en dat is dan ook — behoudens nadere preciseering en andere systematiseering — inderdaad het geval. De buitenlanders worden belast met de bedoeling dat — des noodig na internationale regeling, welk onderwerp bij art. 101 zal worden behandeld — hun economische persoonlijkheid tusschen Nederland en het land hunner inwoning zal worden gedeeld. Dit beginsel zal, ook al zijn er te dier zake tractaten gesloten, wel nooit volledig tot zijn recht komen. Zoo kan het zich voordoen, dat iemands totale inkomen kleiner is dan hetgeen hij aan zijn Nederlandsche bronnen ontleent. Dat is het geval, indien hij elders verhezen heeft geleden (Memorie van Toehchting, § 3, blz. 8). Al toont dus de belasting der buitenlanders in sommige opzichten haar zakelijk karakter, in een bepaald opzicht heeft onze wetgever er naar gestreefd het persoonlijk element tot zijn  Abt. 24 278 recht te doen komen, namelijk met betrekkmg tot de progressie. Zooals de lezer weet, noemt men een belasting progressief, indien van een grootere belastbare som naar verhouding meer belasting wordt geheven dan van een kleinere. Deze progressieidee nu, waarop ook het tarief der inkomstenbelasting gebaseerd is — tezijnertijd zal dit blijken — komt ten aanzien van de buitenlandsche physieke personen hierdoor tot haar recht dat, behoudens de niet belangrijke uitzonderingen van art. 27, die personen worden aangeslagen naar het totaal der baten uit alle in aanmerking komende bronnen van inkomen. Op die wijze wordt, beter dan bij een proportioneele heffing (d. i. een heffing naar een bepaald percentage van het te belasten bedrag, ongerekend de grootte van dat bedrag) met het bedrag van het inkomen als element van draagvermogen rekening gehouden. Voorbeelden van zulk een totaliseering liggen voor de hand. De toehchting tot het artikel noemt in dit verband den buitenlandschen expediteur die in Nederland een kantoor heeft en afgescheiden daarvan, eveneens hier te lande, een huis bezit; verder den Nederlander die in den vreemde zijn pensioen verteert en tevens geïnteresseerd is in een Nederlandsch bedrijf.-A Het beginsel der eenheid van aanslag vindt men tot uitdrukking gebracht in den aanhef van art. 24, alwaar de buitenlandsche natuurlijke personen belastingphchtig worden verklaard naar hun zuiver inkomen, dus naar een enkel bedrag, met dien verstande, dat te hunnen aanzien op geen andere bronnen van inkomen dan de bepaaldelijk genoemde wordt gelet. Dat hier als inkomen iets wordt gequalificeerd wat — in den regel — slechts een deel van het inkomen uitmaakt, is een zaak van wetstechniek. De aanduiding van het belastingobject als inkomen — ten aanzien van een physiek persoon overigens een natuurlijk begrip — vergemakkelijkt de aansluiting aan het tweede hoofdstuk, welke de aanhef van art. 24 met zooveel woorden tot stand brengt. De in aanmerking komende baten zijn in vier groepen verdeeld, welke indeehng overeenstemt met die der bronnen van inkomen in art. 4. I 1 Als opbrengst van onroerend goed I ^ll I komt alleen die van binnen het Rijk gelegen gebouwen en gronden in aanmerking, zooals de huurprijs van verhuurde huizen en landerijen, de huurwaarde van een eigen zomerverblijf, de uitkeering wegens opstal, en andere meer.  279 Abt. 24 | ~ 1 Wat het roerend kapitaal aangaat, I 1 bestond oorspronkelijk enkel belastingphchtigheid wegens geldschieting en commandite in een bedrijf of beroep, waarvan de zetel binnen het Rijk is gevestigd. Als bedrijf of beroep zal men moeten beschouwen den handel, de industrie enz., ter zake waarvan de vennootschap en commandite is aangegaan. Waar dat bedrijf of beroep zijn zetel heeft, zal van de omstandigheden afhangen. Zoo zal men als zetel kunnen beschouwen de plaats, van waar uit het bedrijf geleid wordt. Is de zetel hier te lande, dan is verder niet vereischt, dat nu ook het geheele bedrijf in zijn vollen omvang hier te lande wordt uitgeoefend : men denke aan een handelsbedrijf met buitenlandsche filialen. Het Wetboek van Koophandel regelt de vennootschap en commandite alleen voor handelsondernemingen (artt. 14, 19 vlg.). Een buitenlander kan echter ook b. v. in een landbouwbedrijf geld steken tegen genot van een aandeel in de winst. Zijn positie gelijkt dan volkomen op die van den commanditairen vennoot in een handelszaak. Zal hij nu onder art. 24 n°. 2 vallen ? Als men „en commandite" hier gebruikt acht in den zin, dien het Wetboek van Koophandel aan deze uitdrukking geeft, zal men in ontkennenden zin moeten beslissen.1 Sinds de wet van 16 Maart 1928 (SM. n°. 67) is in de wet ook belastingphchtigheid opgenomen wegens de opbrengst van hier te lande verhypothekeerde schulden. Voor de reden van die invoeging verwijs ik naar art. 2, letter b, hierboven blz. 63. ~ 1 Voor zooveel betreft de opbrengst J 1—? ■ ' van onderneming en arbeid, komt in de eerste plaats in aanmerking de opbrengst van bedrijven en beroepen waarvan de zetel hier te lande is gevestigd. Hierboven, onder 2°., heb ik over de beteekenis van die uitdrukking en over den omvang van het begrip mijn meening gezegd. De volle opbrengst van deze bedrijven en beroepen komt voor de heffing van de belasting in aanmerking, ook al heeft de uitoefening ten deele in het buitenland plaats. Aldus beshste, in overeenstemming trouwens met de ondubbelzinnige bewoordingen der wet, de Hooge Raad bij arrest van 21 Mei 1919 (B. n°. 2294). Hetzelfde was reeds te kennen gegeven in een arrest van 11 December 1918 (B. n°. 2112), dat betrekking had op de rente, door 1 Anders Adriani, De Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blz. 142.  Abt. 24 280 een in Nederland uitgeoefend bedrijf gekweekt met tijdelijke belegging van gelden in het buitenland. — Het is wellicht overbodig er op te wijzen, dat alleen datgene wat het bedrijf voor den buitenlander zuiver oplevert, ten deze medetelt, dus voor den eigenaar alleen dat deel van de winst dat hij niet in den vorm van tantième als anderszins aan anderen behoeft uit te keeren (art. 10 der wet). Omgekeerd kunnen ook anderen dan de bedrijfseigenaar onder het voorschrift vallen: zoo de reeds meermalen genoemde weduwe van een overleden vennoot (zie echter H. R. 9 Maart 1927, B. n°. 4033, besproken op blz. 97, uit hetwelk men zou afleiden, dat de Hooge Raad zulk een bate als opbrengst van roerend kapitaal beschouwt, in welk geval ze niet onder art. 24, 3°. zou vallen ; ik wijs er intusschen op, dat de Memorie van Toehchting op art. 2 het geval uitdrukkelijk noemt; zie voorts ook B. n°. 4378). Met betrekking tot een buitenlander die zijn buitenlandsche verdiensten stortte in een vennootschap onder firma in de winst waarvan hij participeerde, verwijs ik naar H. R. 20 Juni 1923 (B. n°. 3264; de Hooge Baad nam aan, dat de buitenlandsche bron niet een zelfstandige bron van inkomen voor den belastingphchtige vormde en dat dus de volle bate die hij van de vennootschap trok, belast was). Belasting heeft de buitenlander verder te betalen over hetgeen hij trekt uit andere bedrijven en beroepen, die en voor zoover zij binnen het Rijk worden uitgeoefend. Hierbij moet men denken zoowel aan die bedrijven en beroepen van welke in het geheel niet gezegd kan worden dat zij een zetel hebben (vooral ten opzichte van beroepen kan het misplaatst zijn om van een zetel te spreken), als aan die waarvan de zetel buiten ons land gevestigd is doch die voor een deel hier te lande worden uitgeoefend. Zoo kan een buitenlandsche onderneming hier te lande een filiaal hebben, dat een deel van het bedrijf uitoefent. Een geval van dien aard vindt men behandeld in H. B. 9 November 1917 (B. n°. 1871); zie voorts r. v. b. 's-Gravenhage 8 April 1929 (B. n°. 4667) betreffende een buitenlander die hier te lande een filiaal had maar bovendien rechtstreeksche leveranties deed. Van partieele beroepsuitoefening hier te lande kan men spreken met betrekking tot den buitenlandschen handelsreiziger die hier te lande nu en dan rondreist, of den in het buitenland wonenden directeur of commissaris eener Nederlandsche naamlooze vennootschap, die zoowel buitenslands als hier te lande werkzaamheden verricht (H. R. 26 Februari 1919, B. n° 2161). In deze tweede soort gevallen wordt als opbrengst in aanmerking  281 Abt. 24 genomen het deel der opbrengst, dat verdiend is met de uitoefening van het bedrijf of beroep bier te lande. Ten aanzien van een bedrijf zal dat gedeelte veeltijds gemakkelijk uit de speciale boekhouding van het filiaal kunnen worden vastgesteld (zie over de wijze van berekenen res. 18 November 1920, B. n°. 3028). Bij de splitsing van de opbrengst der beroepen zal wel eens schatting te pas komen. Voor den handelsreiziger kan de genoten provisie misschien een bruikbare maatstaf zijn ; ten aanzien van den directeur of commissaris zal de verhouding van dm omvang der werkzaamheden hier te lande tot dien van de totale werkzaamheden als term van een evenredigheid gebruikt kunnen worden. Met betrekking tot de directeuren op wie H. B. 29 Juni 1906 (B. n°. 207) en het zoo juist genoemde arrest B. n°. 2161 zagen, zal men dus in die richting een oplossing hebben moeten zoeken. Eindelijk vindt men onder 3° nog genoemd de ambten die uit 's Rijks schatkist worden bezoldigd.1 Zooals ik reeds bij art. 2 mededeelde, zijn hiermede in de eerste plaats de diplomatieke en consulaire ambten bedoeld. Met betrekking tot deze ambten zijn in art. 25 eenige bijzondere voorschriften getroffen, die tezijnertijd besproken zullen worden. Ten aanzien van de bepaling van de opbrengst valt nog te wijzen op res. 13 Mei 1921 (B. n°. 3061) blijkens welke de Minister aftrek van Nederlandsche inkomstenbelasting niet, van verdedigingsbelasting 16 wel toegelaten achtte. Voor den aftrek van inkomstenbelasting in denzelfden zin H. E. 25 Juni 1928 (B. n°. 4291). Voorts noem ik: H. R. 17 October 1928, B. n°. 4378 (van een door een buitenlander genoten aandeel in de opbrengst van een bedrijf met een gegarandeerd minimum is alleen belastbaar het bedrag hetwelk dat minimum overschrijdt; recte). I ~ 1 Van de periodieke uitkeeringen I - 1 kwamen vóór de wet van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 67) alleen in aanmerking verlof- en nonactiviteitstraktement, wachtgeld en pensioen uit 's Rijks schatkist. Omtrent de reden en de draagwijdte der aanvulling verwijs ik naar art. 2, letter /, hierboven blz. 67). 1 Dat art. 24, 3°, in 1928 niet, evenals art. 2, is aangevuld met het buiten het Rijk vervuld worden van het ambt (zie de aanteekening op art. 2, letter e) moet als een abuis worden beschouwd. Practische gevolgen heeft het niet.  Abt. 24 282 I 1 Het spreekt van zelf, dat de aftrek ] " J van periodieke verplichtingen die niet met een bron van inkomen verband houden, ten opzichte van een belastingphchtige, ook als deze met zijn inkomen tot meer dan één land in betrekking staat, slechts éénmaal behoort plaats te hebben. En onze wetgever heeft terecht aangenomen dat die aftrek het meest gemotiveerd is in het land waar de belastingphchtige woont. Vandaar dat het tweede hd van art. 24 aan buitenlanders niet toestaat, bij de bepaling van hun hier te lande belastbaar inkomen, gebruik te maken van art. 19 der wet. Op dien regel werd bij het totstandkomen van onze wet een uitzondering gemaakt voor de rente van schulden, aangegaan tot aankoop, stichting, verbetering of verandering van den buitenlander toebehoorende, binnen het Rijk gelegen gebouwen en gronden. Men ging daarbij uit van de veronderstelling, dat het land van woonplaats van den buitenlander hem van die rente misschien aftrek zou weigeren. Bij de meer genoemde wet van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 67) is deze aftrek, die ten slotte op niet meer dan een hypothese berustte, (men bedenke, bijvoorbeeld, dat, indien een buitenlandsche wet zulk een bepaling inhield, een inwoner van Nederland die in dat buitenland een onroerend goed bezat, den aftrek zoowel buitenslands als, naar art. 19, letter c, bier te lande zou hebben genoten) vervallen. In de plaats daarvan is gekomen een nieuwe aftrek, namelijk van rente van hier te lande verhypothekeerde schulden. De reden van dien aftrek is, naar in de toehchting vermeld wordt, gelegen in de aanvulling die art. 24, 2°. had ondergaan. Immers, bezat een buitenlander hier te lande onroerend goed waarop een ander buitenlander geld op hypotheek had geschoten, dan zou, was aftrek niet mogelijk, zoowel de eigenaar van het goed als de geldschieter over het bedrag dier rente belasting betalen, en dat terwijl zij feitelijk de opbrengst van het goed deelen. De eisch, dat de schuld op het goed is verhypothekeerd, is thans de eenige: verband met het goed (aankoop enz.) behoeft niet te bestaan. Zoo valt de hypotheek op een in Nederland gelegen fabriek ook dan onder het voorschrift als zij is aangegaan om een woonhuis te koopen. De bepaling geldt ook, indien de geldschieting door een binnenlander heeft plaats gehad. Dat is logisch : ook deze betaalt, naar art. 6, over de rente belasting.  283 Art. 25 Artikel 25. De beroepskosten der onder art. 2 vallende Nederlandsche ambtenaren worden bepaald volgens door Ons vast te stellen regelen. Bij de opdracht van een buiten het Rijk te bekleeden ambt en bij latere verplaatsing naar een ander land, wordt voor hen het ontstaan eener nieuwe bron van inkomen aangenomen. Voor de belasting dezer ambtenaren blijft buiten aanmerking het gedeelte van hun inkomen, dat in hunne woonplaats, rechtstreeks of door middel van de bron, waaruit het verkregen wordt, door eene directe belasting wordt getroffen. Omvat de belasting dientengevolge niet de opbrengst van binnen het Rjjk gelegen onroerende goederen, dan vervalt ook de aftrek voor renten volgens het laatste lid van art. 24. Dit artikel bevat een drietal bijzondere voorschriften ten aanzien van de in het buitenland wonende Nederlandsche ambtenaren. —Ee te Ud— —I Hst voorschrift dat de beroeps- I I kosten van deze ambtenaren worden bepaald volgens door de Koningin vast te stellen regelen, is overgenomen uit art. 6, § 1, der wet op de bedrijfsbelasting. Men kwam daartoe uit overweging dat het vaststellen van die kosten voor de aanslags-autoriteiten eigenaardige bezwaren kan opleveren, vooral omdat de afwezigheid der belastingplichtigen besprekingen te dier zake uitsluit. De bepaling wordt thans uitgevoerd door een Koninklijk besluit van 19 November 1921 (Stbl. n°. 1332). Het besluit gaat van de gedachte tut, dat wat de ambtenaren onder den naam van bedrijfsvergoeding, toelage of onder welken anderen naam ook, ter tegemoetkoming in hun beroepskosten boven hun bezoldiging genieten, geheel besteed moet worden om de kosten van hun ambt te bestrijden. Van het traktement der ambtenaren die hun beroepskosten uit hun bezoldiging moeten bestrijden, wordt de helft van die bezoldiging in mindering gebracht. | Tweede Ud 1 "^e* *wee^e ^ *s> fl**1 de Memorie I : I van Toehchting opmerkt, een tegenhanger van het tweede lid vin art. 15. Daar betrof het persmen  Abt. 25 284 die, na buitenslands abnormaal hoog traktement tehebben genoten, hun dienst hier te lande op normaal traktement hervatten; hier gaat het over ambtenaren die van Nederland naar het buitenland, of wel buitenslands van den eenen Staat naar den anderen worden overgeplaatst. De ambtenaar blijft bij dit alles ambtenaar bij denzelfden tak van dienst; art. 15, eerste hd, zou voor hem dus gelden, al heeft ook de overplaatsing een algeheele verandering van de bezoldiging ten gevolge. Vandaar dat ons voorschrift bij iedere zoodanige overplaatsing een nieuwe bron van inkomen doet ontstaan. Intusschen heeft de bepaling veel van haar belang ingeboet, sinds het verschil in bezoldiging voor in verschillende landen verblijvende ambtenaren voornamelijk in de verblijfsvergoedingen tot uitdrukking komt. Die vergoeding blijft immers, naar het zooeven behandelde Koninklijk besluit, bij de bepaling van de opbrengst van het ambt buiten aanmerking. Derde Ud 1 Zooals tezijnertijd bij art. 33 zal Düjicen, plegen diplomatieke en con¬ sulaire ambtenaren in het land, waarheen zij zijn uitgezonden, van inkomstenbelasting (en ook van wel andere belastingen) te zijn vrijgesteld. De mogelijkheid is intusschen niet uitgesloten, dat het een of ander land te dezer zake uitzondering maakt, hetzij voor het geheele inkomen hetzij ten aanzien van een deel daarvan. Dat zou ten gevolge kunnen hebben dat de ambtenaar over bepaalde deelen van het inkomen dubbel belasting betaalde. Om deze onbillijkheid te voorkomen houdt het derde hd van art. 25 in, dat in zulk een geval het in het buitenland belaste inkomensgedeelte aan de werking van art. 24 onttrokken wordt. Geen inkomstenbelasting wordt geheven, zoo zegt onze wet, van het inkomen „dat in hunne woonplaats (d. i. die onzer ambtenaren in het buitenland) rechtstreeks of door middel van de bron, waaruit het verkregen wordt, door eene directe belasting wordt getroffen". Indien de woorden „directe belasting" op zich zelf stonden, zou het aanwendingsgebied van het voorschrift vrij beperkt wezen. Daarbuiten zouden al die belastingen liggen, die met het inkomen alleen in economisch opzicht rekenen. Maar de term „direct" verliest een goed deel van zijn exclusief karakter nu de wet in één adem gewaagt van belasting van het inkomen door middel van de bron. Onze consuls en diplomatieke ambtenaren zullen hier te lande dus geen inkomstenbelasting hebben te betalen van het deel van hun inkomen dat in den vreemde hetzij door een werkelijke inkomstenbelasting hetzij b. v. door een vermogens-  2S5 Artt. 25 en 26 belasting als de Nederlandsche vóór de wijziging van 1914 wordt getroffen. Zelfs luiden de woorden van het artikel zóó ruim, dat ook buitenlandsche locale belastingen daaronder vallen. Ik betwijfel echter of het wel in de bedoeling heeft gelegen, ter Zake daarvan het belastbaar bedrag van het inkomen te verminderen. Het slot van het derde lid voorkomt een ongewenschte toepassing van art. 24, hd 2. De in het buitenland wonende die hier te lande onroerend goed bezit, mag krachtens dat voorschrift de rente, verschuldigd wegens op dat goed geschoten geld, van zijn inkomen aftrekken. Wordt nu een Nederlandsch gezant in den vreemde aldaar wegens in Nederland bezeten onroerend goed belast, dan zal hem aldaar (naar een bepahng als ons art. 19) ook aftrek van de hypotheekrente worden toegelaten. En alsdan is voor zulk een aftrek hier te lande geen grond meer, naardien wij, ingevolge den eersten zin van het derde lid, alsdan het onroend goed buiten aanmerking laten. Artikel 26. De niet binnen het Rijk gevestigde lichamen, vallende onder art. 2, zijn belastingplichtig naar eene som, welke berekend wordt als het" belastbaar inkomen der niet binnen het Rijk wonende natuurlijke personen. Kan men ten aanzien van de buitenlandsche natuurlijke personen nog wel volhouden dat zij naar hun inkomen, immers naar een deel daarvan, in de belasting worden betrokken, ten aanzien van een lichaam gaat het niet aan te spreken van inkomen, hetwelk immers een aan den natuurlijken persoon verknocht begrip is. Vandaar dat de wet ten aanzien van de buitenlandsche lichamen tot belastingobject verklaart een som die berekend wordt op dezelfde wijze als het in art. 24 bedoelde inkomen der buitenlandsche physieke personen. Bij de behandeling van art. 24 heb ik er de aandacht op gevestigd, dat als zuivere opbrengst van een bedrijf voor den bedrijfseigenaar alleen dat deel van de winst in aanmerking komt, dat hij niet in den vorm van tantième als anderszins aan derden behoeft uit te keeren. De vraag is gerezen, hoe de wet te dezer zake met betrekking tot buitenlandsche lichamen moet worden toegepast: is voor hen de geheele bedrijfswinst, zooals die voor verdeeling en reserveering in aanmerking komt, opbrengst van het bedrijf, of moeten ook hier de bovenbedoelde tantièmes in  Artt. 26 en 27 286 mindering komen ? De Minister gaf antwoord in eerstbedoelden zin (res. 21 September 1915, B. n°. 1194, en 29 Mei 1918, B. n°. 2067). Maar de Hooge Baad dacht er anders over. In zijn arrest van 11 December 1918 (B. n°. 2112) valt te lezen, dat de tantièmes van de winst, dié een raad van beheer en commissarissen eener naamlooze vennootschap statutair genieten, beschouwd moeten worden als loon voor hun diensten, ten bate van de vennootschap verricht, en mitsdien behooren tot de bedrijfskosten waarmede, volgens art. 10 der wet, de winst ter berekening van haar zuiver bedrag wordt verminderd. Met dit gevoelen kan ik mij niet vereenigen. De Hooge Raad beschouwt het bedrijf van het standpunt der aandeelhouders: dezen kunnen inderdaad slechts als winst beschouwen datgene wat er voor hen beschikbaar komt en dat zij tot zich kunnen nemen dan wel reserveeren. Maar de wet legt den belastingphcht op het lichaam als zoodanig, en met dit standpunt acht ik het arrest niet in overeenstemming: voor het lichaam doet het niet ter zake, hoe de winst verdeeld wordt. Dat is een zaak van winstverdeeling of winstbestemming, die aan het feit, dat het hchaam de winst gemaakt heeft, niet meer kan afdoen.1 In de redeneering van den Hoogen Baad was het voorts beter geweest niet van bedrijfskosten maar van een op de opbrengst rustenden last te gewagen. Als bate van de bedrijfsuitoefening hier te lande beschouwt de Hooge Raad ook de koerswinst, behaald bij de aflossing van een obligatieleening in vreemd geld, waarvan de uitgifte uitsluitend in het belang van het Nederlandsch bedrijf heeft plaats gehad (25 Juni 1928, B. n°. 4291). Aan het feit, dat de uitgifte had plaats gehad in het buitenland door het daar zetelend bestuur, hechtte het College in dit verband terecht geen beteekenis. Artikel 27. Voor de belasting volgens artt. 24 en 26 blijven buiten aanmerking het spoor- en trambedrijf van buitenlandsche ondernemers, voor zoover het lijnen betreft, die zich over de Nederlandsche grens uitstrekken, het verzekeringsbedrijf van buitenlandsche ondernemers en de bedrijven en beroepen, die slechts tijdelijk binnen het Rijk worden uitgeoefend. 1 In den zin van den Hoogen Raad: Kist-Visser, Handelsrecht, deel III, blz. 612.  287 Artt. 27 en 28 Aangezien zoowel ten opzichte van een spoor- of trambedrijf van een buitenlandschen ondernemer, waarvan de lijnen de grens passeeren, als ten aanzien van het hier te lande door buitenlanders uitgeoefend verzekeringsbedrijf het naar de voorschriften van hoofdstuk II rechtstreeks vaststellen van een opbrengst hier te lande bezwaren oplevert, zijn die bedrijven-aan de werking der artt. 24 en 26 onttrokken en heeft men, in de volgende artikelen, zijn toevlucht genomen tot het vaststellen van een fictieve opbrengst. Met betrekking tot de tijdelijk uitgeoefende bedrijven en beroepen overweegt de Memorie van Toehchting, dat ook te hunnen aanzien de gewone regelen niet bruikbaar zijn, omdat men, waar geen blijvende toestand bestaat, evenmin van een jaarlijksche opbrengst als van een opbrengst over het afgeloopen jaar kan spreken. De redeneering is analoog aan die welke aanleiding gaf om in art. 18, tweede lid, een speciale regeling te treffen nopens de opbrengst van op zich zelf staande werkzaamheden. De opbrengst dezer bedrijven en beroepen blijft voor de toepassing der artt. 24 en 26 buiten aanmerking. De buitenlandsche ondernemer van een spoor- of trambedrijf kan echter uit anderen hoofde, b. v. uit het bezit van onroerend goed of de uitoefening van een ander bedrijf, opbrengsten genieten die onder art. 24 of 26 vallen. Dan geeft het bestaan van zulk een opbrengst aanleiding tot een aanslag, die afzonderlijk moet worden opgelegd, eventueel naast dien, door art. 27 bestreken. Dit komt in de artt. 28, 29 en 30 sprekend tot uiting; zij verklaren de bedoelde personen en lichamen telkens belastingplichtig „te dier zake", ongerekend dus hun belastingplicht uit anderen hoofde. Het artikel sprak oorspronkelijk van spoor- en tramwegbedrijven van buitenlandsche ondernemers. De tegenwoordige lezing, afkomstig van Minister Berthng en door een amendement van den heer Schim van der Loeff nog eenigszins verduidelijkt, doet uitkomen dat spoor- en trambedrijven van buitenlandsche ondernemers, welke geheel op Nederlandsch gebied worden uitgeoefend, aan de algemeene regels der artt. 24 en 26 — en terecht— onderworpen blijven. Voor die bedrijven levert immers de berekening van de opbrengst geenerlei zwarigheid op. Artikel 28. De buitenlandsche ondernemers van spoor- en trambedrijf, bedoeld in art. 27, zijn te dier zake belastingplichtig naar de  Abt. 28 288 halve bruto-opbrengst hunner op Nederlandsch grondgebied gelegen lijnen en gedeelten van lijnen over het laatst verloopen boekjaar, verminderd met een interest van vier ten honderd over het bedrag der kosten van aanleg. De brutoopbrengst van een gedeelte eener lijn wordt, zoo noodig, berekend in verhouding tot die der geheele njn. Is een Ujn slechts gedurende een gedeelte van het laatst verloopen boekjaar in exploitatie geweest, dan wordt de af te trekken interest dienovereenkomstig verminderd. Buiten aanmerking blijven de gedeelten van internationale lijnen, die zich op Nederlandsch grondgebied niet verder dan tot het naast bij de grens gelegen station uitstrekken, mits in het land, waar de onderneming gevestigd is, voor Nederlandsche ondernemingen gelijke vrijstelling wordt genoten. In dit artikel zijn, met eenige wijziging, bijeengebracht de bepalingen, welke in art. 6, § 3, en art. 8, letter b, der wet op de bedrijfsbelasting vervat waren. Art. 1, letter /, dier wet verklaarde voorts de onderwerpelijke spoorwegondernemingen met zooveel woorden tot belastingsubjecten ; de wet op de inkomstenbelasting het dat na, aangezien zij reeds onder de algemeene omschrijving van art. 2 vallen. | 1 Als belastingobject geldt de halve I J bruto-opbrengst der in Nederland geiegen lijnen en gedeelten van lijnen. Het begrip bruto-opbrengst wordt niet omschreven. Men zal er onder moeten verstaan het bedrag dat wegens reizigers- en goederenvervoer, en misschien nog uit anderen hoofde, ontvangen wordt. Van die som is, naar de wet aanneemt, de helft benoodigd om de bedrijfsonkosten te bestrijden. De andere helft wordt voorts nog verminderd met vier ten honderd over het bedrag der kosten van aanleg. Het schijnt mij twijfelachtig of men, wat dit laatste betreft, theoretisch eigenlijk niet den aftrek had moeten beperken tot de rente wegens niet uit eigen kapitaal bestreden kosten van aanleg, daar de thans getroffen regeling de opbrengst van het eigen kapitaal niet als deel der bedrijfsopbrengst beschouwt. Zulk een sphtsing zou echter practisch wel moeilijkheid hebben opgeleverd. Omdat het hier  289 Abt. 28 bovendien een wetsfictie betreft, heeft men verstandig gehandeld geen onderscheid te maken. De bedrijfsbelasting kende een aftrek wegens kosten van aanleg, welke verschilde naarmate het een gewonen spoorweg, een lokaalspoorweg of een stoomtramweg betrof. De electrische tramweg werd niet genoemd. Voor dien laatsten bleek een bruikbare regeling bezwaarlijk te vinden. Daarom laat de wet thans de aanlegkosten voor ieder bijzonder geval vaststellen. De bruto-opbrengst van het gedeelte eener lijn wordt, zoo noodig, in verhouding tot die der geheele lijn berekend. Deze fictie heeft vooral beteekenis ten aanzien van lijnen, waaraan op het punt waar zij de grens kruisen, geen station ligt waarheen en vanwaar vervoerbiljetten worden afgegeven. Men lette er op, dat deze regel niet geldt ten aanzien van de kosten van aanleg : deze moeten voor een lijngedeelte exact worden vastgesteld Is de belastbare som f 10 000 of meer, doch minder dan f 15 000, dan is verschuldigd f 287,60, benevens f 4,20 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 10 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 15 000 of meer, doch minder dan f 20 000, dan is verschuldigd f 497,60, benevens f 5,— voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 15 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 20 000 of meer, doch minder dan f 25 000, dan is verschuldigd f 747,60, benevens f 5,80 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 20 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 25 000 of meer, doch minder dan f 30 000, dan is verschuldigd f 1037,60, benevens f 6,60 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 25 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 30 000 of meer, doch minder dan f 35 000, dan is verschuldigd f 1367,60, benevens f 7,40 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 30 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 35 000 of meer, doch minder dan f 40 000, dan is verschuldigd f 1737,60, benevens f 8,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 35 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 40 000 of meer, doch minder dan f 45 000, dan is verschuldigd f 2152,60, benevens f 9,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 40 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 45 000 of meer, doch minder dan  Abt. 37 308 f 60 000, dan is verschuldigd f 2617,60, benevens f 10,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 45 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 50 000 of meer, doch minder dan f 60 000, dan is verschuldigd f 3132,60, benevens f 11,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 50 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 60 000 of meer, doch minder dan f 70 000, dan is verschuldigd f 4262,60, benevens f 12,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 60 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 70 000 of meer, doch minder dan f 85 000, dan is verschuldigd f 5492,60, benevens f 13,30 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 70 000 te boven gaat. Is de belastbare som f 85 000 of meer, dan is verschuldigd f 7487,60, benevens f 13,50 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 85 000 te boven gaat. Men kan het tarief van een belasting, en dus ook dat van de inkomstenbelasting, uit tweeërlei gezichtspunt beoordeelen: vooreerst op zich zelf, en vervolgens als een onderdeel van het geheele belastingstelsel. De tweede wijze van beschouwing is de belangrijkste. Of het aan inkomstenbelasting te betalen bedrag hoog of laag, billijk of onbillijk is, kan de wet op de inkomstenbelasting alleen ons niet leeren. Daarvoor moet men weten, welke belastingen er nog meer zijn en tot welk bedrag die geheven worden. Critiek, aldus op het tarief der inkomstenbelasting geoefend, ware echter niets anders dan critiek op het belastingstelsel. En die critiek zou ons al te ver voeren van het doel, waarmede dit boek is geschreven : het toelichten van de inkomstenbelasting. Zij blijve alzoo achterwege. Onderzoek van het tarief op zich zelf brengt ons in aanraking met een tweetal nauw verbonden beginselen : dat van het bestaans■ minimum en dat der progressie. In de Inleiding zagen we, dat het inkomen is een element van het draagvermogen, en wel een belangrijk element. Beschouwen we nu verder het inkomen naar zijn bedrag, dan blijkt ons dat  309 Abt. 37 het draagvermogen van het inkomen niet stijgt in evemedigheid met het bedrag van het inkomen doch in sterkere mate, zoodat van twee inkomens, waarvan het eerste dubbel zoo groot is als het tweede, het eerste meer dan tweemaal zooveel draagvermogen vertegenwoordigt. En wat hier, ter verduidelijking, van de verhouding van twee inkomens wordt gezegd, geldt ook van de bedragen waarin we ieder inkomen op zich zelf kunnen verdeelen : de eerste f 1000 vertegenwoordigen een draagvermogen a, de tweede een draagvermogen a + b, de derde een draagvermogen a + b + c, en zoo verder. De aldus voorgedragen stelling is uitvloeisel van de leer der afnemende nuttigheid. Hoe meer iemands inkomen beloopt, hoe minder noodzakelijk de behoeften zijn, die hij met dat inkomen kan bevredigen. Van de inkomensdeelen, welke voor meer noodzakelijke behoeften bestemd zijn, worde den mensch door de belasting zoo min mogelijk ontnomen; van de verdere bestanddeelen echter kan hij zonder bezwaar wat meer afstaan om daarmede in de lasten van den Staat te dragen. Ziedaar de progressie verklaard uit het begrip inkomen als element van draagvermogen. De belasting ontzie de lage inkomens zooveel mogelijk. Maar er zijn inkomens die zoo laag zijn, dat hun genieter ternauwernood geacht kan worden er iets van voor de belasting te kunnen missen, zal hij niet genoodzaakt zijn zich in de bevrediging van zijn noodzakelijke behoeften te bekrimpen. En zulk een onontbeerlijk bedrag is in ieder inkomen, zelfs in het grootste, aanwezig. Derhalve behoort een zeker bedrag, dat öf iemands geheele inkomen öf een deel daarvan kan uitmaken, buiten de belasting te blijven. Dit is het beginsel van het bestaansminimum. De samenhang met dat der progressie zal den lezer dmdelijk zijn.1 Het beginsel der progressie kan op verschillende wijzen tot uitdrukking worden gebracht. Zoo bijvoorbeeld door een vast bedrag (den zoogenaamden Bentham-aftrek) onbelast te laten en het bedrag, waarmede het inkomen dien aftrek overschrijdt, naar een vast percentage te belasten. Deze methode, welke onder andere in de wet op de personeele belasting toepassing vindt, beveelt zich aan door haar eenvoud, maar is, als men een eenigszms sterke progressie wil, niet zeer bruikbaar. Het best komt het beginsel der afnemende nuttigheid tot zijn 1 Zie, voor het bestaansminimum in verband met de samenstellinggvan het gezin, Dr. P. Molenbroek in De Gids, November 1919, blzz. 292 vlg., en voor de progressie De Langen, De Economist 1921, blzz. 393 vlg.; voorts, over de geheele materie, Prof. Bordewijks Theorie der Belastingen. -J  Abt. 37 310 recht, indien men een vast bedrag als bestaansminimum niet in de belasting doet dragen, vervolgens het inkomensdeel hetwelk dat minimum te boven gaat in onderdeelen splitst en daarna die reeks onderdeelen met een klimmend bedrag ten honderd belast. Dit systeem huldigt de wet op de inkomstenbelasting. Zij gaat daarbij uit van een bestaansminimum van f 750. Het heffingspercentage bedraagt ten aanzien van het onmiddellijk daaraan aansluitend inkomensdeel 1.20 (de eerste f 0.60 wordt betaald wegens het inkomensdeel tusschen f 750 en f 800). Tot f 1000 blijft het 1.20, van f 1000 tot f 1150 beloopt het 1.80; daarna volgt een wonderlijke sprong (hieronder te verklaren): van f 1200 tot f 1250 wordt 3.20 percent betaald. Daarboven zakt het percentage weer tot 2, hetwelk geldt tot f 1600; daarna wordt het 2.40; en zoo verder, totdat het deel van het inkomen dat meer dan f 85,000 bedraagt, met een bedrag van 13.50 ten honderd belast wordt. Er is niet veel wiskundig inzicht voor noodig om te begrijpen, dat van een hooger inkomen altijd in totaal een grooter percentage wordt betaald dan van een lager inkomen en dat het percentage bij het stijgen der inkomens steeds meer de 13.50 zal naderen zonder die ooit te bereiken. Het tarief waaraan ik de hierboven staande bespreking heb gewijd, is niet het eerste dat onze wet gehad heeft. Het oorspronkelijk tarief was, vergeleken met de getallen waaraan wij langzamerhand gewoon zijn geraakt, zeer mild : het belastte het inkomensdeel boven de f 20,000 met slechts vijf ten honderd. De nood der schatkist dreef Minister De Vries tot het voorstellen van een aanzienlijke verhooging, die hij de wet van 11 April 1919 (Stbl. n°. 169) tot stand kwam en waarbij als maximum-percentage (boven f 70,000) vijftien ten honderd gold. Naast deze verzwaring bracht de wet een verhchting voor kleine inkomens : de Minister gaf gehoor aan den wensch der Tweede Kamer om het nunimum van de som waarover belasting zou worden geheven, te stellen op f 800, terwijl het te voren f 650 had bedragen. Dit tarief heeft gegolden tot 1 Mei 1928. Bij een wet van 15 Maart van dat jaar (Stbl. n°. 62) werd een nieuw tarief vastgesteld, waarvan alle bedragen vier vijfde gedeelten beliepen van het vorige. Andermaal is een nieuw tarief, het tegenwoordige, ingevoerd in 1930, krachtens een wet van 24 Januari 1930 (Stbl. n°. 21). Die invoering hing samen met de gelijktijdige afschaffing van de  311 Art. 37 verde.. o i 1 betrekking tot zijn aangifte gevraagd kunnen worden, is eigenlijk vanzelf sprekend. Men heeft met de opneming van die bevoegdheid in de wet dan ook alleen willen bereiken dat de aangever in een verzoek om toehchting niet iets stuitends zou zien. I Z • I , I In navolging van Minister De MeesBoekenonderzoek ,,•»;.. _ „ 1 ter stelde Minister Kolkman voor, dat iedere aangever desgevraagd aan den inspecteur of den voorzitter der schattingscommissie zijn boeken of andere bescheiden tot staving van zijn aangifte of nadere bewering moest vertoonen. Tegenover eenige in het Voorloopig Verslag geuite bezwaren hield de Minister vol dat zulk een bepahng onmisbaar was, zou men in twijfelachtige gevallen tot een behoorlijken aanslag kunnen komen. De oppositie gaf intusschen geen kamp, en tot op zekere hoogte niet zonder succes. Wel werd een amendement-Van Vuuren om het tweede lid te doen vervallen verworpen, maar de meerderheid verklaarde zich voor een amendement-De Savornin Lohman, dat de verphchting om inzage van boeken en bescheiden te verleenen beperkte tot die aangevers, welke ingevolge de wet verplicht zijn boek te houden, dus tot de koopheden. Alleen op den aangever rust de verphchting. Wie, hoewel daartoe gehouden, een aangifte niet gedaan heeft, kan dus niet om inzage gevraagd worden. Intusschen steekt daarin slechts een schijnbaar voordeel, zooals bij de behandeling van de artt. 74 en 75 blijken zal. Inzage moet gegeven worden van boeken of andere bescheiden. Het woord boeken moet men in ruimen zin verstaan en met name niet beperken tot die welke de koopman verplicht is te houden noch tot die welker inrichting aan de voorschriften der wet voldoet (H. R. 16 November 1921, B. n°. 2876, en 24 Mei 1922, B. n°. 2962). Trouwens, al nam men dit laatste aan, de onverphcht gehouden boeken zouden toch als bescheiden aangemerkt dienen te worden. — Als bescheiden beschouwt de Hooge Raad (11 Mei 1927, B. n°. 4057) onder meer schuldbekentenissen  Abt. 70 352 en effecten. Gebruik van deze laatste als bewijsmiddel zal wel niet dagelijks voorkomen. Belangrijk is het arrest van den Hoogen Raad van 24 October 1923 (B. n°. 3306), waarin vooreerst wordt te kennen gegeven, dat de inzage van een boek niet geweigerd kan worden op grond dat ook andere boeken en bescheiden de aangifte kunnen staven, en verder tot uiting komt dat een tegenover cliënten aangegane verphchting tot geheimhouding de verphchting tot het vertoonen van boeken niet opheft. De eerste meening (ook neergelegd in H. R. 14 November 1928, B. n°. 4396) is logisch: indien boek a en boek b beide iets kunnen bewijzen, kan er alle reden zijn om, tot grootere zekerheid, beide te raadplegen. En wat de tweede meening aangaat: ware die niet juist, dan zou de weg om zich aan een onderzoek van boeken te onttrekken, wijd openstaan. Dat het Ud van een vennootschap onder firma ook de boeken der vennootschap moet overleggen (res. 20 November 1920, B. n°. 3029 ; H. R. 25 Juni 1928, B. n°. 4296) vloeit uit het karakter van zulk een vennootschap voort. Onder boeken en bescheiden begrijpt de Hooge Raad (9 April 1930, B. n°. 4716) terecht niet boeken en bescheiden die de aangever niet in zijn bezit heeft, zooals de boeken van een bank waarmede hij in relatie staat. Ook verplicht het voorschrift den aangever niet om op verlangen van den inspecteur boeken en bescheiden samen te steUen (H. E. 28 November 1923, B. n°. 3324; 3 November 1926, B. n°. 3917). Recht op inzage hebben vooreerst de voorzitter der schattingscommissie (die afzonderlijk genoemd is met het oog op art. 58, derde hd) en de inspecteur. De schattingscommissie is opzettelijk niet genoemd. Men had namelijk uiting gegeven aan de vrees dat de geheimhouding anders gevaar zou loopen, een vrees waarin de Minister overigens bleek niet te deelen. Het spreekt verder vanzelf dat de genoemde ambtenaren bij het behandelen van de aanslagen in de commissie de resultaten der inzage ter kennis van de andere leden mogen brengen. Verder behoort de aangever inzage te verleenen aan een of meer door den voorzitter of den inspecteur aangewezen ambtenaren. Deze bepaling is ingevoegd bij de wet van 11 Januari 1918 (iStfei. n°. 5). Zij maakt het den inspecteur mogelijk, het onderzoek op te dragen aan de ambtenaren van den accountantsdienst der directe belastingen, tot wier bijzondere taak dit werk behoort.  353 Art. 70 Wat de wijze van veivulling der verplichting aangaat heeft de Hooge Raad een principieel arrest gewezen op 7 Mei 1930 (B. n°. 4734), hetwelk hierop neerkomt dat, nu de wet omtrent wijze en plaats van inzage niets heeft bepaald, bij het beantwoorden van de vraag of de belanghebbende ten deze aan zijn verphchting heeft voldaan, rekening moet worden gehouden met de redelijke belangen zoowel van dien belanghebbende als van den fiscus. Zoo is webswaar de belanghebbende niet verplicht, de boeken aan den ambtenaar ter inzage af te staan, maar hij zal hem niet onder alle omstandigheden kunnen dwingen die elders dan te zijnen huize of kantore te raadplegen (zie het genoemde arrest). Ook zal hij behoorlijk gelegenheid moeten verschaffen om de inzage te nemen (ook aan meer dan één ambtenaar tegelijk, en onder verschaffing van tafel en stoel: res. 3 September 1923, B. n°. 3493) en wel, als dat verlangd wordt, meer dan eenmaal (res. 8 Juni 1917, B. n°. 1717). Veeltijds toch is de boekhouding zoo uitgebreid dat het slechts eenmaal inzien geheel onvoldoende zou zijn. Om dezelfde reden moet worden aangenomen dat de ambtenaar bij de inzage aanteekening van zijn bevindingen mag maken: het memoriseeren van de gegevens ware een onmogelijke taak (res. 10 November 1917, B. n°. 1872 ; H. R. 16 November 1921, B. n». 2876). Het staat voorts den belanghebbende niet vrij, een deel van het ter inzage verschafte boek te bedekken (H. R. 21 December 1927, B. n°. 4178, met een zeker voorbehoud omtrent de beteekenis van de bedekte plaatsen, dat in latere arresten: 14 November 1928, B. n° 4396, en 5 Februari 1930, B. n°. 4691, niet meer wordt aangetroffen). De meening, dat de resultaten van een boekenonderzoek, voor een bepaald belastingjaar ingesteld, niet zouden mogen worden gebruikt voor den aanslag over een ander belastingjaar, heeft de Hooge Baad (2 Juni 1926, B. n°. 3837) onjuist verklaard : een dergelijk verbod valt in art. 70 niet te lezen. Over de sanctie die op de uit het tweede hd voortvloeiende verplichting staat, zal gesproken woiden bij de artikelen 75 en 80. De uitnoodiging zelf tot het verleenen van inzage heeft voorts nog een bijzondere beteekenis in verband met het tweede Ud van art. 117. Blèrde lid De aangifte is niets dan een hulpmiddel, zij het een gewichtje middel, bij het regelen van den aanslag. Dat er van kan worden afgeweken, Ned. Bel. Recht I, 4« dr. 23  Artt. 70 en 71 354 ligt dus voor de hand en is slechts te allen overvloede door een uitdrukkelijk voorschrift in dien zin vastgelegd.1 Artikel 71. De directeur der directe belastingen kan het besluit eener commissie nopens het opleggen of het bedrag van een aanslag vernietigen en den inspecteur tot de vaststelling van een aanslag machtigen. Deze bevoegdheid moet binnen twee maanden worden uitgeoefend. Het is wenschelijk dat de eindbeslissing nopens het opleggen van een aanslag en nopens het bedrag daarvan berust bij de administratie, al ware het slechts wegens de mogelijkheid dat een commissie haar taak averechts opvat. Daarom kan de inspecteur die zijn gevoelen door de meerderheid ziet verwerpen, de zaak aan het oordeel van zijn directeur onderwerpen. Indien deze de opvatting van den inspecteur beaamt, zal hij het besluit der commissie vernietigen en den inspecteur tot het vaststellen van den aanslag kunnen machtigen. Het is ook mogelijk, dat alleen het eerste geschiedt, indien de inspecteur meent dat geen aanslag had moeten zijn opgelegd. Onder de wet op de bedrijfsbelasting moest de commissie nog nader uitspraak doen overeenkomstig het gevoelen van den directeur. Dat was voor haar waardigheid minder vleiend. De wet op de inkomstenbelasting heeft derhalve terecht daarmede gebroken. Het in het eerste hd bedoelde besluit nopens het opleggen van een aanslag kan ook inhouden, dat een aanslag niet zal worden opgelegd. De wenscheüjkheid dat de aanslagprocedure spoedig haar beslag krijgt, leidde tot het tweede Ud: binnen twee maanden na het positieve of negatieve besluit der commissie moet de vernietiging en het verleenen van de machtiging plaats hebben gevonden. De nieuwe aanslag kan ook nog daarna geregeld worden. Een derde hd, voorschrijvende dat, indien de inspecteur der registratie aan den aanslag had medegewerkt, ook diens advies 1 Zie over dit onderwerp hoofdstuk VII van mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht.  355 Artt. 71—73 gevraagd moest worden, is door de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98) vervallen. Artikel 72. Op uitnoodiging van den inspecteur brengen de schattingscommissiën advies uit omtrent de regeling van aanslagen, die door een ander inspecteur of eene andere commissie moeten worden vastgesteld. Dit voorschrift kan zijn nut hebben, indien een belastingphchtige kort vóór 1 Mei verhuisd is en de inspecteur die den aanslag moet regelen er prijs op stelt het gevoelen te kennen van de schattingscommissie (vóór de wet van 28 April 1927, SM. n°. 98, was ook de commissie van aanslag genoemd) in de vroegere woonplaats. Ook kan het te pas komen, als iemands bronnen van inkomen in verschillende deelen des lands gelegen zijn. De uitnoodiging gaat, eenvoudigheidshalve, altijd van den inspecteur uit, ook al is het een commissie die het advies verlangt. Voor de inhchtingen van ambtenaar tot ambtenaar behoefde geen wettelijk voorschrift te worden opgenomen. HOOFDSTUK X. Bezwaren tegen den aanslag. Artikel 73. Hij die bezwaar heeft tegen den hem opgelegden aanslag, kan binnen twee maanden na de dagteekening van het aanslagbiljet, een bezwaarschrift indienen bij den inspecteur. De meest elementaire billijkheid vordert, dat de belastingphchtige die tegen den hem opgelegden aanslag bezwaar heeft, een middel bezitte om een van de administratie geheel onafhanlijke autoriteit daarover te doen oordeelen. In zoover het tiende hoofdstuk der wet dezen eisch verwezenlijkte, behoefde het daarom geen verdediging. Daarentegen is zoowel de vraag, welke die onafhankelijke autoriteit moest zijn als die, in welken omvang haar rechtsmacht  Abt. 73 356 behoorde te worden toegekend, in § 6 der Memorie van Toehchting breedvoerig besproken. Aldaar vindt men tevens uiteengezet waarom de administratieve rechter niet dient op te treden voordat inderdaad het bestaan van een geschil tusschen den aangeslagene en de administratie aan den dag getreden is. De fiscale autoriteit kan toch zeer wel, na het bezwaar van den aangeslagene te hebben vernomen, de onjuistheid van den aanslag inzien, en omgekeerd kan de belastingphchtige, nadat hij kennis genomen heeft van de motieven die de administratie bij het vaststellen van den aanslag hebben geleid, de ongegrondheid van zijn bedenkingen beseffen. De rechter grijpe daarom niet in dan nadat de belanghebbende tevergeefs bij de administratie hulp gezocht heeft. Op deze gedachte berust de regel, dat de bezwaren tegen den aanslag in eersten aanleg berecht worden door den inspecteur of de commissie die den aanslag heeft vastgesteld. Eerst als deze een beschikking geeft waarmede de aangeslagene zich niet kan vereenigen, is de zaak rijp om aan het oordeel van den administratieven rechter te worden onderworpen. De wet onderscheidt zich ten dezen opzichte in gunstigen zin van de wet op de bedrijfsbelasting, krachtens welke zij die wegens verzuim van aangifte ambtshalve waren aangeslagen, hun grieven aanstonds voor den raad van beroep moesten brengen. De bezwaren tegen den aanslag kunnen van allerlei aard zijn ; zij kunnen zoowel den subjectieven als den objectieven belastingplicht betreffen, zij kunnen de toepassing van art. 38 of van art. 41 ten onderwerp hebben, en zooal meer. Het beklag kan — de toehchting wijst erop — ook gericht zijn tegen een aanslag die in overeenstemming met de aangifte is geregeld. De wet op de vermogensbelasting (art. 24 oud) sloot in dit laatste geval de vooraening uitdrukkehjk rit. Naar Minister Kolkmans meening echter miskent een dergelijk voorschrift het karakter der aangifte, die bij de regeling van den aanslag enkel de rol van hulpmiddel vervult en daarom ook niet ten nadeele van den aangever eenige bindende kracht mag hebben.1 Zie in dezen zin H. R. 7 Maart 1923 (B. n°. 3220). Aangiften tot een te hoog bedrag, als gevolg in den regel van dwaling nopens de voorschriften der wet, komen trouwens wel voor. 1 Vergelijk ook de, tot de personeele belasting betrekking hebbende resolutie van 7 November 1919 (B. n». 2876).  357 Art. 73 Uitgesloten zijn de bezwaren betreflende de toepassing van art. 53 (zie B. nos. 2037, 2448 en 4143 bij art. 54). Wel kan een bezwaar worden ingebracht tegen de toepassing van de naar art. 55 gegeven voorschriften nopens de plaats van aanslag van buitenlanders (zie een geval daarvan in B. n°. 4508). Veel voorkomen zullen dergelijke bezwaren wel niet.1 Dat een bezwaar ook de heffing der opcenten (van Rijk, provincie of gemeente) mag betreffen, is blijkbaar de meening van den Hoogen Baad. Althans bij arresten van 10 December 1919 (B. n°. 2398) en van 20 Juni 1923 (B. n° 3265) heeft dit College zijn meening uitgesproken ten aanzien van een heffing van gemeente-opcenten op de personeele belasting en op de vermogensbelasting. Wie zou er ook anders over de opcenten als rechter staan ? Bevoegd om het bezwaar in te brengen is de aangeslagene. Vergelijk voor het geval van diens overlijden alsmede voor de mogelijkheid van vertegenwoordiging de artt. 111 en 112. De bezwaren worden medegedeeld door de indiening van een bezwaarschrift (gesteld in de Nederlandsche taal: H. B. 13 Januari 1926, B. n°. 3759). Gemotiveerd behoeft het bezwaarschrift niet te zijn (aldus, voor de personeele belasting, H. R. 30 October 1929, B. n°. 4595), alhoewel men natuurlijk verstandig handelt door aanstonds de gronden van zijn beklag te ontwikkelen. — Zie, over vormloosheid van een bezwaarschrift, r. v. b. Arnhem 31 October 1919 (B. n°. 2508). Uit de verdere tot het bezwaarschrift betrekking hebbende rechtspraak noteer ik :■ uitrekking van een bezwaarschrift na het verstrijken van den reclametennijn kan niet ongedaan gemaakt worden (H. R. 15 October 1926, B. n°. 3906); een reclame kan ook telegrafisch worden ingediend (H. R. 9 November 1927, B. n°. 4150); een bezwaarschrift behoeft niet noodwendig onderteekend te zijn, zoo maar blijkt dat het van den reclamant afkomstig is (r. v. b. Middelburg 30 April 1928, B. n°. 4568 : de gedachte h». 1 Een andere vraag is: kan men zich, voor de toepasselijkheid van art. 17, tweede lid, ook dan op een negatief inkomen van een vorig jaar beroepen, indien over dat jaar bij wege van aanslag, een positief inkomen is vastgesteld f Ik zon meenen van niet. Art. 17, tweede lid, toch spreekt niet van verrekening met een verlies van een vorig jaar, maar van verrekening van het verlies met het inkomen van een volgend jaar. Men zal dus, zoodra vaststaat dat er over het eerste jaar geen verlies is, in het volgend jaar het bestaan van zulk een verlies niet meer kunnen beweren. De vraag of de onherroepelijke aanslag onjuist is en er inderdaad wel een verlies is geweest, raakt de toepassing van art. 109.  Abt. 73 358 dezelfde als die van het arrest B. n°. 4150, zooeven genoemd); een bezwaar kan niet reeds in het aangiftebiljet, dus vóór het opleggen van den aanslag, worden ingebracht (H. R. 13 October 1926, B. n°. 3905); na de afwijzing van een bezwaar kan men niet, zij het binnen den reclametermijn, een tweede bezwaarschrift indienen (H. R. 15 Februari 1928, B. n°. 4225). De indiening van het bezwaarschrift moet geschieden bij den inspecteur, ook al heeft niet deze maar een commissie den aanslag vastgesteld. De aangeslagene zal van dit laatste feit niet altijd op de hoogte zijn; derhalve levert de onderwerpelijke regeling voor hem gemak op. De inspecteur draagt uitteraard er zoo noodig zorg voor dat het bezwaarschrift komt waar het behoort (eventueel ook bij den ambtenaar die hem naar art. 58, derde Ud, vervangt). Als ingediend bij den inspecteur kan slechts beschouwd worden het bezwaarschrift dat den inspecteur bereikt heeft. Dat bezorging ter post nog niet indienen is, besliste de Hooge Raad bij een arrest van 29 Maart 1917 (B. n°. 1723). Evenmin beschouwde het College een ten postkantore van de standplaats des inspecteurs aangekomen bezwaarschrift als ingediend (20 November 1918, B. n°. 2096). Deze rechtspraak is ongetwijfeld juist, maar dat sluit niet uit, dat de raad van beroep I te Amsterdam een gelukkige wetsuitlegging gaf, toen hij oordeelde, dat een aan een inspectie bestaande gewoonte om de avondpost eerst den volgenden morgen ten postkantore af te halen niet ten nadeele van den reclamant mag werken (7 JuU 1916, B. n°. 1737). In deze richting gaat trouwens ook de jurisprudentie van den Hoogen Baad zelf. Bij arrest van 11 April 1923 (B. n°. 3227) besliste het College dat, is een bezwaarschrift aangeteekend verzonden, het niet tijdig is zoo niet nog voor hem aan wien het gericht was tijdig de gelegenheid heeft bestaan het ten postkantore te ontvangen. Eenigszins anders is dit uitgedrukt in het arrest van 22 April 1925 (B. n°. 3593): het aangeteekend stuk moet als ingekomen worden beschouwd zoodra de gelegenheid heeft bestaan het ten postkantore in ontvangst te nemen. Duidelijker nog H. R. 23 October 1929 (B. n°. 4592): de kennisgeving van aankomst moet zóó tijdig bezorgd zijn, dat men het stuk alsnog binnen den termijn ten postkantore kan afhalen.1 Dat het tijdstip van aangeteekende verzending niet van belang is (H. R. 21 December 1927, B. n° 4181) spreekt van zelf. 1 Deze jurisprudentie heeft uitteraard geen belang daar, waar de aangeteekende brieven aan huis worden bezorgd.  359 Art. 73 Als ingekomen moet ook worden aangemerkt het bezwaarschrift, gestoken in een voor de stukken van den inspecteur bestemde brievenbus (H. R. 18 October 1922, B. n°. 3138), ook al wordt die bus eerst later geledigd ; en eveneens het bezwaarschrift dat men, geen brievenbus aanwezig vindend, onder de deur van het gebouw der inspectie heeft doorgeschoven (H. B. 13 December 1922, B. n°. 3162). Dit laatste arrest (bespeurt de lezer ook een verschiet van vloermat-jurisprudentie ?) is zeer juist: de administratie moet zorgen dat er een brievenbus is, en het ontbreken daarvan kome ten volle voor haar rekening. Binnen twee maanden na de dagteekening van het aanslagbiljet moet het bezwaarschrift bij den inspecteur zijn ingekomen. De bedoelde dagteekening is voorgeschreven in art. 2 der wet van 22 Mei 1845 (Stbl. n°. 22) op de invordering van 's Rijks directe belastingen. Omtrent hetgeen er geschieden moet indien het aanslagbiljet laat, of misschien in het geheel niet is uitgereikt, is de Hooge Raad zich zelf niet gehjk gebleven. Eerst beshste hij (9 November 1916, B. n°. 1446 ; 4 December 1918, B. n° 2108) dat zulke bijzondere omstandigheden niet ter zake deden en dat de dagteekening het eenige was waarop men moest letten. In een later arrest (9 Januari 1924, B. n°. 3271) werd een voor den aangeslagene gunstiger standpunt ingenomen, namelijk dat, zoo het biljet niet binnen twee maanden na de dagteekening is uitgereikt, de termijn van bezwaar eerst loopt van den dag der uitreiking af. Annex aan deze jurisprudentie zijn eenige arresten (22 September 1926, B. n°. 3894 ; 6 April 1927, B. n°. 4044; 9 November 1927, B. n°. 4150) betreffende uitgereikt zijn van het aanslagbiljet aan een gemachtigde, aan één der erfgenamen, aan een bepaald adres. Of deze jurisprudentie, die ik in den vorigen druk van dit werk uit een oogpunt van beleid geprezen hebl, thans nog van beteekenis is, staat te bezien : immers de wet van 28 Juni 1926 (Stbl. n°. 227) heeft voor hen, die door bijzondere omstandigheden een reclametermijn verzuimd hebben, de gelegenheid geopend om van den voorzitter van den raad van beroep alsnog een nieuwen termijn te verkrijgen. Of de Hooge Raad naast deze wettelijk geboden hulp nog die zijner jurisprudentie zal bhjven stellen ? Dat voor de bepaling van den termijn de dagteekening, door den reclamant op het bezwaarschrift gesteld, zonder belang is, spreekt van zelf (H. R. 10 Mei 1922, B. n°. 2957). Een te laat ingediend beroep is met-ontvankelijk (zie de ge- 1 Zie echter mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, blz. 69.  Artt. 73 en 74 360 noemde arresten, B. nos. 1446 en 2108, en het .arrest van 10 December 1919, B. n°. 2366). Afwezigheid van schuld bij den reclamant kan de met-ontvankelijkheid niet voorkomen (H. R. 28 April 1920, B. n°. 2453; in anderen zin r. v. b. I Amsterdam 25 Januari 1918, B. n°. 2039). De termijn bedraagt twee maanden, in overeenstemming met dien in art. 54 den aangeslagene toegekend. Ten gevolge van de ongelijke lengte der verschillende maanden zal hij niet altijd even lang zijn. Eenige casuïstiek met betrekking daartoe vindt men in de resolutie van 19 Haart 1918 (B. n°. 2050). Dat de laatste dag van een termijn op een Zondag valt, voert niet tot verlenging van dien termijn met één dag (H. R. 29 September 1920, B. n° 2579; 18 October 1922, B. n°. 3138). Er zijn wetten, die een voorschrift in anderen zin inhouden; een reden te meer om, nu onze wet zwijgt, het arrest juist te achten. Een bezwaarschrift mag slechts gericht zijn tegen één aanslag (H. R. 27 September 1922, B. n°. 2997). Artikel 74. Op de bezwaarschriften wordt uitspraak gedaan door de commissie of den ambtenaar, die den aanslag heeft vastgesteld. Indien de inspecteur het verlangt, wordt uitspraak gedaan door de schattingscommissie. Indien de reclamant het verlangen daartoe heeft te kennen gegeven, wordt hij vooraf door of vanwege dengeen die den aanslag moet vaststellen gehoord. Hij kan ook ambtshalve worden opgeroepen tot het verstrekken van inlichtingen of om de overwegingen te vernemen die bij de vaststelling van den aanslag hebben gegolden. Alle oproepingen worden gedaan op een termijn van ten minste vijf dagen en geschieden, voor zooveel de schattingscommissie betreft, door den voorzitter. De reclamant kan zich door een gemachtigde doen vertegenwoordigen. Om geldige redenen kan de inspecteur de vertegenwoordiging door een bepaalden gemachtigde weigeren. De inspecteur heeft het recht te vorderen, dat de reclamant zijn gemachtigde vergezelt. De reclamant is, desgevraagd, gehouden den voorzitter der  361 Abt. 74 schattingscommissie, den inspecteur of een of meer door den voorzitter of den inspecteur aangewezen ambtenaren inzage te verleenen van boeken of andere bescheiden die tot staving zijner beweringen kunnen dienen. Dat en waarom de uitspraak op bezwaren in eerste instantie gelegd is Eerste en tweede lid in handen van de autoriteit die ook den aanslag heeft vastgesteld/ is reeds bij art. 73 uiteengezet. Vindt de inspecteur medewerking van de schattingscommissie wenschelijk, dan geeft het tweede lid hem de gelegenheid, die commissie aan het werk te zetten. — Oorspronkelijk (vóór de wet van 28 April 1927, Stbl. n°. 98) vervulde ook de inspecteur der registratie hier een taak, zulks in verband met de oude lezing van art. 69. Ook de commissie van aanslag is door die wet uit het artikel geschrapt. Uit het feit, dat de reclame niet met redenen behoeft te zijn omkleed, heeft de Hooge Raad de conclusie getrokken, dat degene, die op het bezwaarschrift moet beschikken, bevoegd is om, binnen de grens van het bedrag van den aanslag, rekening te houden niet alleen met de bezwaren van den reclamant maar ook met andere hem blijkende onjuistheden, zelfs al zijn die in het voordeel van den reclamant begaan (7 Juni 1922, B. n°. 2967 ; 26 September 1928, B. n°. 4366 — verbetering van een begrooting naar art. 14). De arresten nemen het zeer juiste standpunt in dat, waar de wet het noemen van bezwaren niet als eisch aan het bezwaarschrift stelt, zulk noemen niet een beperkende werking kan uitoefenen, daar de bedoeling van de reclame is, den geheelen aanslag in al zijn onderdeelen een revisie te doen ondergaan. De beperking van de bevoegdheid der administratie tot de grens van den aanslag volgt uit het beginsel, dat iemand door het reclameeren niet van mindere conditie mag worden. Eventueel zal er tot navordering kunnen worden overgegaan, maar dan onder de wettelijk gestelde voorwaarden. Derde lid Ook al heeft de reclamant zijn bedenVinwen tporftn rlen aanslan in h«t. Dezwaarscnntt uiteengezet, dan nog kan het voor hem van veel belang zijn ze mondeling te mogen toelichten. Een wisseling van gedachten kan het inzicht in het geschil verhelderen. Daarom heeft de wet den reclamant op zulk een gehoor recht verleend; een uitspraak, gegeven zonder dat aan zijn verzoek voldaan is,  Abt. 74 362 is nietig (H. R. 3 Februari 1926, B. n°. 3765). Het hoeren kan sinds de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98) behalve door dengeen die uitspraak moet doen — inspecteur of schattingscommissie — ook geschieden vanwege die autoriteit, bijvoorbeeld door een administratief ambtenaar die den inspecteur in deze zaken bijstaat. Verder kan de reclamant ambtshalve worden opgeroepen, zoowel om nadere inlichtingen te verstrekken (bijvoorbeeld indien zijn bezwaarschrift niet of slecht gemotiveerd is) als om ingelicht te worden omtrent de meening van hem die den aanslag heeft geregeld. Dit laatste zal, naar de toehchting zegt, den reclamant menigmaal meer waard zijn dan de in officieelen vorm gegoten uitspraak die hem later bereikt. De oproeping (welke, als een commissie de zaak behandelt, van den voorzitter uitgaat) geschiedt op een termijn van ten minste vijf dagen. De reclamant moet toch behoorlijk gelegenheid hebben zich vrij te maken en zich, des noodig, voor te bereiden. Oorspronkelijk liet de wet vertegen¬ woordiging door een gemachtigde bij Vierde lid het verhoor aUeen toe om geldige redenen (de geldigheid te beoordeelen door hem die het verhoor moest verrichten). Het voorschrift was ingegeven door den wensch om zooveel mogelijk het contact van de administratie met den belastingplichtige zelf te bevorderen en om te voorkomen dat minder goede elementen gelegenheid zouden krijgen zich tusschen den ambtenaar en het pubhek te stellen. Zijn tegenwoordigen vorm verkreeg de bepaling door de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98) en wel als gevolg van een door de Regeering overgenomen amendement van de Vaste Commissie voor Belastingen. Het door die Commissie gebezigd argument, dat niet afgeweken mocht worden van den algemeenen regel dat ieder zijn belangen door een ander kan laten waarnemen, was minder gelukkig, aangezien men van zulk een regel toch alleen kan spreken als het betreft rechtshandelingen (instellen van beroep enz.) waarbij het persoonlijk contact niet op den voorgrond staat. Intusschen zij erkend dat de waarborgen, in het amendement tegen slechte vertegenwoordigers geschapen (mogelijkheid om een vertegenwoordiger te weigeren ; mogelijkheid om verschijning van den reclamant te vorderen) practisch voor den fiscus voldoende veiligheid medebrengen.1 — Indien de reclamant 1 Zie over de „geldige redenen" Handelingen Tweede Kamer 1927/1928, blzz. 2264—2273 en blz. 2290.  363 Abt. 74 zijn gemachtigde vergezelt, blijft deze laatste de „gemachtigde", met andere woorden: de inspecteur kan ook in dat geval om geldige redenen weigeren hem toe te laten (H. R. 4 Juni 1930, B. n°. 4755). — Wie niet als gemachtigde doch als raadsman medekomt, heeft op toelating geen enkel wettelijk recht. V|,tde Hd Be verphchting om vóór de vast- -I stelling van den aanslag inzage van boeken en bescheiden te verleenen bestaat alleen voor hen, die tot boekhouden verplicht zijn, en dan nog slechts, indien zij aangifte gedaan hebben. Van den kant van hem, die zelfs deze meest elementaire verphchting niet nakomt, zoo is blijkbaar geredeneerd, valt ook op verdere medewerking ten behoeve van de aanslagsregeling niet te rekenen. Maar zoodra hij door het indienen van een reclame althans een, zij het misschien vage meening uitspreekt, behoort ook te zijnen aanzien de mogelijkheid tot het onderzoek van boeken te worden opengesteld. En bovendien kan de wenschelijkheid van zulk een onderzoek nader blijken ten opzichte van een reclamant, die wel aangifte heeft gedaan doch bij wien men toentertijd onderzoek niet noodig achtte of om andere redenen (gebrek aan tijd bijvoorbeeld) naliet. Zoo ongeveer luidt de toehchting tot het laatste hd van art. 74. Dat hd heeft bovendien nog grooter beteekenis gekregen dan het oorspronkelijk bezat, nu het alle reclamanten betreft, ook dus hen die geen boek behoeven te houden. Wel meende de Regeering door de aanneming van het amendement-De Savornin Lohman op art. 70 genoopt te zijn ook art. 74 op dezelfde wijze te beperken, maar een amendement-Teenstra herstelde de oude lezing. — Op het voetspoor van art. 70 is voorts, bij de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98) de mogelijkheid in het leven geroepen dat het onderzoek van de boekhouding ook hier geschiedt door ambtenaren van den accountantsdienst. Omtrent den omvang der verphchting vergelijke men vooreerst de aanteekeningen op art. 70. Daarnaast valt te wijzen op : H. R. 12 Januari 1927, B. n°. 3983 (tot de bescheiden behooren ook die welke kunnen dienen tot staving van des reclamants tegenspraak); H. R. 22 September 1926, B. n°. 3891 (bescheiden zijn ook de rekeningen, door een advocaat ontvangen, aangezien zij een beeld kunnen geven van aantal en omvang der procedures en dus een aanwijzing omtrent het inkomen kunnen zijn); H. R. 8 Juni 1927, B. n°. 4072 (bescheiden behoeven niet alleen te betreffen de in het bezwaarschrift verdedigde stellingen, maar kunnen  Artt. 74 en 75 364 tot des reclamants beweringen in ruimen zin betrekking hebben); H. R. 7 December 1927, B. n°. 4169 (of de inspecteur op onjuisten grond van de aangifte is afgeweken, doet ten deze niet ter zake). — Dat de inzage naar art. 74 moet worden toegestaan, niettegenstaande zij vóór het vaststellen van den aanslag reeds naar art. 70 heeft plaats gehad, is niet twijfelachtig. De meening van den raad van beroep te Zutphen, dat de inzage alleen bij gelegenheid van het in het derde hd bedoelde verhoor gevraagd kan worden (22 April 1918, B. n°. 2316) is onjuist. , De wet stelt deze beperking- nergens. En zij ware ook zeer onlogisch. Wenscht de inspecteur iemands boeken te raadplegen, waarom zou hij het hem dan niet schriftelijk mededeelen, indien er overigens niets te vragen valt ? Bestaat de verplichting tot het geven van inzage ook dan, indien uit anderen hoofde geheimhouding is voorgeschreven ? Het antwoord dat de Hooge Raad geeft, luidt terecht verschillend, naarmate de geheimhouding bij wettelijk voorschrift is opgelegd dan wel uitvloeisel is van een niet in de wet neergelegde beroepsopvatting. Zoo heeft het College bij arrest van 15 Maart 1917 (B. n°. 1668) uitgemaakt, dat een notaris niet verplicht was tot overlegging van zijn kostenboek, waarin gegevens voorkwamen, die de notaris krachtens de Notariswet geheim moest houden. Hebben gegevens van den notaris niet tot die geheim te houden zaken betrekking, dan is art. 74 uitteraard wel van toepassing (H. E. 3 November 1926, B. n°. 3917). Redelijk is ook dat, zoo de notaris beweert dat hij door overlegging zijn ambtsgeheim zou schenden, hij aangeeft om welke reden dat het geval zou zijn (H. R. 11 April 1928, B. n°. 4256).1 — Geldt het daarentegen een bankinstelling of een accountant die zich tegenover hun cliënten tot geheimhouding verplicht achten, dan is de verphchting tot het verleenen van inzage niettemin aanwezig (H. B. 24 October 1923, B. n° 3306 ; 2 November 1927, B. n° 4147). — Zie, ten aanzien van de wettelijke verphchting tot geheimhouding van een geneesheer r. v. b. Leiden 3 November 1925 (B. n°. 3969). Vergelijk ten aanzien van de sanctie de artt. 75 en 80. Artikel 75. Indien de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet 1 In een arrest van 28 November 1928 (P. W. n°. 12602), dat in wezen overeenkomt met B. n°. 1668, is er van uitgegaan dat de raad van beroep de juistheid van des notaris' uiteenzetting op dit punt had aangenomen.  365 Art. 75 is gedaan of niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge art. 70 of 74, wordt de aanslag gehandhaafd, zoo niet is gebleken, dat en in hoever hij onjuist is. Hij wien inzage van boeken of andere bescheiden is gevraagd, wordt geacht die in zijn bezit te hebben gehad, tenzij het tegendeel aannemelijk is gemaakt. Eerste lid Dit voorschrift bevat de sanctie op een drietal verpachtingen: die tot het doen van aangifte, die tot het vertoonen van boeken en bescheiden vóór de aanslagsregeling en die tot het vertoonen daarvan in geval van reclame. Alleen tot het verleenen van inzage verplichten de artt. 70 en 74. Uit de bevoegdheid der ambtenaren en commissiën om inlichtingen (art. 70, eerste lid) te vragen vloeit toch niet voort, dat deze verstrekt moeten worden (H. R. 2 Mei 1923, B. n°. 3239; 7 December 1927, B. n°. 4169; 18 April 1928, B. n°. 4261 — betreft de in art. 74, derde lid, bedoelde inhchtingen; in anderen zin: r. v. b. Middelburg 14 Juli 1919, B. n°. 2659). Of de naar het achtste hoofdstuk vereischte aangifte is gedaan, moet aan de hand der bepalingen van dat hoofdstuk beoordeeld worden. Zie hieromtrent bij art. 80, waar ook de verplichting, uit de artt. 70 en 74 voortvloeiend, nader besproken zal worden. — Is de aangifte achterwege gebleven, dan is de administratie niet verplicht daarop aanmerking te maken (H. B. 29 September 1920, B. n°. 2580). De niet-nakoming van de bedoelde verphchtingen brengt mede, dat de aanslag gehandhaafd wordt, zoo niet blijkt dat en in hoever hij onjuist is. Ook voor de beteekenis van deze sanctie verwijs ik naar de behandeling van art. 80. Het tegenover de administratie begaan verzuim om inzage van boeken te geven kan niet hersteld worden door de boeken op de zitting van den raad van beroep ter inzage aan te bieden (r. v. b. Middelburg 16 Januari 1920, B. n°. 2751). Echter is het den raad niet verboden, om op die zitting van de aangeboden boeken kennis te nemen en daaruit het in art. 80 bedoelde bewijs te putten. Tweede lid De bloote bewering van den aangever of reclamant rla.t hii ceen honken of bescheiden bezit, zou in staat zijn, aan de artt. 70 en 74 hun kracht te ontnemen, want de administratie zal het bestaan er  Abtt. 75 en 76 366 van welhaast nimmer kunnen aantoonen. De wetgever heeft het daarom oirbaar geacht, den belastingphchtige de taak op te leggen, zijn op dit stuk gedane beweringen aannemelijk te maken. Deze wijze van uitdrukken doet wel uitkomen, dat de wet van hem niet een onmogelijk bewijs verlangt. Of hij inderdaad er in slaagt geloof in de waarheid zijner beweringen te wekken, zal degene die op het bezwaarschrift uitspraak doet, en in beroep de raad van beroep, hebben te beoordeelen. Aannemehjk gemaakt moet worden dat de boeken en bescheiden niet bestonden op het oogenblik dat er naar gevraagd werd. Zijn ze reeds vóór dien tijd verdwenen, dan bestaat de verphchting tot overleggen niet. Wie ze vernietigt, nadat de inzage verlangd is, weigert daarentegen de vertooning (H. B. 16 April 1919, B. n°. 2244). Als men in het geheel geen boeken gehouden heeft, behoeft men in geen geval „zijn boekhouding" te laten zien. Dat ligt in de rede. De raad van beroep I te Botterdam begreep dit echter anders ten aanzien van een belastingphchtige, die als koopman tot het houden van boeken verplicht was. Deze geheel irrationeele uitbreiding van art. 75 kon dan ook de goedkeuring van den Hoogen Raad niet verwerven (26 October 1917, B. n°. 1826). Een arrest van 24 Mei 1922 (B. n°. 2962) gaf aan den raad van beroep te 's-Gravenhage hetzelfde te verstaan. Uit de overgelegde boeken kunnen misschien niet alle voor de te behandelen zaak benoodigde gegevens geput worden. Dat deert niet. Mits de belastingphchtige slechts alles heeft overgelegd wat hij kan bijbrengen, valt hem niets te verwijten (verg. r. v. b. Breda 24 Juni 1916, B. n° 1675). Artikel 76. De uitspraak op het bezwaarschrift is met redenen omkleed. Afschrift wordt door den inspecteur aan den reclamant gezonden, bij aangeteekenden brief of tegen gedagteekend ontvangbewijs. Een uitnemend voorschrift gaf de wetgever, toen hij de motiveering van de uitspraken op bezwaarschriften verphcht stelde. Vooreerst zal, zooals de toehchting zegt, de deugdelijkheid der uitspraken er door bevorderd worden ; bovendien zal de reclamant door de motieven eener afwijzende beschikking allicht van zijn ongelijk overtuigd en dus van appelleeren teruggehouden worden.  367 Art. 76 Voorts vereenvoudigt de motiveering de behandeling in appèl, vooral omdat zij doorgaans het punt in geschil volledig zal omschrijven. Dat leert de practijk. Nieuwe bezwaren in appèl zijn wel toegelaten, maar komen niet yeèl voor. Wat den omvang van den eisch van motiveering aangaat wijs ik op een tweetal arresten die zich daarover in beginsel uitlaten. Het eerste (11 Maart 1926, B. n°. 3784) noemt een uitspraak met redenen omkleed, indien daarin met zoodanige duidelijkheid de gronden zijn uiteengezet, waarop de beslissing steunt, dat de belanghebbende in staat is die gronden in zijn beroepschrift aan te geven en te bestrijden; is derhalve de aanslag met afwijking van de aangifte opgelegd en handhaaft de inspecteur die afwijking, dan moet hij in zijn beschikking aangeven, op welke posten en waarom hij dit deed. — Het tweede arrest (26 Januari 1927, B. n°. 3991) spreekt eerst, in den geest van het vorige, uit dat de gronden der uitspraak daarin met duidelijkheid moeten zijn te vinden, doch neemt de mogelijkheid aan dat, zoo de belanghebbende uit een gesprek met den inspecteur heeft begrepen welke bezwaren deze op bepaalde punten heeft, de motiveering wel minder volledig mag zijn. Een erg schoone wijze van handelen kan ik dit laatste intusschen niet vinden, met name met omdat toch ook de raad van beroep het geval moet kunnen begrijpen. — Zie een paar gevallen nopens voldoendheid van motiveering in H. R. 30 Januari 1929 (B. n». 4470) en 1 Mei 1929 (B. n°. 4507). Is de uitspraak met gemotiveerd, dan leidt dat niet tot haar vernietiging maar zal de raad van beroep de ontbrekende gronden moeten aanvullen. Zie 's-Hoogen Raads arresten B. nos. 2288, 2833, 2835,3130 en 3537. — Verzuim van motiveering heeft gevolg met betrekking tot art. 91 der wet (zie aldaar). Het afschrift van de uitspraak wordt öf aangeteekend verzonden öf tegen gedateerd ontvangbewijs aan den reclamant uitgereikt, een en ander door de zorgen van den inspecteur. De datum van verzending of uitreiking behoort namelijk met het oog op den beroepstermijn (art. 77) vast te staan. — Een uitspraak mag met twee bezwaarschriften tegelijk betreffen (H. R. 22 Februari 1928, B. n°. 4228). Van zelf sprekend is, dat de toezending moet plaats hebben aan des reclamants woonplaats, en niet aan zijn gewezen woonplaats of naar een plaats waar hij wel eens heeft vertoefd (H. R. 24 October 1923, B. n°. 3303). Zie voor het geval dat de woonplaats buitenslands is, het arrest B. n°. 3591, te bespreken bij art. 112. Heeft de aangeslagene iemand zonder restrictie gemachtigd om  Artt. 76 en 77 368 hem ter zake van den aanslag te vertegenwoordigen, dan behoort de toezending aan dien gemachtigde te geschieden en niet aan den aangeslagene zelf (H. R. 13 Februari 1929, B. n. 4473). Artikel 77. Hij die bezwaar heeft tegen de uitspraak op zijn bezwaarschrift, kan binnen eene maand, nadat het afschrift ingevolge art. 76 ter post is bezorgd of tegen ontvangbewijs is uitgereikt, in beroep komen bij den raad van beroep voor de directe belastingen, tot wiens rechtsgebied de gemeente van aanslag behoort. Gedurende het grootste deel der negentiende eeuw hebben de colleges van Gedeputeerde Staten de administratieve rechtspraak in zake de directe belastingen uitgeoefend. Op dat stelsel is voor de eerste maal inbreuk gemaakt door de wet op de vermogensbelasting. Deze riep voor die belasting afzonderlijke raden van beroep in het leven, aan welke kort daarop de wet op de bedrijfsbelasting ook de berechting van de geschillen betreffende laatstgenoemde belasting opdroeg. De in 1896 tot stand gekomen nieuwe wet op de personeele belasting ging op uien weg voort en schiep afzonderlijke raden van beroep voor deze belasting. De bedoelde wetten regelden, behalve de organisatie der raden, ook de voor hen te voeren procedure. Minister De Meester diende, tegelijk met de door hem ontworpen inkomstenbelasting, een wetsvoorstel in ter instelling van raden van beroep voor de directe belastingen. Zijn opvolger trok dit voorstel in, doch kwam zelf met een nieuwe wetsvoordracht. Zij strekte niet alleen ter inrichting van raden van beroep voor de directe belastingen, welke als het ware een onderdeel der arrondissements-rechtbanken zouden vormen, maar regelde ook het beroep in cassatie op den Hoogen Raad van de uitspraken dier raden. Terwijl de laatste voorziening de reeds lang gevoelde behoefte aan eenheid van rechtspraak moest verwezenlijken, werd de opheffing der afzonderlijke raden gemotiveerd met een beroep op de moeilijkheid om zoovele colleges behoorlijk te bezetten, een moeilijkheid die van lieverlede reeds geleid had tot een feitelijke samensmelting van den raad voor de vermogens-en dien voor de personeele belasting. Door de Ministers Bertling en Ort werd het met de rechtbanken gelegde verband verbroken en een  369 Art. 77 organisatie voorgesteld welke met die der oude raden overeenstemde. De, bij vroeger vergeleken veel verbeterde, regeling der procedure alsmede het cassatieberoep bleven behouden en zoo werd het ontwerp tot de wet van 19 December 1914 (Stbl. n°. 564). De bepahngen dier wet gelden ten aanzien van alle door de raden te berechten zaken. In zoover voor een belasting speciale regels noodig zijn, worden die in de bijzondere belastingwet gegeven. Blijkens den aanhef van art. 77 berecht de raad de bezwaren tegen de uitspraken op bezwaarschriften. Deze grieven kunnen, evenals die in eersten aanleg, van allerlei soort zijn. Slechts zullen zij nooit de gemeente van aanslag van hier te lande wonenden of gevestigden kunnen betreffen (zie de bij art. 54 genoemde beslissingen B. nos. 2037, 2448 en 4143). Dergelijke ruime competentie kwam indertijd eveneens toe aan de raden van beroep voor de personeele belasting, maar niet aan die voor de vermogensbelasting. Wel omschreven de wetten op de vermogens- en op de bedrijfsbelasting de competentie met nagenoeg dezelfde woorden als art. 77 dat doet, maar uit art. 42, 7e Ud, van eerstgenoemde en uit art. 58 van laatstgenoemde wet bleek dat de raden alleen bevoegd waren over vragen nopens den objectieven belastingphcht te beslissen. Die betreffende den subjectieven belastingpUcht waren namelijk ter berechting aan den burgerlijken rechter opgedragen. Men ging daarbij uit van de gedachte dat alleen de vragen der laatste soort rechtsvragen waren, terwijl die der eerste soort van feitelijken aard zouden zijn, en alleen deze durfde men den raad van beroep toe te vertrouwen. De geheele onderscheiding is niets dan een mislukking gebleken: het punt van uitgang deugde al dadelijk niet, aangezien ook de vaststelling van den objectieven belastingphcht de tot oordeelen geroepen autoriteit voor rechtsvragen (en zeer belangrijke) kan plaatsen. Bovendien waren de voorschriften, waarin zij was vervat, in hun onderlingen samenhang niet overduidelijk, zoodat zoowel de burgerlijke rechter als de raden van beroep in allerlei usurpatie en negatie van bevoegdheid vervielen. Eerst den 23 Mei 1913, dus twee jaren vóór de afschaffing van de bedrijfsbelasting, wees 's Hoogen Baads burgerlijke kamer een arrest, dat aan de wettelijke regeüng der competentie recht deed wedervaren (B. n°. 1128). Het is niet te verwonderen, dat Minister Kolkman voor een dergelijke verdeeling van de rechterlijke taak niets gevoelde. De Ned. Bel. Bocht I, 4e dr. 24  Abt. 77 370 rechterlijke macht werd dan ook door hem geheel uitgeschakeld,1 en de Memorie van Antwoord vestigde, in verband daarmede, er nog eens uitdrukkelijk de aandacht op, dat het „bezwaar" tegen de uitspraak thans een ruimer beteekenis heeft dan naar de wet op de bedrijfsbelasting het geval was. Het beroep wordt ingesteld binnen een maand nadat de uitspraak op het bezwaarschrift ter post bezorgd of uitgereikt is. Wanneer gaat deze termijn in ? Op het middernachtelijk uur aan het einde van den dag der bezorging of der uitreiking, want het tijdstip waarop deze handelingen geschieden, kan toch niet nauwkeurig worden bepaald (verg. res. 24 Augustus 1917 in de noot op B. n°. 1763, en r. v. b. Haarlem 2 Juni 1917, B. n°. 1851). Voor de vragen die tot den termijn van beroep betrekking hebben, worde overigens verwezen naar de bespreking van art. 73. Ik noem hier alleen nog verder H. R. 11 November 1925 (B. n°. 3696), hetwelk inhoudt dat een beroepschrift is ingekomen zoodra de post het heeft bezorgd ter plaatse waar de raad geacht moet worden gevestigd te zijn: de kantooruren van den raad doen daarbij niet ter zake. Verder het reeds bij art. 76 genoemde arrest B. n°. 3303: heeft behoorlijke verzending van de beschikking niet plaats gehad, dan kan van een overschrijden van den beroepstermijn geen sprake zijn. Tegenhanger is H. R. 21 Mei 1930 (B. n°. 4741): indien behoorlijk verzonden is, begint de termijn te loopen ook al komt het stuk als onbestelbaar terug (belanghebbende had van een verhuizing niet behoorlijk kennis gegeven). — Voorts H. R. 19 Mei 1926 (B. n°. 3830): dat iemand niet tijdig heeft geappelleerd omdat zijn boeken en zelfs het afschrift der beschikking a quo in beslag waren genomen, mag niet leiden tot ontvankelijkheid. En ten slotte r. v. b. Haarlem 23 April 1926 (B. n°. 4115), waarin de maand Februari terecht voor een volle maand gerekend is, niettegenstaande zij slechts 28 dagen telt. Indien echtgenooten beiden bezwaar hebben tegen den aanslag van den man (de vrouw wegens den invloed dien die aanslag naar art. 32, laatste lid, op den haren heeft), moet de raad van beroep op de beide appellen een afzonderlijke uitspraak geven (H. R. 4 Januari 1928, B. n°. 4211). 1 Wel kan men ook nu nog tegen een dwangbevel tot invordering van inkomstenbelasting in verzet komen, doch dit verzet kan niet de wettigheid of hoegrootheid van den aanslag betreffen, en dus slechts gegrond zijn op, bijvoorbeeld, de voldoening of verjaring der schuld (art. 15 der wet van 22 Mei 1845, Stbl. n°. 22).  371 Artt. 77 en 78 Welke raad in een gegeven geval bevoegd is, leert het K. B. van 15 September 1928 (Stbl. n° 373) — gewijzigd bij dat van 26 April 1930 (SM. n°. 150) — waarbij, krachtens art. 1 der wet op de raden van beroep, raden zijn ingesteld en hnn ambtsgebied is omschreven. Ten gerieve van den reclamant wordt op de achterzijde van de uitspraak op het bezwaarschrift vermeld, tot welken raad hij zich desverlangd kan wenden. In de vorige uitgaven van dit werk heb ik een bespreking gewijd aan de verschillende vragen, die zich met betrekking tot de taak van den raad van beroep hebben opgedaan. Systematiseering daarvan scheen mij wenschelijk, hoewel het eigenlijk een onderwerp gold, dat tot de taak der raden in het algemeen betrekking had en dus niet in het bijzonder de inkomstenbelasting gold. Nn echter de behandeling van de wet op de raden van beroep tot het onderwerp van een ander tot deze serie behoorend werk gaat worden, heb ik gemeend, de behandeling van de bedoelde stof ten volle aan dat werk te moeten overlaten. Eenige beschouwingen van meer algemeenen aard kan men vinden in hoofdstuk XIV van mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht. Artikel 78. Is de uitspraak gedaan door de schattingscommissie, dan kan ook de inspecteur bij dien raad in beroep komen, mits vóór de toezending van het afschrift ingevolge art. 76. Maakt de inspecteur van deze bevoegdheid gebruik, dan geeft hij daarvan bij die toezending kennis aan den reclamant. Zooals wij zagen, is art. 71 der wet ingegeven door den wensen, het ambtelijk element tegen overheersching door het niet ambtelijke te vrijwaren. Evenzeer nu als de inspecteur bij de regeling van een aanslag door de andere commissieleden overstemd kan worden, is zulks bij de uitspraak op een bezwaarschrift (art. 74, eerste hd) mogelijk. Daarom vorderde de consequentie dat met het oog op een dergelijk geval den inspecteur een recht van beroep tegen de uitspraken der schattingscommissie (vroeger ook tegen die der commissie van aanslag, geschrapt in 1927) werd toegekend. De termijn van beroep dien de wet aan den inspecteur geeft,  Artt . 78 en 79 372 is theoretisch onbegrensd. Practisch loopt hij intusschen in vrij korten tijd af, daar de toezending van een afschrift der uitspraak in den regel spoedig na het doen van de uitspraak plaats heeft. De aangeslagene behoort van het beroep van den inspecteur aanstonds kennis te krijgen; hij zou anders allicht geneigd zijn de uitspraak als definitief te beschouwen. Daarom schrijft de wet den inspecteur voor, bij de toezending van de uitspraak mededeeling van het ingesteld beroep te doen. Verzuim van die kennisgeving zal mijn inziens het beroep niet-ontvankelijk maken, aangezien het den aangeslagene (die misschien in des inspecteurs beroep aanleiding zou hebben gevonden om nu ook zijnerzijds te reclameeren) in zijn rechten kan benadeelen (verg. H. R. 22 Juni 1917, B. n°. 1720, te behandelen bij art. 79). Artikel 79. . Het beroep op den raad wordt ingesteld door indiening van een met redenen omkleed beroepschrift. Een afschrift der uitspraak, waartegen het beroep is gericht, wordt daarbij overgelegd. De inspecteur voegt bij zijn beroepschrift bovendien een afschrift hiervan. , 1 De eisch dat het beroepschrift met I C1S Ü I redenen omkleed zij, strekt ter vereenvoudiging van de behandeling in beroep. De motiveering van zijn beroep kan den appellant niet zwaar vallen, wijl immers de gronden der uitspraak in eersten aanleg hem het noodige licht verschaffen (is de uitspraak niet, naar den eisch van art. 76, met redenen omkleed, dan kan de appellant zijn beroep omkleeden met een verwijzen naar dat verzuim: aldus H. B. 14 November 1923, B. n°. 3315). Voorts moet, naar art. 90, het beroepschrift zóó zijn ingericht, dat daaruit een conclusie kan worden getrokken omtrent het naar des appellante meening verschuldigde bedrag. Uit de zelfstandigheid van dezen laatsten eisch, naast die van motiveering, leidde de Hooge Raad terecht af, dat het enkel noemen van een bedrag, als bedoeld is in art. 90, niet als een motiveering kan worden beschouwd (14 November 1923, B. n°. 3315 ; 17 April 1929, B. n°. 4497). Voor de vraag, wanneer een beroepschrift als ingediend moet worden beschouwd, verwijs ik naar 's Hoogen Raads arresten van  373 Abt. 79 29 Maart 1917 (B. n°. 1723) en van 22 April 1925 (B. n°. 3593), reeds genoemd bij art. 73. De raad van beroep te Zutphen besliste ten onrechte in anderen zin (30 Juli 1917, B. n°. 1763). De motiveering mag ook dan niet achterwege blijven indien de aangeslagene den inspecteur van zijn bezwaren op de hoogte heeft gebracht (H. B. 17 April 1929, B. n° 4497): ook de raad van beroep moet behoorlijk ingelicht worden. Een goede orde van procedeeren verzet er zich tegen, dat men voor de motiveering verwijst naar een niet overgelegd stuk uit een andere zaak (H. R. 20 October 1926, B. n° 3910). Van de aangevallen uitspraak moet afschrift worden overgelegd, opdat de raad van die uitspraak kennis kunne nemen. Met juistheid leidde de Hooge Baad (22 Juni 1917, B. n°. 1720) hieruit af, dat verzuim van overlegging tot niet-ontvankelijkheid van het beroep leidt. In denzelfden zin r. v. b. Haarlem (7 October 1916, B. n°. 1511) en, voor de toepassing der bedrijfsbelasting, r. v. b. Assen (19 Mei 1911, B. n°. 932). Van de laatste uitspraak acht ik de motiveering overigens minder juist. — Geen redelijk bezwaar valt er aan te voeren tegen de uitspraak van den raad van beroep te Boermond van 13 October 1919 (B. n°. 2671), die art. 79 opgevolgd achtte, zoo het afschrift slechts vóór de mondelinge behandeling aan den raad was toegezonden (verg. de noot op de uitspraak). Heeft een appellant zijn beroepschrift niet met redenen omkleed of wel heeft hij het verlangde afschrift niet overgelegd, dan noodigt de inspecteur hem tot herstel van dat verzuim uit (art. 11 der wet op de raden van beroep van 19 December 1914, Stbl. n°. 564 ; zie ook het zooeven bedoelde arrest B. n°. 1720). Alleen wie aan dit verzoek niet voldoet, loopt het gevaar eener niet-ontvankelijkverklaring: H. R. 2 April 1924 (B. n°. 3393). Tot waarschuwing van hen, dien het aangaat, wijs ik er op, dat naar 's Hoogen Raads jurisprudentie bij één beroepschrift niet tegen meer dan één beschikking mag worden opgekomen, op straffe van niet-ontvankehjkheid (10 November 1920, B. n°. 2691; 19 October 1921, B. n°. 2858 ; 2 November 1921, B. n°. 2869 ; 23 November 1921, B. n°. 2882), welke niet vervalt doordien men na het verstrijken van den beroepstermijn de ingestelde beroepen op één na intrekt (H. R. 10 Februari 1926, B. n°. 3770). Intusschen bevat het zooeven genoemd art. 11 der wet op de raden van beroep sinds de wet van 7 Februari 1929 (Stbl. n°. 38) een voorschrift, krachtens hetwelk de inspecteur den belanghebbende in de gelegenheid moet stellen, het beroepschrift door nieuwe, tot het vereischte getal, te vervangen.  Artt. 79 en 80 374 Een beroepschrift blijft ontvankelijk, indien het, tegen één aanslag gericht, ook — abusievelijk — beweringen bevat die een anderen aanslag betreffen (H. E. 11 October 1922, B. n°. 3133). Dat de Hooge Raad over deze — door een advocaat begane — slordigheid zijn afkeuring uitsprak, is begrijpelijk. Het afschrift van het beroepschrift van den inspecteur is bestemd voor Tweede lid den aangeslagene. Aan dezen kan men toch bezwaarlijk het tot het archief van den raad behoorend origineel in handen geven (zie art. 12 der wet op de raden van beroep). Artikel 80. Indien de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge art. 70 of 74, wordt de aanslag, zooals hij laatstelijk is vastgesteld, gehandhaafd, zoo niet den raad is gebleken, dat en in hoever hij onjuist is. Is in een dier gevallen de inspecteur krachtens art. 78 in beroep gekomen, dan wordt de oorspronkelijke aanslag hersteld, zoo niet den raad is gebleken, dat en in hoever hij onjuist was. Hij wien inzage van boeken of andere bescheiden is gevraagd, wordt geacht die in zijn bezit te hebben gehad, tenzij het tegendeel voor den raad aannemelijk is gemaakt. Terwijl, bij gebrek aan regels nopens het bewijs, de raad van beroep ten aanzien van dat bewijs in het algemeen een groote vrijheid heeft,1 lijdt die vrijheid intusschen uitzondering in twee gevallen, waarvan het eerste geregeld is in art. 80. Dit voorschrift behelst ten aanzien van de behandeling in beroep dezelfde sanctie op de uit hoofdstuk Vin en uit de artt. 70 en 74 voortvloeiende verphchtingen, als we bij de behandeling in eersten aanleg reeds in art. 75 hebben aangetroffen. Voor wat den omvang dier verphchtingen aangaat, worde het volgende opgemerkt. Het is de vraag, of men van het niet gedaan zijn van aangifte reeds Aangifte niet gedaan kan spreken, zoo niet alle in het biljet gedane vragen beantwoord 1 Zie mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, blzz. 323 vlg.  375 Art. 80 zijn. Oorspronkelijk antwoordde de Hooge Raad bevestigend (18 Februari 1918, B. n°. 1958): wie op ook maar één vraag verzuimde te antwoorden, zou het in art. 80 bedoelde nadeel in zijn volle zwaarte op zich zien neerkomen. De raad van beroep te Zutphen ging minder ver in zijn uitspraak van 22 Mei 1916 (B. n°. 1450), terwijl de Minister, blijkens zijn onder die uitspraak vermelde resolutie van 30 Juni 1916, zelf aannam, dat art. 80 alleen toepassing kon vinden, indien in het geheel niets was aangegeven. En ook de Hooge Raad zelf is bij die ruime uitlegging niet gebleven. Toen iemand verzuimd had in zijn aangiftebiljet de opbrengst van een bepaalde bron van inkomen op te nemen, en de raad van beroep te Zutphen verklaarde dat de vereischte aangifte niet gedaan en derhalve een geval, bedoeld in art. 80 der wet, aanwezig was, werd die uitspraak bij arrest van 5 Februari 1919 (B. n°. 2157) gecasseerd. De woorden „indien de volgens hoofdstuk VIH vereischte aangifte niet is gedaan" hadden, zoo kan men in het arrest lezen, enkel betrekking op het geval dat in het geheel geen aangifte was gedaan, en niet op, het geval dat de aangifte niet naar waarheid of onvolledig was geschied. De voor deze meening aangevoerde argumenten komen vrijwel overeen met die, ontwikkeld in de zooeven genoemde resolutie B. n°. 1450. Zelfs verder ging het College, toen het in zijn arrest van 29 November 1922 (B. n°. 3005) als zijn meening verkondigde, dat geen aangifte behoeft te doen hij die daartoe buiten zijn schuld niet in staat is. Deze meening moge ons, in het aangezicht van het duidelijke artikel 49, vreemd schijnen, zij is uiting van een gezonde realiteit. En ook verkies ik de leer van het arrest B. n°. 2157 boven de oude. Deze laatste moest, dunkt mij, voeren tot de consequentie dat art. 80 ook dan in werking treedt, indien het antwoord op een of meer vragen onjuist wordt bevonden; immers art. 49 eischt invulling naar waarheid. En dat zou toch wel wat heel ver gaan : zie dan ook H. R. 2 Maart 1927 (B. n°. 4023). Nu meene men niet, dat met het enkele inleveren van het aangiftebiljet, zonder dat misschien van de vragen eenige notitie is genomen, de toepasselijkheid van art. 80 kan worden afgesneden. Vooreerst immers eischt de Hooge Baad voor het minste, dat het biljet onderteekend zij (5 April 1922, B. n°. 2919 ; 16 Mei 1923, B. n°. 3246 ; idem r. v. b. I Amsterdam 2 Februari 1918, B. n°. 2042), zal niet aanstonds het in art. 80 gestelde gevolg intreden. En bovendien vordert de cassatierechter, dat men in elk geval zijn best heeft gedaan, de verschillende vragen zoo goed mogelijk te beantwoorden, waarbij de omstandigheden van het geval telkens  Abt. $0 376 in aanmerking moeten worden genomen. Deze gedachte is neergelegd in een jurisprudentie welke voor de toepassing van de wet een geschikten leidraad vormt. Zoo houdt het arrest van 26 September 1923 (B. n°. 3267) de hand boven het hoofd van een eenvoudig landbouwertje, dat zich allicht zal hebben uitgesloofd om eenige bruikbare getallen in zijn biljet te vermelden. In denzelfden geest H. R. 5 December 1928 (B. n°. 4408) ten aanzien van iemand die bij zijn niet volledig ingevuld biljet een afzonderlijke opgaaf had ingeleverd welke den inspecteur in staat stelde het inkomen te bepalen. Daartegenover staat vooreerst het arrest van 21 November 1923 (B. n°. 3319), dat een belastingphchtige afstraft, nu deze slechts een som in eens als zijn inkomen had vermeld, hoewel, blijkens de feiten, het geven van de gevraagde specificatie hem best mogelijk was geweest. Voorts: H. B. 9 Februari 1927 (B. n°. 4000) en 27 November 1929 (B. n°. 4611), wrakend een aangifte die omtrent bronnen en bedrag van het inkomen niets inhield; H. R. 30 Juni 1926 (B. n°. 3854), 2 Maart 1927 (B. n° 4023), 2 Maart 1927 (B. n°. 4024) en 14 Mei 1930 (B. n°. 4738), naar welke van een niet doen van aangifte sprake kan zijn (de latere arresten zeggen : sprake is) indien men verzuimd heeft de opbrengst van bepaalde bronnen van inkomen te vermelden. Ook een aangifte met een inkomen plus minus, zonder eenige aanduiding van grenzen, kan moeilijk als een aangifte in den zin der wet beschouwd worden (H. R. 25 Juni 1928, B. n°. 4290). Mijn ingenomenheid met dergelijke rechtspraak zal ik niet behoeven te motiveeren. De verplichting tot het doen van aangifte is, zoo heeft de Hooge Raad (13 Februari 1924, B. n°. 3375) verbonden aan het uitgereikt zijn van het biljet en niet aan het ontvangen zijn er van : de woorden van art. 49 zijn duidelijk. Echter behoort uitreiking dan ook te hebben plaats gehad (H. B. 6 October 1926, B. n°. 3899). Of een biljet als uitgereikt moet worden beschouwd, moet uit de omstandigheden worden afgeleid ; onder de omstandigheden, vermeld in zijn arrest van 2 December 1925 (B. n°. 3707) — zooals toezending van een biljet, van een waarschuwing, van nog een duplicaat-biljet, alles vruchteloos, was naar het oordeel van den Hoogen Raad het uitgereikt zijn wel af te leiden. Voorts houdt het arrest nog eens in, dat bezorgen ter woonplaats is uitreiking, ook al heeft de belastingplichtige het niet ontvangen. Deze leer is geschikt om heel wat uitvluchten den pas af te snijden.  377 Art. 80 1 Ook met betrekking tot de ver- Inzaae vakboeken en be- puchting tot het overleggen van ' boeken en bescheiden heeft de Hooge Raad eenige malen een uitspraak gedaan. De eerste zaak betrof een belastingplichtige, te wiens aanzien de raad van beroep te Utrecht had overwogen, dat hij aan zijn verplichting om een behoorlijke boekhouding en zijn aangifte voor de vermogensbelasting over te leggen, niet had voldaan. Op de grief van den belanghebbende, dat hij zulk een aangifte in het geheel niet had ingeleverd, verklaarde de Hooge Raad (17 Januari 1918, B. n°. 1910) niet te kunnen ingaan, nu in appèl het tegendeel was vastgesteld. Waarschijnlijk heeft er hier hij den raad van beroep misverstand geheerscht. Al was die aangifte gedaan, zoo berustte zij toch zeker niet meer onder den aangever. Belangrijker is het tweede, op 18 Februari 1918 (B. n°. 1957) gewezen arrest. Volgens den requirant van cassatie zou art. 52 der wet op de oorlogswinstbelasting (overeenkomende met ons art. 80) geen toepassing kunnen vinden, indien alleen inzage van boeken, en niet ook van andere bescheiden, was gevraagd. Deze leer, welke hierop neerkwam dat men van den aangever wel het meerdere maar niet het mindere zou mogen verlangen vond terecht geen ingang bij het College. Een derde arrest, van 17 Juni 1919 (B. n°. 2309), maakte uit, dat art. 80 niet in werking treedt op grond van het enkele feit, dat in de overgelegde boeken belangrijke transactiën niet genoteerd blijken te zijn, terwijl niet vaststond, dat er andere boeken of bescheiden waren welke die transactiën wel bevatten. Het arrest is geheel juist: aan den inhoud van de over te leggen boeken en bescheiden stellen de artikelen 70 en 74 geen enkelen eisch. Zoo men maar vertoont, wat men heeft, is alles in orde. Een en ander natuurlijk onverminderd de strafbaarheid van dengene, die valsche boeken of bescheiden overlegt (art. 119). Een arrest van 24 Mei 1922 (B. n°. 2962) laat zich omtrent de overlegging van boeken die niet aan de voorschriften der wet voldoep, in gelijken zin uit. Hoe de raad van beroep tot de wetenschap komt, dat de overlegging van boeken of bescheiden nagelaten is, doet niet ter zake. Met name is het niet noodig, dat de administratie er bepaaldelijk een beroep op heeft gedaan (H. R. 27 October 1920, B. n°. 2685, 31 December 1924, B. n°. 3569, en 9 Februari 1927, B. n°. 4000), al zal zulks in den regel wel het geval zijn.  Akt. 80 378 De sanctie Evenals naar art. 75 bestaat volgens art. 80 het gevolg van het niet nakomen der genoemde verphchtingen1 hierin, dat de aanslag wordt gehandhaafd, voorzoover de onjuistheid ervan niet is gebleken. Men spreekt hier wel van een omkeering van den bewijslast, doch deze voorstelling is niet geheel juist, omdat in het geval dat ons bezighoudt, het vereischte bewijs niet alleen van den aangeslagene zal behoeven te komen. Ook op door den inspecteur nader verschafte gegevens zou de raad den aanslag mogen verminderen. Dat neemt echter niet weg, dat het belang van den aangeslagene medebrengt om zelf diligent te zijn. Uit de bewooniingen van het voorschrift blijkt duidelijk, dat het in het geval van art. 80 den raad niet vrij staat om bij gebreke van gegevens de opgaven van den appellant te aanvaarden. De uitspraak van den raad van beroep te Alkmaar waarin dit anders verstaan werd, ontkwam dan ook niet aan het lot van vernietiging (H. R. 26 October 1921, B. n°. 2862). Het zelfde was het geval met de uitspraak van den raad van beroep te Middelburg, die niettegenstaande art. 80 toepasselijk was, den aanslag had verminderd omdat de inspecteur dien had vastgesteld naar den uiterlijken staat van den belastingplichtige: dit feit op zich zelf is met de juistheid van den aanslag niet onvereenigbaar (H. R. 29 November 1922, B. n°. 3156). Evenmin mag er verminderd worden op grond van des inspecteurs erkentenis, dat de aanslag door de bekende gegevens niet gerechtvaardigd was: ook dan kan hij nog juist zijn (H. E. 16 Mei 1923, B. n°. 3246). En geheel er naast was natuurlijk de raad van beroep I te Rotterdam toen hij zonder meer verklaarde, geen redenen te vinden om van belanghebbende's aangifte af te wijken (H. R. 27 Juni 1922, B. n°. 2984): op die wijze zou van de sanctie niets terecht komen. De aanslag wordt gehandhaafd, zooals hij laatstelijk is vastgesteld. In eerste instantie kan hij namelijk zijn verlaagd, en dit voordeel moet den appellant door zijn beroep niet ontnomen worden. Maar blijkens het tweede hd geldt een andere regel, indien de inspecteur in beroep is gekomen : diens beroep toch gaat uit van de onjuistheid der uitspraak in eersten aanleg. Er was dus alle aanleiding om in dat geval den oorspronkelijk opgelegden aanslag, behoudens het bewijs van de onjuistheid daarvan, te herstellen. 1 Buiten twijfel is, dat het niet nakomen van ook maar één der verplichtingen reeds toepasselijkheid van het artikel medebrengt (H. B. 7 December 1927, B. n°. 4166).  379 Artt. 80 en 81 De onjuistheid moet den raad blijken. Zijn oordeel treedt dus eventueel in de plaats van dat der. autoriteit die in eersten aanleg uitspraak deed. In volledige vrijheid waardeert en beoordeelt de raad van beroep de feitelijke gegevens, waaruit hij de onjuistheid van de aangevallen beslissing afleidt. Deze meening sprak de Minister uit in res. 11 December 1917 (B. n° 1904), en de Hooge Raad legde haar ten grondslag aan zijn arrest van 18 Februari 1918 (B. n°. 1958), dat hierboven reeds werd genoemd. Over de wijze waarop de raad in zulk een geval zijn uitspraak kan motiveeren, zie men H. R. 4 Maart 1918 (B. n°. 1980), 9 Februari 1927 (B. n°. 4000) en 7 December 1927 (B. n°. 4166). — Dat de belanghebbende op redelijke wijze tot het leveren van bewijs in de gelegenheid moet worden gesteld, ligt ten grondslag aan H. B. 2 November 1927 (B. n°. 4147). Derde lid Deze bepaling komt overeen met die welke voor de behandeling in eersten aanleg in het laatste lid van art. 75 is belichaamd. Naar de aldaar gemaakte opmerkingen moge worden verwezen. Uit het voorschrift dat den raad van beroep het niet bestaan hebben van boeken aannemelijk moet worden gemaakt, blijkt dat, indien de lagere autoriteit over de toepasselijkheid van art. 75, eerste lid, een uitspraak heeft gegeven, de raad aan die beslissing niet gebonden is. Geheel zelfstandig oordeelt hij dus altijd over het al dan niet bestaan van boeken en bescheiden. Artikel 81. De raad kan toestaan, dat eene gedane aangifte wordt verbeterd. Hij die bij zijne aangifte volhardt, kan door den raad worden uitgenoodigd haar door de volgende verklaring te bevestigen : „Ik verklaar naar mijn beste weten, dat de aangifte, die hier voor mij ligt, overeenkomstig de bepalingen der wet naar waarheid is gedaan". Om geldige reden kan de raad toelaten, dat deze verMaring krachtens eene bijzondere volmacht wordt afgelegd. Van het afleggen der verklaring wordt proces-verbaal opgemaakt, dat door hem die haar aflegde, alsmede door den  Art. 81 380 voorzitter en de leden van den raad wordt onderteekend. De bevestigde aangifte wordt voor de uitspraak van den raad als juist beschouwd. Wanneer de verklaring op de daartoe gedane uitnoodiging niet wordt afgelegd of het proces-verbaal door hem, die haar aflegde, niet wordt onderteekend, handhaaft de raad den aanslag, zooals hij laatstelijk is vastgesteld, tenzij de inspecteur, krachtens art. 78 in beroep is gekomen, als wanneer de oorspronkelijke aanslag wordt hersteld. Het tweede lid is alleen van toepassing op natuurlijke personen. Het blijft buiten toepassing, indien aan de verplichting ingevolge art. 70 of 74 niet volledig is voldaan. Het tweede der gevallen waarin de raad van beroep bij het doen van zijn uitspraak gebonden is, vindt men in art. 81 geregeld, een regeling ontleend aan de wetten op de vermogensbelasting (art. 33 oud) en op de bedrijfsbelasting (art. 29). Ook na het uitvoerigste onderzoek kan de raad in twijfel verkeeren of het gelijk aan de zijde der administratie dan wel aan die van den aangeslagene is. Voor een dergelijk geval nu laat de wet toe wat ik zou willen noemen een beroep op des appellants geweten. De raad kan hem namelijk uitnoodigen tot het afleggen van de verklaring, naar beste weten, dat de aangifte overeenkomstig de bepalingen der wet naar waarheid is gedaan. Recht op het afleggen van zulk een verklaring heeft de aangever (voor hen die geen aangifte hebben gedaan is de bepaling niet van toepassing) niet (H. R. 7 December 1927, B. n°. 4169), en evenmin komt aan de administratie de bevoegdheid toe haar op te dragen ; de raad is in het doen van de uitnoodiging volkomen vrij (H. B. 19 April 1922, B. n°. 2923). In zooverre gelijkt de verklaring dus op den zoogenaamden suppletoiren eed van art. 1977 B. W. Een tweede, belangrijker punt van overeenstemming met dien eed bestaat in de rechtsgevolgen, welke aan de uitnoodiging verbonden zijn. Wordt de verklaring afgelegd en het daarvan opgemaakt proces-verbaal door hem die ze afgelegd heeft onderteekend (wegens het gewicht der zaak teekenen ook de voorzitter en de leden van den raad, zie het vijfde lid), dan wordt voor de uitspraak de aangifte als juist beschouwd (zesde hd). De verklaring kan echter achterwege blijven of de onderteekening kan geweigerd worden. Naar het zevende hd treden dan  381 Art. 81 soortgelijke gevolgen in als door art. 80 aan de met-overlegging van boeken vastgeknoopt zijn: de aanslag, zooals die laatstelijk is vastgesteld, wordt gehandhaafd of, is de inspecteur appelleerende partij, op zijn oorspronkelijk bedrag hersteld.1 In beide gevallen is derhalve aan den raad het dictum zijner uitspraak door de wet voorgeschreven. Zelfs al zou tusschen de verklaring en de uitspraak zich een feit voordoen dat de onjuistheid der aangifte aantoonde, het zou aan de uitspraak niets veranderen. Maar eenig voordeel zal de aangeslagene daaruit niet trekken: het nieuwe feit zal voor de administratie grond tot navordering vormen, want daaraan staat het afleggen van de verklaring niet in den weg. Ook in dit opzicht gelijkt deze dus op den suppletoiren eed, voor welken immers art. 1973 B. W. niet geldt. Eindelijk bestaat nog hierin overeenstemming met dien eed, dat het opzettelijk afleggen van een valsche verklaring als misdrijf strafbaar is: art. 118 der wet. De aangever kan, sedert hij zijn aangifte deed, tot de overtuiging zijn gekomen dat zij te laag is. Teneinde ook voor dat geval het afleggen van de verklaring mogelijk te maken, vergunt de wet aan den raad, den aangever toestemming te verleenen tot het verbeteren van de aangifte. Dit is de reden, welke er toe leidde, de bepaling nopens die verbetering juist in art. 81 op te nemen, een reden welke de Hooge Eaad miskende in zijn arrest van 1 Juli 1918 (B. n°. 2026), waarover ik bij art. 91 nog zal spreken. Op goede gronden (bijvoorbeeld is de aangever ongesteld of in het buitenland) kan de raad de verklaring door een bijzonderlijk gevolmachtigde laten afleggen (vierde lid). Hij die krachtens volmacht den appellant bij de behandeling der zaak vertegenwoordigt (art. 14 der wet op de raden van beroep) is dus niet krachtens die volmacht tot het afleggen van de verklaring bevoegd (verg. voor den aanvullenden eed art. 1982 B. W.). Wel echter, zou ik meenen, kan hij de in het eerste lid bedoelde verbetering van de aangifte verrichten. Bij gelegenheid immers van het afleggen van de verklaring zal kunnen blijken, of de aangever die verbetering, zooals zij is geschied, wil erkennen. Aangezien een verklaring „naar beste weten" weinig zin heeft 1 Dit laatste ook dan, indien de inspecteur wel den aanslag dien de commissie bij haar uitspraak naar art. 76 heeft vastgesteld, te laag vond, maar het oorspronkelijk bedrag van den aanslag te hoog. Althans zoo luidt de letter der wet. Maar ik zou mij kunnen voorstellen, dat in zulk een geval de raad van beroep zioh hield aan de nadere meening van den inspecteur.  Abt. 81 382 ten aanzien van hen, die voor hun aangifte exacte gegevens hebben, en belastingplichtige lichamen en stichtingen daarover in den regel zullen beschikken, beperkt het achtste hd de mogelijkheid der verklaring tot de natuurlijke personen. En van dezen zijn dan nog uitgezonderd zij die, door hun weigering om boeken en bescheiden over te leggen, getoond hebben niet tot de menschen te behooren in wier verklaring men vertrouwen kan stellen. Aangezien het hier een uitzonderingsgeval geldt, kan, naar de meening van den Hoogen Raad, de raad van beroep, indien de inspecteur de aanwezigheid van het geval beweert, volstaan met de mededeeling dat hij het geval met aanwezig acht, zonder de gronden van dat gevoelen mede te deelen (11 Mei 1921, B. n°. 2743). Mij schijnt het toe, dat de aldus aan den raad toegekende bevoegdheid wel wat heel ruim is uitgemeten. HOOFDSTUK XI. Navordering. De verplichting tot het betalen van een zeker bedrag aan inkomstenbelasting vloeit voor den belastingphchtige voort uit de bepalingen van materieelrechtelijken aard, welke in de hoofdstukken II—VII der wet op dé inkomstenbelasting vervat zijn. De regeling, getroffen in de hoofdstukken VTTI—X heeft ten doel te waarborgen, dat die verplichting op zoo goed mogelijke wijze geconstateerd worde. In het bijzonder treedt in dit verband de in de wet neergelegde gedachte op den voorgrond, dat, zoo de belastingplichtige zulks verlangt, verschillende autoriteiten, zoowel administratieve als rechterlijke, over het bestaan en den omvang der verplichting hun oordeel uitspreken. De zorg, door den wetgever aan deze formeele vooreclmften gewijd, vindt haar grond in de overweging, dat de aanslag, is hij eenmaal onherroepelijk geworden, ten aanzien van iederen aangeslagene geldt als de belichaming van diens individueele verplichting tot het betalen van de belasting. Op dat oogenblik, zoo kan men het wel uitdrukken, verzinken  383 als het ware de materieele bepalingen in het niet. Zij hebben momenteel uitgediend en voor den belastingplichtige blijft slechts de aanslag over. En niet alleen voor hem : opk de uitvoerder der wet heeft met haar vitale voorschriften van stonde aan niet meer van noode ; de verplichting van den schuldenaar is geconstateerd en daarmede geconsolideerd1. Aan den definitief vaststaanden aanslag wordt dus in beginsel niet meer geraakt. De Memorie van Toelichting (§ 7) wijst er op, dat ten aanzien van de belastingschuld, welke op het budget van den aangeslagene méér vormt dan een onbelangrijken post, niet een voortdurende toestand van onzekerheid mag blijven bestaan. Het belang van den debiteur brengt mede, dat die schuld zoo spoedig mogelijk onveranderlijk vaststa. En men zou hieraan kunnen toevoegen, dat het ook voor den Staat lang niet onverechillig is, te weten op welk totaal bedrag aan belasting hij rekenen kan. Intusschen, met hoe groot gezag het formeele recht, en op goede gronden, den eenmaal vastgestelden aanslag bekleedt, er kan achterna blijken dat deze aan het materieele recht een geweld aandoet waarin het niet oirbaar is te berusten, hetzij omdat aan de belangen van den aangeslagene hetzij omdat aan die van den Staat is te kort gedaan. Voor het eerste geval bezit de wet op de inkomstenbelasting de bepaling van haar artikel 109 : vermmdering van den achterna te hoog gebleken aanslag blijft daar aan de adniinistratie voorbehouden. Die bevoegdheid wordt bij wege van gratie uitgeoefend, zonder dat den aangeslagene eenig recht van beroep toekomt. Maar anderzijds heeft de Minister van Financiën den ambtenaren een ruime toepassing van het voorschrift aanbevolen, uit overweging, dat het ten onrechte betaalde bedrag voor den enkeling van meer beteekenis zal zijn dan voor de schatkist. 1 Zie over dit onderwerp mijn Inleiding tot het Nederlandsch hoofdstuk VII.  384 Dit laatste motief kan men als punt van uitgang nemen voor die gevallen, waarin naderhand blijkt van een te lagen aanslag. De Staat heeft er uitteraard belang bij, het te weinig betaalde alsnog te beuren. Het ongerief dat een heffing „achteraf" voor den belastingplichtige medebrengt, is echter van onevenredig grooteren omvang. En daarom laat de wet de navordering van inkomstenbelasting dan ook slechts toe onder een drietal voorwaarden : vooreerst moet een novum* aan den dag treden, vervolgens moet een verpUchting tot het doen van aangifte bestaan hebben, en eindelijk moet het belastingjaar waarover de te lage aanslag is opgelegd, niet „ te ver in het verleden liggen. Over de eerste voorwaarde zal bij de behandeling van art. 82 gesproken worden. De derde behoeft weinig toelichting : haar karakter valt te vergelijken met dat der verjaring. Aangaande de tweede vinden wij in de toelichting medegedeeld dat hier, waar den aangeslagene bij de wet, uit strikte noodzakelijkheid, de verplichting is opgelegd, door een aangifte tot het tot stand komen van een juisten aanslag mede te werken, zijn belang een onverbiddehjk vasthouden aan den eisch der rechtszekerheid niet rechtvaardigt. De na de vaststelling van den aanslag geconstateerde benadeeling van de schatkist vindt niet in de schuld der autoriteiten, doch uitsluitend in die van den belastingplichtige haar oorzaak. Immers, met opzet of door onachtzaamheid heeft hij feiten verzwegen, die de autoriteiten niet konden kennen. En hiervan drage hij "de gevolgen. Tegen dit betoog valt niet veel in te brengen. Slechts verlieze men niet uit het oog, dat het gebrek aan zorg, in een onjuiste aangifte aan den dag tredend, somtijds van zeer verschoonbaren aard kan zijn. Indien b.v. de administratie bij onderzoek van boeken tot de overtuiging komt dat er hoogere afschrijving heeft plaats gehad dan door goed koopmansgebruik is toegelaten, heeft de aanvrager, die misschien te goeder trouw overtuigd was naar de regelen van dat  385 Art. 82 gebruik gehandeld te hebben, zich niets te verwijten1. Noch de wet op de vermogensbelasting noch die op de bedrijfsbelasting kenden, toen zij werden ingevoerd, de bevoegdheid tot navordering. 2 In deze laatste wet is zij voortdurend blijven ontbreken, doch de wet van 27 April 1904 (Stbl. n°. 80) vulde die op de vermogensbelasting aan met een reeks voorachriften, krachtens welke de mogelijkheid tot navordering geopend werd. Of de in art. 51 der wet op de personeele belasting vervatte voorschriften nopens het vorderen van te weinig betaalde belasting als informeele dan wel als formeele navorderingsbepalingen beschouwd moeten worden, is een punt van twijfel (H. R. 6 Juni 1928, B. n°. 4283). Het is hier niet de plaats, op dat punt in te gaan. In het elfde hoofdstuk zijn zoowel opgenomen de materieele bepalingen in zake de navonlering (art. 85) als de voorschriften van vorm, aan welke de uitoefening van het recht gebonden is. Artikel 82. I Bijaldien eenig feit grond oplevert voor het vermoeden, dat een aanslag ten onrechte is achterwege gebleven of vernietigd, of dat een te lage aanslag is opgelegd, kan de te weinig geheven belasting van den belastingplichtige of zijne erfgenamen worden nagevorderd, zoolang niet sedert den aanvang van het belastingjaar drie jaren zijn verstreken. Ontstaat dit vermoeden door eene aangifte, voor welker 1 Zie over het karakter der navordering Adriani in Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie nos. 2868, 2869 en 2870, en in zijn Wet op de Vermogensbelasting, derden druk, blz. 448. * Wel bevatte de wet op de bedrijfsbelasting een artikel 52, krachtens hetwelk een vastgestelde aanslag herzien kon worden, indien een bekeuring wegens het niet doen van aangifte b\j transactie afgedaan of wel door veroordeeling gevolgd was. De bepaling herinnert aan die van art. 127 der wet op de inkomstenbelasting. Ned. nel. Rockt I, 4» dr. 25  Art. 82 386 iidevering, overeenkomstig de bepalingen der Successiewet, uitstel is verleend, dan wordt de tormijn, binnen welken de aanslag tot navordering kan worden opgelegd, van rechtswege met den tijd van het uitstel verlengd. Navordering is niet toegelaten, wanneer geen verplichting tot het doen eener aangifte heeft bestaan. De drie voorwaarden voor een aanslag tot navordering, waarvan hierboven gewag werd gemaakt, vindt men in art. 82 behchaamd. Feit De wet zegt niet alleen, dat er een vermoeden moet zijn van te lagen aanslag: zij wil, dat dit vermoeden zijn grond vindt in een feit. Alleen in dat geval is navordering toegelaten. Er moet dus iets nieuws aan den dag treden ; vandaar dat men het feit van art. 82 menigmaal aanduidt als een nieuw feit of een novum. Ik spreek opzettelijk van aan den dag treden; immers de omstandigheden die ten slotte tot de navordering leiden, kunnen op het oogenblik van den primitieven aanslag zeer wel bestaan, ja zelfs zal dat bestaan alsdan wel regel zijn. (voor uitzonderingen zie beneden). Met deze eenvoudige formuleering is intusschen het begrip „feit" nog niet behoorlijk omschreven. De oorzaak daarvan is gelegen in de geschiedenis van het voorschrift, blijkens welke (zie § 7 der Memorie van Toehchting) er niet mag worden nagevorderd op grond van een bloote verandering van meening of tot .herstel van een ambtelijk verzuim. Of deze gedachte in de wet zelve wel voldoende tot uitdrukking is gebracht, kan in het midden worden gelaten: vast staat, dat de wetgever het aldus bedoeld heeft en daarbij hebben zich de uitvoering van de wet en de rechtspraak aangesloten. Dat die rechtspraak omvangrijk is, valt niet te verwonderen: op allerlei wijze trachten zij die zich een navorderingsaanslag opgelegd zien, van het formeele vereischte van art. 82 gebruik te maken om aan de betaling te ontkomen. Ambtelijk verzuim Ambtelijk verzuim kan zich voordoen op tweeërlei wijze : ten aanzien van de vaststelling van feiten en ten aanzien van de toepassing der wet. De tweede soort verzuim geeft in den regel niet veel aanleiding tot moeilijkheid. Dit wil niet zeggen, dat een ambtenaar nimmer de wet op verkeerde wijze toepast, maar de toedracht der zaak  387 Abt. 82 zal veeltijds zóó zijn, dat aan een recht tot navordering in geen geval gedacht kan worden. Over een geval van dergelijke dwaling hij de wetstoepassing handelt de uitspraak van den raad van beroep te Arnhem van 8 Juni 1917 (B. n°. 1853). De inspecteur wilde navorderen op grond dat hij een begrooting naar art. 14 der wet had verricht volgens een methode die hem sindsdien minder juist was gebleken, doch de raad nam terecht aan, dat hier niet een nieuw feit bestond1. En dat de ontdekking van zulk een dwaling niet tot navordering mag leiden, sprak de Minister uit in res. 7 Augustus 1916 (B. n°. 1467) en 17 April 1917 (B. n°. 1696). In het eerste geval was de toepassing van het laatste hd van art. 32 der wet verzuimd, terwijl in het tweede bij de toepassing van het tarief der belasting een fout in het nadeel van de schatkist was gemaakt. Intusschen behoorde, zoo besliste de Minister, die rekenfout hersteld te worden bij gelegenheid van de navordering waartoe een in dit geval bestaand novum het recht schonk, aangezien bij die navordering de aanslag tot zijn juist bedrag moest worden verhoogd, hetgeen niet kon geschieden zonder verbetering van de ontdekte fout. Bij een arrest van 21 Mei 1919 (B. n°. 2296) besliste de Hooge Eaad, dat navordering niet is toegelaten, bijaldien de inspecteur, aan de hand van een accountantsrapport (dat hem geen nieuwe feitelijke omstandigheden heeft geleerd) tot de meening is gekomen, dat hij bij het vaststellen van den aanslag te hooge afschrijvingen heeft toegelaten. Deze meening schijnt mi j geheel juist: de inspecteur kende, toen hij den aanslag vaststelde, de afschrijvingen ; derhalve bracht het accountantsrapport hem niet een nieuw feit aan. Dezelfde meening vindt men uitgesproken in res. 1 October 1919 (B. n°. 2669). Brengt echter het accountantsonderzoek zaken aan het hcht, die te voren niet bekend waren en die op de toegepaste afschrijvingen een anderen kijk geven, dan is navordering toelaatbaar (H. R. 17 Juni 1925, B. n°. 4002). Uit de niet-toelaatbaarheid van navordering, als de administratie meent op de haar bekende feiten de wet onjuist te hebben toegepast, vloeit voort dat er evenmin mag worden nagevorderd, indien de overtuiging zich vestigt dat men bij het verrichten van een begrooting naar art. 14 zich wat al te veel aan den lagen kant heeft gehouden. Deze opvatting ligt ten grondslag aan res. 1 September 1916 (B. n°. 1510) en aan res. 7 April 1926 (B. n°. 4113), in welke laatste het betrof een pensioen, dat achterna met terugwerkende kracht verhoogd was, een op 1 Mei niet bestaand 1 Vergelijk ook res. 19 November 1917 (B. n°. 1879), welke navordering van oorlogswinstbelasting betreft.  Abt. 82 388 feit dus. Doch indien na de vaststelling van den aanslag aan het licht komt dat de begrooting naar onjuiste gegevens heeft plaats gehad, is navordering weer vergund, besliste de Minister bij res. 16 October 1917 (B. n°. 1865). Bij een boekenonderzoek was namelijk gebleken, dat men begroot had naar een door den aangever medegedeelde onnauwkeurige inventarisatie en naar te hooge afschrijvingen. Bij res. 25 Juli 1917 (B. n°. 1964) en 7 December 1917 (B. n°. 1965) is hetzelfde te kennen gegeven. Geheel op dezelfde wijze moet de wet worden uitgelegd, indien de administratie, art. 13 der wet toepassend, de opbrengst van een bron van inkomen welke niet nauwkeurig kan worden vastgesteld, zoo goed mogelijk heeft geraamd. Berust die raming, naar achteraf blijkt, op onjuiste feiten, dan kan er worden nagevorderd (res. 17 December 1917, B. n°. 1907); is dat niet het geval, dan niet. Van veel grooter belang is de andere rubriek van ambtelijke verzuimen: die ten aanzien van de vaststelling der feiten. Uit de idee, dat de navordering is een buitengewoon instituut, vloeit voort, dat de administratie niet, in vertrouwen dat zij des noods tot navordering zal kunnen overgaan, met de aanslagsregeling min of meer de hand mag lichten. Integendeel kan men van haar vorderen, dat zij bij die aanslagsregeling een normale zorgvuldigheid betracht. Dezen gedachtengang heeft de Minister ten grondslag gelegd aan zijn resoluties van 14 Februari 1918 (B. n°. 1975) en van 31 December 1918 (B. n°. 2325), in welke gezegd is dat feiten die de administratie bij het regelen van den aanslag onder haar onmiddellijk bereik had (bijvoorbeeld mededeelingen in een te harer beschikking staand accountantsrapport) nimmer kunnen zijn nieuwe feiten die tot navordering mogen leiden. Inderdaad: de inspecteur die van zulk een aan hem uitgebracht rapport niet op behoorlijke wijze kennis heeft genomen, is in verzuim geweest, en van een nieuw feit is geen sprake. De Hooge Raad gaat in dezen nog veel verder. Hij acht navordering niet toegelaten op grond van een omstandigheid waarvan redelijkerwijze mag worden verondersteld, dat zij den inspecteur bij het opleggen van den aanslag bekend behoorde te zijn (15 Juni 1921, B. n°. 2840, en 2 November 1921, B. n°. 2871, beide betreffende de vermogensbelasting). De vage formuleering van het beginsel, in verband ook met den aard der aan de orde zijnde gevallen, gaven mij ten opzichte van 's Hoogen Baads intenties een eenigszins huiverig gevoel: welke mate van zorg zou de  389 Art. 82 cassatierechter van den fiscus gaan eischen ? Maar de ontwikkeling van deze rechtspraak is bevredigend geweest. Ik noem eerst het arrest van 25 October 1922 (B. n°. 3140). Het betrof een belastingphchtige die bij den aanvang van het belastingjaar deelgerechtigd was in een onverdeelde nalatenschap en dit feit (naar hij verplicht was) in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting had medegedeeld, zonder intusschen de vraag te beantwoorden, welke opbrengst die nalatenschap gaf. De inspecteur, in den waan dat het dan wel een zeer kleine erfportie zou betreffen, nam met de aangifte genoegen, doch werd later door zijn collega van de registratie omtrent de bedoelde nalatenschap ingelicht, waarop navordering volgde. Die navordering nu heeft de Hooge Raad vernietigd, op grond hiervan dat de inspecteur, van het bestaan van de deelgerechtigdheid in de nalatenschap op de hoogte, zeer licht had kunnen en dus ook moeten onderzoeken hoe het met de grootte van de erfportie gesteld was. Voor dit geval acht ook ik de toepassing van het genoemde beginsel niet aan bedenking onderhevig. Dat een erfenis niets oplevert, is wel een zóó ongewoon geval, dat een inspecteur die onder de gegeven omstandigheden alle onderzoek nalaat, gezegd kan worden een ambtelijk verzuim te hebben gepleegd. Men zie hierbij ook H. R. 26 Februari 1930 (B. n° 4702), waar gezegd is, dat het in bepaalde omstandigheden voor den inspecteur plicht kan zijn, een successie-memorie te raadplegen. In het arrest van 30 Mei 1923 (B. n°. 3202, noot) heeft de Hooge Raad uitgemaakt dat een onderzoek naar4de waarde van zekere voorraden als door verzuim achterwege gebleven mocht worden beschouwd, nu de inspecteur dat onderzoek, hoewel het bestaan der voorraden hem bekend was, zonder meer had achterwege gelaten. Aanvaard ik de juistheid van dit arrest niet zonder reserve, geheel juist acht ik dat van 18 November 1925 (B. n°. 3699), waarin gezegd is dat, heeft de inspecteur in wantrouwen tegen de aangifte een onderzoek doen instellen, hij niet hangende dat onderzoek tot het opleggen van den aanslag mag overgaan," tenzij er gronden mochten zijn om dit in hooge mate wenschelijk te maken. In denzelfden geest luidt een arrest van 2 April 1930 (B. n°. 4714): vergelijking van de gedane aangifte met die over het vorig belastingjaar moest zóózeer het vermoeden aan een misverstand van den aangever wekken, dat onderzoek vóór den aanslag niet achterwege had mogen blijven. Zeer goed is ook het arrest van 2 December 1925 (B. n°. 3705): de inspecteur behoort, alvorens den aanslag op te leggen, zich eventueel om inlichtingen te wenden tot den inspecteur in wiens inspectie de belanghebbende het vorig  Art. 82 390 jaar is aangeslagen. In dit uitmuntend gemotiveerd arrest wordt gewezen op de continuïteit in het behandelen van aanslagen, die mede door het administratieve stelsel van leggers tot uitdrukking wordt gebracht. Met gemis aan zorgvuldigheid van den inspecteur assimileert de Hooge Raad zulk een gemis bij organen door welke de inspecteur geacht moet worden te handelen, zooals bij den accountant wien een boekenonderzoek is opgedragen (30 Mei 1923, B. n°. 3249; 22 Januari 1930, B. n°. 4684), of wel bij den collega-inspecteur aan wien de inspecteur in quaestie het beoordeelen en berekenen van een winstaandeel heeft overgelaten (21 Januari 1925, B. n°. 3576). Deze beide organen moeten als het ware beschouwd worden als een verlengstuk van den inspecteur. Laat dus in al deze gevallen de Hooge Raad het opleggen van een navorderingsaanslag niet toe, in diverse andere zaken heeft hij aan het pogen om den inspecteur een verzuim aan te wrijven, weerstand geboden. Een principieele formuleering dienaangaande vindt men in het arrest van 7 April 1926 (B. n°. 3793): navordering is toegelaten, indien bij het vaststellen van den aanslag het feit den inspecteur niet bekend was en redelijkerwijs, bij behoorlijk nauwkeurig onderzoek zijnerzijds, niet bekend behoefde te zijn. Als van het grootste belang valt in dit opzicht te beschouwen het arrest van 3 Januari 1923 (B. n°. 3205), hetwelk uitmaakt dat de inspecteur in het algemeen geenszins verplicht is om vóór het opleggen van een aanslag een boekenonderzoek in te stellen, en dat dus, heeft zulk een onderzoek achterna plaats, reden tot navordering aanwezig kan zijn. Terecht wijst de Hooge Raad er op, dat de tegenovergestelde meening zou moeten leiden tot een overgroot aantal boekenonderzoeken, tot ongerief van fiscus en belastingphchtigen beiden. Naast deze zeer principieele arresten noem ik de volgende : 29 November 1922, B. n°. 3157 (navordering toegelaten wegens een feit, waarvan het bestaan niet volgde uit een ander feit, dat de inspecteur te voren had kunnen — niet moeten — kennen : belanghebbende legde wel Diogenes-neigingen aan den dag !)'; 12 December 1923, B. n°. 3329 (idem wegens een feit, waarvan het vermoeden te voren had kunnen rijzen bij de aangifte voor de dividend- en tantièmebelasting van belanghebbende's maatschappij) ; 15 October 1924, B. n°. 3528 (idem wegens een feit, dat de inspecteur had kunnen kennen uit aangiften van anderen en voor andere belastingen, behoudens dan in bijzondere gevallen); 2 Juni 1926, B. n°. 3837 (idem wegens een feit, dat de inspecteur had 'kunnen kennen door overleg met den inspecteur onder wien  391 Akt. 82 een mede-firmant van den belastingplichtige ressorteert — ik zou den inspecteurs toch niet gaarne aanbevelen, een dergelijk overleg al te veel achterwege te laten!); 24 December 1924, B. n°. 3557 (idem wegens een feit, dat de inspecteur had kunnen kennen uit ten registratiekantore aanwezige gegevens, ook dit weer behoudens uitzondering); 6 Mei 1925, B. n°. 3602 (idem wegens een feit, dat de inspecteur had kunnen opmerken toen hij een vorige maal dè boeken onderzocht ten behoeve van den aanslag over een vroeger belastingjaar: de inspecteur behoeft niet verder te onderzoeken dan voor het belastingjaar in quaestie noodig is); 14 December 1921, B. n°. 2893 (idem wegens een feit, dat tijdens de aanslagsregeling den inspecteur niet doch den ontvanger wel bekend was; zie hierbij ook het boven genoemde arrest B. n°. 3705 : de geheele administratie kan ten deze niet als een eenheid beschouwd worden); 31 Januari 1923, B. n°. 3119 (navordering kan toegelaten zijn bij kennisneming van den inhoud van een contract waarvan de inspecteur te voren alleen het bestaan kende); 30 November 1927, B. n°. 4162 (idem indien een vroeger onderzoek niet is uitgestrekt tot feiten, waaromtrent toen geen twijfel bestond); 20 November 1929, B. n°. 4608 (idem indien een nieuw feit op het karakter van een te voren bekend feit een nieuw licht werpt); 11 December 1929, B. n°. 4620 (idem indien een nieuw feit twijfel doet rijzen aan een in de aangifte voorkomende mededeeling aan wier juistheid te voren geen reden bestond om te twijfelen); 28 Mei 1930, B. n°. 4745 (idem indien een feit blijkt bij een boekenonderzoek dat de inspecteur bij den primitieven, in afwijking van de aangifte opgelegden aanslag, nietr had ingesteld). Bron van het feit Bij het tot stand komen van de wet is wel de meening uitgesproken, dat als voornaamste bron voor het verschaffen van gegevens tot navordering in aanmerking zouden komen de aangiften voor het recht van successie. De practijk der vermogensbelasting was aan die meening niet vreemd. Maar bij de inkomstenbelasting heeft zich het instituut der navordering in'geheel andere richting ontwikkeld. Vooreerst verschaft boekenonderzoek, door den accountantsdienst der directe belastingen op ruime schaal ingesteld, in tal van gevallen de gegevens voor navordering (zie r. v. b. Haarlem 11 April 1919, B. n°. 2485, en r. v. b. Utrecht 8 October 1921, B. n°. 3092; vergelijk ook het hierboven genoemde arrest B. n. 3205, alsmede H. R. 11 Mei 1927, B. n°. 4058), en verder  Abt. 82 392 kwamen er velen, gebruik makend van het generaal pardon dat hun in art. 91 der wet op de oorlogswinstbelasting en in art. 25 der wet op de verdedigingsbelasting I was toegezegd, zich vrijwillig bij de administratie aanmelden met de mededeeling dat en in welk opzicht hun aangifte onjuist was geweest. Deze stroom van aanmeldingen is, nadat de genoemde bepalingen practisch uitgewerkt hadden, dank zij de aanmoediging van de zijde der adminisstratie, die nog altijd het pardon toestaat, steeds blijven vloeien en levert voortdurend navorderingsaanslagen op. IU7-. .. i Het nieuwe feit moet een vermoede)! | «al net teil moei bevallen | - I 1 opleveren. De wet op de vermogensbelasting, zooals die luidde vóór de wijzigingswet van 27 Juli 1918 (Stbl. n°. 504), vorderde, dat uit het feit blijken moest van een grooter vermogen, en deed daardoor de strijdvraag rijzen of navordering was toegelaten, indien het feit niet meer dan een vermoeden opleverde, een vraag welke door verschillende raden van beroep in uiteenloopenden zin werd beantwoord. Thans staat vast, dat het bloote vermoeden reeds aanleiding kan zijn tot navordering. Intusschen kan men zeer wel de aanwezigheid van zulk een vermoeden aannemen zonder daarmee tevens te beslissen, of en hoeveel er te weinig is betaald. De administratie of de raad van beroep kunnen ten slotte uitmaken, dat wel het novum bestaat, maar dat het niet voldoenden grond oplevert om er een navordering op te baseeren. Duidelijk komt dit uit in 's Hoogen Raads arrest van 28 November 1923 (B. n°. 3326 ): uit een boekenonderzoek was gebleken van een veel grooteren omzet in een bedrijf dan met het voor den aanslag in aanmerking genomen winstbedrag vereenigbaar was. Hier was, zeide de Hooge Baad, zeker een nieuw feit aanwezig; de vraag hoe hoog nu de winst moest worden gesteld, kwam eerst daarna aan de orde. In denzelfden geest H. R. 7 April 1926 (B. n°. 3793), waar gebleken was van grooter omvang van een bedrijf dan oorspronkelijk bekend was. Uit zulk een feit, aldus de Hooge Raad, behoeft geenszins aanstonds te volgen hoeveel het meerder inkomen bedraagt : zelfs behoeft dat niet dadelijk rechtstreeks en rederlijkerwijze uit het feit te zijn vast te stellen. Zie in dit verband ook H. R. 2 November 1927 (B. n°. 4139) betreffende het onjuist blijken van aangenomen omzet en winstpercentage en H. R. 30 November 1927 (B. n°. 4161), waar uit een aan den dag gekomen vermogensvermeerdering een vermoeden van hooger inkomen was gerezen. Zoo zal uitteraard ook een nieuw feit zijn de ontdekking  393 Abt. 82 dat iemand een bron van inkomen verzwegen heeft: de opbrengst doet in dit stadium niet ter zake (zie B. n°. 1561 hierbeneden). Het nieuwe feit kan in gegevens van de meest verschillende soort bestaan. Meestal zal wel aan den dag treden dat de opbrengst van een bron van inkomen tot een te laag bedrag in aanmerking is genomen. Ook kan de opbrengst van een bron van inkomen geheel verzwegen blijken (verg. H. R. 8 Februari 1917, B. n°. 1561), een verphchting, als bedoeld is in art. 19, geheel ten onrechte of wel te hoog in rekening zijn gebracht, de opgaaf van het kindertal (art. 38) onjuist zijn geweest. Voorts acht ik navordering mede toegelaten, indien een aanslag naar tijdsgelang (art. 41) over een te korte periode is berekend. De wetgever heeft intusschen kennelijk hieraan niet gedacht, want art. 84 spreekt alleen van opheldering omtrent een niet in aanmerking genomen bedrag (aan geld). Een bijzondere' soort verwaarloozing van de opbrengst eener bron van inkomen behandelt de toelichting tot art. 12 der wet. Een belastingphchtige kan namelijk hebben aangenomen, dat een bron van inkomen, als bedoeld is in art. 7, voorgoed had opgehouden te vloeien, niettegenstaande zij (art. 12, eerste hd, tweede zin) achterna blijkt nog te zijn blijven voortbestaan. Alsdan is, zoo verklaart de toehchting, navordering geoorloofd. Zie over gevallen, waarin een nieuw feit ter sprake was H. B. 14 November 1923, B. n°. 3316 (gegevens waaruit de onjuistheid blijkt van een meer op schatting rustende berekening) en res. 25 Februari 1924, B. n° 3644 (aan den dag treden, dat een boekperiode anders liep dan bij het opleggen van den aanslag was aangenomen : art. 13 !). Niet als een nieuw feit kan men beschouwen de enkele meening van een derde dat de aanslag niet juist is. Aldus is de opvatting van res. 19 Mei 1919 (B. n°. 2489). Een raad van beroep had, onder meer, overwogen, dat over vroegere jaren te veel was afgeschreven, doch die afschrijvingen waren hij het opleggen van de aanslagen over die jaren bekend, en de mededeeling van den raad, dat hij ze te hoog vond, vormde dus geenszins een novum. Hetzelfde is gezegd in res. 18 Augustus 1920 (B. n°. 3018), en verder in res. 9 Augustus 1920 (B. n. 3017), alwaar de inspecteur ten onrechte had willen navorderen wegens het feit dat het gemeentebestuur een hoogeren aanslag dan den Rijksaanslag had opgelegd. Iets anders is het, indien een derde een feitelijke bewering heeft gedaan : zulk een bewering kan over den aanslag een niéuw licht werpen (H. R. 19 Juni 1929, B. n°. 4530). Of de bewering juist is, doet  Abt. 82 394 daarbij niet ter zake : dat komt eerst aan de orde als de juistheid van den navorderingsaanslag ter toets is. Geen navordering alzoo indien bet feit reeds tijdens het opleggen van den primitieven aanslag aan den inspecteur bekend was of moest zijn. Van belang is dus, het oogenblik te kennen waarop die aanslag als opgelegd moet worden beschouwd In een arrest van 16 April 1919 (B n°. 2239) noemde de Hooge Baad als tijdstip dat dei vaststelling en opneming in het kohier. Andere arresten (22 Juni 1917, B. n°. 1726; 4 Maart 1925, B. n°. 3590) noemen het opnemen in het register van aanslagen en het onderteekenen daarvan. Het laatstgenoemde arrest verwerpt daarbij de meening dat het enkele, niet genotuleerde besluit van een inspecteur reeds een aanslag zou scheppen. In de motiveering zit een groot stuk opportuniteit; ik zou daarnaast als argument willen bezigen, dat art. 62, derde lid, der wet, sprekend van een besluit dat geteekend moet worden, uitwijst dat de wetgever zich dergelijke besluiten voorstelt als op schrift gebracht. Geen verschil van gevoelen bestaat er over, dat de dagteekening van het aanslagbiljet ten deze zonder beteekenis is. Een nieuw feit, tusschen het vaststellen van den aanslag en die dagteekening aan het licht gekomen, mag derhalve tot navordering leiden. Dit is eveneens het geval, indien het nieuwe feit aan den dag treedt na den aanslag doch vóór de beschikking op het bezwaarof beroepschrift. Aldus gaf de Hooge Raad te kennen, in zijn arrest van 12 November 1919 (B. n°. 2357), tegenover de bewering van den requirant van cassatie, dat in zulk een geval het nieuwe feit bij de beschikking op bezwaar- of beroepschrift in rekening had moeten zijn gebracht. Anders echter luidt het arrest van 25 Juni 1924 (B. n°. 3429), dat handhaving van een navorderingsaanslag door den raad van beroep geoorloofd acht op een ander novum dan dat hetwelk tot navordering heeft geleid. De toevoeging, dat in elk geval de belanghebbende zich op dat feit moet hebben kunnen verdedigen, maakt de uitspraak uit een processueel oogpunt wel aannemelijker, maar niettemin schijnt zij mij theoretisch onjuist. In de lijn van het arrest ligt dat van 24 Maart 1926 (B. n°. 3790) hetwelk het gebruik van na den navorderingsaanslag aan den dag gekomen feiten aan den raad van beroep zelfs dan toestaat als dat aan den dag treden meer dan drie jaren na den aanvang van het belastingjaar heeft plaats gehad. Dat mijn bezwaren ook tegen deze rechtspraak gericht zijn, ligt voor de hand. Verdere arresten in denzelfden geest zijn H. R. 24 November  395 Art. 82 1926 (B. n°. 3930), 23 Mei 1928 (B. n°. 4274) en 8 Mei 1929 (B. n°. 4510). Het feit moet grond opleveren voor het vermoeden, dat een aanslag ten onrechte is achterwege gebleven of Ten onrechte achterwege blijven van een aanslag vernietigd, of dat een te lage aanslag is opgelegd. Navordering van belasting is dus niet toegelaten, indien een nieuw feit aan het licht brengt, dat een ontheffing op den voet van het dertiende hoofdstuk der wet ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend. Echter ware zij ook dan wel rationeel. Over de vraag, wanneer een aanslag beschouwd moet worden als ten onrechte achterwege gebleven, heeft de Hooge Raad in eenige arresten zijn meening te kennen gegeven. Het eerste daarvan (16 Maart 1921, B. r°. 2739) stelde op den voorgrond, dat art. 82, in tegenstelling tot art. 21 der wet op de dividendbelasting, niet als voorwaarde kent dat er zij een besluit om niet aan te slaan. De bedoeling van deze uitspraak is sedert verduidelijkt, het eerst door het arrest van 10 October 1923 (B. n°. 3300), waarin men leest, dat een aanslag als ten onrechte achterwege gebleven moet worden beschouwd indien het opleggen er van geruimen tijd zonder bekende geldige reden achterwege is gelaten. Het intreden van dezen toestand doet het recht van primitieven aanslag te niet gaan en het recht tot navorderen, indien de eischen van art. 82 vervuld zijn, ontstaan. Als geldige reden van vertraging kan men bijvoorbeeld aannemen de noodzakelijkheid van uitgebreid accountants- of ander onderzoek (H. R. 25 April 1923, B. n°. 3168; 22 April 1925, B. n°. 3594 ; 7 April 1926, B. n°. 3792).1 Voorts is er nog het arrest van 10 October 1923 (B. n°. 3301) met zijn stelling, dat verzuim van tijdigen primitieven aanslag ook dan den toestand van navordering schept indien art. 82, derde hd, het uitoefenen van het navorderingsrecht belet. De vaagheid van het arrest B. n°. 2739 is thans verdwenen. Maar de meening, door den Hoogen Eaad nopens het begrip „achterwege gebleven zijn van een aanslag" beleden, kan mij nog altijd niet juist schijnen. Zij is weliswaar met de letter der wet niet onvereenigbaar. Echter stemde het ontwerp van onze wet (art. 79, tweede hd) te dezen opzichte overeen met de hierboven bedoelde lezing van art. 21 der wet op de (üvidendbelasting, welke 1 Zie over het afwachten van een uitspraak iu een andere zaak als reden van uitstel r. v. h. Tilburg 3 November 1926 (B. n°. 4096).  Abt. 82 396 een besluit des inspecteurs als eisch' stelt. De tegenwoordige, gewijzigde redactie danken wij aan Minister Bertling, en aan overmatige toehchting ervan heeft deze bewindsman zich niet bezondigd. Ik kan echter niet aannemen, dat hij art. 79, tweede lid, niet behouden heeft omdat hij daarin een onwenschelijk voorschrift zag. Nu zou dit alles zoo erg niet zijn, indien niet het gevolg ware dat, is een aanslag ook maar eenigszins vertraagd, de administratie zich aanstonds voor de vraag gesteld ziet, of zij dien nog kan opleggen: immers, navorderen zal, is de vertraging niet te rechtvaardigen, wegens het bestaan van ambtelijk verzuim veeltijds uitgesloten zijn. Had het artikel de redactie behouden die Minister Kolkman het schonk, al deze moeite wara allicht bespaard. De arresten B. nos. 3168 en 3594 hebben een einde gemaakt aan de, men kan wel zeggen legende, die uit het arrest B. n°. 2739 ontstaan was, dat na verloop van den termijn van navordering een primitieve aanslag niet meer zou mogen worden opgelegd. Beeds in den tweeden druk gaf ik naar aanleiding van die uitlegging van het arrest B. n°. 2739 te kennen dat, wat de Hooge Raad zeide, het volgende was : één van beide is slechts mogelijk, of een primitieve aanslag öf een navorderingsaanslag. Is de bevoegdheid tot navorderen geboren, dan is eo ipso die om een primitieven aanslag op te leggen vervallen. En deze laatste bevoegdheid, eenmaal door die oorzaak vervallen, herleeft niet, doordien de bevoegdheid tot navorderen op baar beurt door het verstrijken van den termijn verdwenen is. Om het nog eens anders te zeggen : de navorderingstermijn heeft (in 's Hoogen Raads stelsel) ten aanzien van den primitieven aanslag hoegenaamd geen belang; belang heeft alleen de vraag, of een recht tot navorderen geboren is, want, is dat het geval, dan is de mogelijkheid tot primitieven aanslag van dat oogenblik af vervallen, dus voordat de navorderingstermijn verstreken is. Deze mijn uitlegging nu is door de latere rechtspraak, die het opleggen van een primitieven aanslag ook na den termijn van navordering voor niet uitgesloten verklaart, geheel bevestigd. Zie, omtrent de vraag, of na vernietiging van een primitieven aanslag, een nieuwe primitieve aanslag mag worden opgelegd, de arresten B. nos. 4508 en 4618, besproken bij art. 69 (blz. 349). Vernietigd kan de aanslag zijn zoowel in eersten aanleg als in beroep of door den Hoogen Raad, of ook langs den buitengewonen weg van art. 109. Een te lage aanslag kan reeds aanstonds door de met de vast-  397 Art. 82 stelling belaste autoriteit zijn opgelegd, of wel het resultaat zijn van een reclame of van een acte de grace naar art. 109. Dat voor de beoordeeling of het bedrag van den aanslag juist is, met dergelijke na de aanslagsregeling plaats hebbende handelingen rekening moet worden gehouden, al doet de redactie van art. 82 dienaangaande eenigen twijfel rijzen, vinden wij terecht beslist door den Minister bij res. 1 October 1917 (B. n°. 1823). In die resolutie wordt vooreerst een beroep gedaan op de economie der wet en verder verwezen naar de artt. 80 en 81, die van een „laatstelijk" vastgestelden aanslag spreken. Dat het hierboven, blz. 394, behandelde arrest B. n°. 2357 op een dwaalspoor was, toen het zich in anderen zin uitsprak, lijdt bij mij geen twijfel. De onjuistheid van het argument tast overigens de juistheid van de op blz. 394 besproken conclusie geenszins aan. Tweede voorwaarde voor navordering Aan de tweede voorwaarde, welke vervuld moet zijn, opdat navordering kunne plaats vinden, is het laatste hd van art. 82 gewijd. Navordering is niet toegelaten, zoo luidt het voorschrift, wanneer geen verplichting tot het doen eener aangifte heeft bestaan. De bedoeling dezer voorwaarde heb ik in de inleiding tot dit hoofdstuk medegedeeld. De verphchting moet bestaan hebben, dat wil zeggen er moet een aangiftebiljet zijn uitgereikt; immers die uitreiking roept de verphchting in het leven. Of de verphchting al dan niet vervuld is, doet ten deze niet ter zake. In art. 88 wordt met het geval dat de verphchting niet is nagekomen, met zoovele woorden rekening gehouden (zie het vierde hd). Tegenover deze duidelijke wetsteksten schijnt het een drogrede^, indien men beweert, dat bij gebreke van aangifte niet kan worden nagevorderd, omdat alsdan de inspecteur niet, naar art. 84 der wet, een afschrift van de ingeleverde aangifte aan den belanghebbende kan verstrekken ! De Hooge Baad maakte met een betoog van dergelijk gehalte dan ook weinig omslag (1 Juni 1921, B. n°. 2746). Dat navordering mogelijk is, ook al heeft de aangever bij het doen van aangifte te goeder trouw gedwaald, besliste de Hooge Baad ten aanzien van de vermogensbelasting bij een arrest van 14 April 1916 (B. n°. 1430). En een tweetal tot de inkomstenbelasting betrekking hebbende arresten van 21 Mei 1918 (B. n°. 2006) en van 18 December 1918 (B. n°. 2113) houden in, dat navordering ook dan kan plaats hebben, indien het niet opgegeven bestanddeel van het inkomen den aangever bij het doen der  Abt. 82 398 aangifte niet bekend was. Sterk komt deze gedachte naar voren in de arresten van 17 October 1923 (B. n°. 3302) en van 21 November 1923 (B. n°. 3321), in welke het baten betrof die met terugwerkende kracht waren toegekend (zie ook de overwegingen van het reeds meer genoemd arrest B. n°. 3705). Van schuld is in zulke gevallen hij den aangever al in het geheel geen sprake. Aan den anderen kant bedenke men, dat er door de navordering ten slotte betaald wordt, wat naar materieel recht verschuldigd is. — Dat het laatste hd ziet op de verphchting tot aangifte als een geheel, en dus niet van toepassing is indien men zulk een met terugwerkende kracht toegekende bate niet heeft kunnen opnemen in zijn aangifte, besliste de Hooge Baad terecht (12 Maart 1924, B. n°. 3383). Derde voorwaarde voor navordering Eindelijk het derde vereischte, in het eerste hd van het artikel vervat en luidende dat er kan worden nage¬ vorderd, zoolang niet sedert den aanvang van het belastingjaar drie jaren zijn verstreken. Oorspronkelijk was die termijn in de wet op twee jaren bepaald. Intusschen brachten de scherpe nasporingen, ten behoeve van de heffing der oorlogswinstbelasting ingesteld, zooveel ongerechtigheid aan het licht en kwamen nog zooveel vermoedelijke ontdelckingen van dien aard in het vooruitzicht, dat het belang van de schatkist een verlenging van den termijn wenschelijk maakte, die dan ook bij de wet van 23 Mei 1917 (Stbl. n°. 438) tot stand kwam.1 Met het belastingjaar kan niet anders bedoeld zijn dan het belastingjaar, waarover de navordering moet plaats hebben. Aldus een verklaring in de Memorie van Antwoord naar aanleiding van een opmerking uit het Voorloopig Verslag. De vraag heeft zich voorgedaan, op welk tijdstip de navordering geacht moet worden te geschieden. Zij werd aan het oordeel van den Hoogen Baad onderworpen in een zaak van vermogensbelasting. Art. 45 B (oud) der wet tot regeling van die belasting deed het recht „om een naderen aanslag op te leggen" na twee jaren vervallen. Nu stelde men in cassatie, dat als_ oplegging van een aanslag moest worden beschouwd het toezenden van de uitnoodiging tot betaling aan den belastingphchtige, 1 Zie over de beteekenis van art. 2 dier. wet, hetwelk aan de wet terugwerkende kracht toekent tot 1 Mei 1917, H. R. 11 Maart 1918 (B. n°. 1986) en 18 December 1918 (B. n°. 2113).  399 Art. 82 althans de toezending van het register van aanslagen aan den met de invordering belasten ontvanger. Beide meeningen achtte de Hooge Raad, blijkens zijn arrest van 22 Juni 1917 (B. n°. 1726), onjuist. Uit de wet viel, zoo oordeelde het College, duidelijk af te leiden dat de aanslag perfect is, zoodra de inspecteur hem in het register van aanslagen heeft opgenomen en dat register heeft vastgesteld. Wat daarna ten behoeve van de invordering geschiedt, behoort niet tot het opleggen van den aanslag. Voor de toepassing van art. 82 zal men tot dezelfde conclusie moeten komen. Wel wordt hier niet van het opleggen van een naderen aanslag, maar kortweg van „navordering" gesproken, doch beide mtórukkingen hebben denzelfden zin, zooals de Minister in res. 30 Mei 1918 (B. n°. 2068), met een beroep op het tweede lid van art. 82 aantoonde. Daar wordt toch gewaagd van den termijn „binnen welken de aanslag tot navordering kan worden opgelegd". Hetzelfde argument heeft de Hooge Raad daarna gebruikt in zijn arrest van 18 October 1922 (B. n°. 3000). — Zie voorts nog de rechtspraak, vermeld op blz. 394. Niet voldoende is het, zoo de inspecteur binnen den termijn van drie jaren de in art. 84 bedoelde uitnoodiging om opheldering heeft doen uitgaan. Dit verzoek strekt slechts ter voorbereiding van den aanslag. Art. 84 zelf toonde dat in zijn oorspronkelijke lezing duidelijk aan. Deze bepaalde toch dat de opheldering gevraagd moest worden alvorens de machtiging van den hoofdambtenaar werd verzocht (tweede lid), en eerst na die machtiging kon de „navordering" volgen (eerste lid). Het tweede lid van het artikel, afkomstig van Minister Bertling, verlengt den termijn van drie jaren, indien het in het eerste lid bedoelde vermoeden rijst uit een aangifte voor de Successiewet, voor de inlevering waarvan uitstel is verleend (zie art. 83 der genoemde wet) en wel met den duur van het uitstel. Uitlegging zal deze rationeele bepaling wel niet behoeven. De aandacht zij hier reeds gevestigd op art. 127, krachtens hetwelk in geval van strafrechtelijke veroordeeling wegens onjuiste of onvolledige aangifte navordering ook na het verstrijken van den termijn van art. 82 is toegelaten. Aan andere eischen, dan de aldus gestelde, is de navordering niet gebonden. Zoo kan een tweede navordering wegens dezelfde feiten plaats hebben indien de eerste is vernietigd om redenen van formeelen aard (H. R. 31 Januari 1923, B. n°. 3119); zoo is een tweede navordering mogelijk wegens een feit, dat den inspec-  Abt. 82 400 teur bij het opleggen van den eersten navorderingsaanslag bekend is geweest (zelfde arrest); zoo kan het een navorderingsaanslag niet schaden, dat wegens hetzelfde feit eerst een primitieve aanslag is opgelegd die daarna is vernietigd (H. R. 30 December 1925, B. n°. 3718). Ook wordt navordering niet uitgesloten door het feit, dat de inspecteur tijdens de onderhandelingen over de navordering aangekondigd heeft een zeker feit niet in de navordering te zuilen betrekken: zulk een niet officieele mededeeling is niet een onveranderhjke eindbeshssing (H. R. 22 Januari 1930, B. n°. 4688). Evenmin staat aan navordering in den weg, dat de belanghebbende te voren een zeker bedrag aan „gewetensgeld" heeft gestort (H. R. 16 Februari 1927, B. n°. 4004; 31 October 1928, B. n°. 4388).1 Een dergelijke ontlasting van het geweten verrichtte men, bij het op komst zijn van navordering, wel eens om aan de verhooging van art. 85 te ontkomen. Of de administratie niet bereid zal worden bevonden, in bepaalde omstandigheden het gestorte met den aanslag te verrekenen, is een andere vraag. Bestaat wegens een feit een navorderingsaanslag die nog niet onherroepelijk is, dan mag niet wegens datzelfde feit een tweede navorderingsaanslag worden opgelegd (H. R. 22 September 1926, B. n°. 3892). Inderdaad zou zulks onder bepaalde omstandigheden kunnen leiden tot het naast elkaar komen te bestaan van twee onherroepelijke navorderingsaanslagen (zie het arrest). De fiscus zal dus, lijdt de eerste aanslag aan een formeel gebrek, met den tweeden moeten wachten totdat de eerste vernietigd is (zie het arrest B. n°. 3119 hierboven). Dat het ontdekken van een nieuw feit alleen tot een navorderingsaanslag, en nimmer tot een suppletoiren primitieven aanslag mag leiden (H. R. 6 December 1922, B. n° 3158) is niet twijfelachtig. Nagevorderd wordt de te weinig geheven belasting. Te weinig is geheven, niet alleen, als een te lage aanslag is opgelegd, maar ook als een aanslag ten onrechte niet of niet meer bestaat. In verband met dit voorschrift heeft zich de vraag voorgedaan, of men bij het behandelen van een aanslag tot navordering alleen rekening moet houden met de gegevens welke, nieuw aan het hcht komende, het feit van art. 82 opleveren, dan wel of men daarbij ook in aanmerking behoort te nemen feiten, na de aanslagsregeling bekend geworden, die uitwijzen dat de aanslag 1 Zie bierbij mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht, blz. 119.  401 Art. 82 uit anderen hoofde te hoog is. Zoo, bijvoorbeeld, indien ontdekt wordt dat de opbrengst van een bron van inkomen f 1000 te laag is aangegeven, maar tevens blijkt, dat bij de berekening van den aanslag de opbrengst van een andere bron f 400 te hoog is gesteld; moet dan worden nagevorderd over f 1000 of over f 600 ? De Minister verklaarde zich bij zijn resolutie van 29 Mei 1916 (B. n°. 1453) voor de toepassing der wet in den laatsten zin, terecht aanvoerende dat nagevorderd wordt de „te weinig geheven belasting". Daarmede kan alleen bedoeld zijn het verschil tusschen den aanslag, zooals die volgens de wet had behooren te zijn vastgesteld, en den opgelegden aanslag. In denzelfden geest sprak de Hooge Baad zich uit in de vierde overweging van zijn arrest van 8 Februari 1917 (B. n°. 1561) en in zijn arresten van 12 April 1922 (B. n°. 2921) en van 5 Februari 1930 (B. n° 4692). Zie ook r. v. b. Groningen 26 Juni 1918 (B. n°. 2073), alsmede het arrest van 22 Juni 1921 (B. n°. 2799), dat mij een uiting van hetzelfde beginsel schijnt. Maar de idee navordering verzet er zich tegen dat men, bij gelegenheid van een navordering, in den nieuwen aanslag rekening zou gaan houden met feiten, die op zich zelf niet tot navordering mogen leiden. Dit verklaarde de Minister in res. 23 Maart 1920 (B. n°. 2773), toen een inspecteur zijn voornemen had te kennen gegeven om bij het vaststellen van een navorderingsaanslag tevens de waardeering van de bedrijfsvoorraden aan een herziening te onderwerpen. Men zie in deze resolutie geen strijd met de op blz. 387 genoemde B. n°. 1696 : deze gaat er van uit, dat een verkeerd lezen van het tarief niet ongecorrigeerd kan blijven ; B. n°. 2773 daarentegen is een consequente toepassing van het vereischte van een nieuw feit. Het recht der administratie tot navordering is overigens niet beperkt. Met name is het niet uitgesloten voor het geval, dat het bedrag waarover moet worden nagevorderd, slechts gering is, zooals de wet op de vermogensbelasting eertijds bepaalde (art. 45 B oud). Hoe de raad van beroep te 's-Gravenhage dienaangaande tot een andere conclusie kon komen, valt niet wel in te zien ; de Hooge Baad heeft dan ook de uitspraak, waarin die meening was uitgedrukt, gecasseerd (21 Mei 1918, B. n°. 2004). Mag, indien de aanslag van een gehuwd belastingphchtige ten gevolge van zijn onjuiste aangifte tot een te laag bedrag blijkt te zijn vastgesteld, ook navordering plaats hebben ten aanzien van zij j, met toepassing van art. 32, laatste hd, der wet aangeslagen echtgenoote ? De Minister gaf, bij res. 16 Mei Ned. Bel. Recht I, 4« dr. 26  Akt. 82 402 1917 (B. n°. 1747), een bevestigend antwoord : wel had de vrouw geen schuld aan het gebeurde, doch dat doet niet ter zake, aangezien de wet wel op de schuldgedachte is gebaseerd, maar ze in haar bepalingen niet tot uiting brengt. Daarentegen is navordering ook van de vrouw niet toegelaten, als zij niet tot aangifte gehouden is geweest. — De meening van B. n°. 1747 schijnt mij door het arrest van 4 Januari 1928 (B. n°. 4211) implicite bevestigd. Moet navordering geschieden ten aanzien van een aanslag, waarop naar het dertiende hoofdstuk der wet ontheffing is verleend, dan berekene men de navordering op den aanslag, zooals die bij de aanslagsregeling is opgelegd (of na reclame als anderszins is gewijzigd) en stelle daarna vast, hoeveel ontheffing verleend zou zijn, indien de aanslag aanstonds tot het juiste bedrag was opgelegd. Vaststelling van een navorderingsaanslag „naar tijdgelang" komt hier alzoo niet te pas. Men vergelijke res. 2 April 1919 (B. n°. 2536). De belasting kan worden nagevorderd van den belastingplich tige of zijn erfgenamen. Deze redactie is afkomstig van Minister Bertling, die op de vraag, in het Voorloopig Verslag gedaan, of de navordering niet altijd ten name van den belastingphchtige behoorde te geschieden, ten antwoord gaf dat het juridisch onmogelijk was een overledene aan te slaan. Ik vraag mij af, uit welken „juridibchen" of anderen hoofde het onmogelijk is bij wege van aanslag formeel te constateeren, dat voor den overledene een materieele verphchting heeft bestaan tot het betalen van meer belasting dan bij den oorspronkelijken aanslag was vastgesteld (zie ook B. n°. 4711 hierboven blz. 350). En waarom heeft de Minister dan niet tevens uitdrukkelijk de bevoegdheid geconstateerd om aan de erfgenamen een primitieven aanslag op te leggen ? Of las hij — en dan terecht — die bevoegdheid uit de tweede onderalinea van art. 45, die anders een onbestaanbaar geval zou betreffen ? Hoe dit zij, de Hooge Raad (30 September 1925, B. n«. 3680) heeft gemeend niet anders te kunnen doen dan zich houden aan de woorden en de geschiedenis der wet. Niet tot vereenvoudiging van haar toepassing! Art. 25 der wet van 18 Augustus 1916 (Stbl. n°. 411) tot hefiïng van de verdedigingsbelasting I sloot de navordering van inkomstenbelasting (en die van vermogensbelasting) uit, indien het novum bestond in een aangifte voor die verdedigingsbelasting of wel ininhchtingen.door of vanwege den aangever met betrekking tot deze belasting vrijwilhg verstrekt. Het voorschrift, dat mijns  403 Artt. 82—84 inziens zijn doel voorbijschoot en ook in zijn techniek geenszins gelukkig was uitgevallen (zie B. n°. 1750), is ingetrokken door art. 2 der wet van 11 April 1919 (Stbl. n° 171). Artikel 83. De vaststelling der aanslagen tot navordering van belasting is opgedragen aan den inspecteur in wiens dienstkring de oorspronkelijke aanslag is opgelegd of vermoedelijk een aanslag had moeten zijn opgelegd. Daar het hier betreft de waardeering van een aan het licht gekomen concreet gegeven, heeft de wetgever het niet noodig geoordeeld de medewerking van een commissie (vroeger de commissie van aanslag, thans de schattingscommissie) mogelijk te maken. De aanslag wordt dus voor alle gevallen geregeld door den inspecteur, namelijk dien der directe belastingen (zie art. 69, laatste hd). Artikel 84. Voordat de inspecteur een aanslag tot navordering vaststelt, is hij verplicht den belastingplichtige of, indien deze is overleden, ieder der bekende erfgenamen, den executeur-testamentair of den bewindvoerder over zijne nalatenschap, mededeeling te doen van het in art. 82 bedoelde feit en van het bedrag, dat vermoedelijk ten onrechte niet in aanmerking is genomen, met uitnoodiging binnen een door den inspecteur te bepalen termijn van ten minste één maand de opheldering te geven, welke hij dienstig mocht achten. Bjj deze uitnoodiging voegt de inspecteur een afschrift der ingeleverde aangiften, betrekkelijk de belastingjaren, waarover de navordering zich uitstrekt. De tot de erfgenamen gerichte uitnoodiging kan worden gezonden aan de bij art. 42 der Successiewet bedoelde woonplaats. Zij kan, zoolang niet sedert de aangifte voor het recht van successie twee maanden zijn verstreken, tot de gezamenlijke erfgenamen, zonder uitdrukking van namen en woonplaatsen, zijn gericht.  Art. 84 404 De omstandigheid, dat de vooi^hriften van dit artikel niet zijn nageleefd, maakt den aanslag tot navordering niet ongeldig. Het eerste lid blijft buiten toepassing, indien door den belastingplichtige, of na zijn overlijden door zijne erfgenamen, schriftelijk wordt verklaard, dat zij tot de daarbij bedoelde opheldering niet in staat zijn, of indien zij uit eigen beweging schriftelijk mededeeling hebben gedaan, dat de aanslag te laag is geschied of ten onrechte is achterwege gelaten of vernietigd en de inlichtingen worden verstrekt, noodig voor de regeling van een aanslag tot navordering. Toen in 1904 de wet op de vermogensbelasting werd aangevuld met de voorschriften betreffende de navordering, beschouwde men die navordering als een zeer buitengewoon instituut, voor welks toepassing bijzondere voorschriften, ter bescherming van de belangen der belastingphchtigen, noodig waren. Zoo werd dan vooreerst bepaald dat de inspecteur zich ter zake van het aan den dag getreden nieuwe feit tot den belastingphchtige moest wenden ten einde dezen in de gelegenheid te stellen zich dienaangaande te verklaren en, indien mogelijk, te rechtvaardigen. Verder moest die inspecteur — dat eischte de wet ook nog — voor het opleggen van den navorderingsaanslag de machtiging van een door de Kroon aan te wijzen hoofdambtenaar verkrijgen. Ook Minister Kolkman sprak in § 7 zijner Memorie van Toelichting van de noodzakelijkheid om het buitengewone middel van navordering met behoedzaamheid te hanteeren en vond in die noodzakelijkheid reden, ook hier voorafgaande raadpleging van den belastingplichtige te vorderen. En dat hij tevens het voorschrift nopens de machtiging van een hoofdambtenaar uit de vermogensbelasting overnam, zal op dezelfde overweging gegrond zijn geweest. Het bijzonder karakter der navordering gaat intusschen, bij de toenemende scherpte der contröle, van lieverlede te loor. In de wetgeving is dit feit doorgedrongen : reeds in 1918 verdween het vereischte van machtiging van een hoofdambtenaar uit de wet op de vermogensbelasting, en ten aanzien van de wet op de inkomstenbelasting is hetzelfde geschied bij de wet van 28 April 1927 [Stbl. n°. 98), welke het eerste Ud van art. 84 deed vervanen. Tevens schrapte zij het voorschrift, krachtens hetwelk in bepaalde  405 Art. 84 gevallen ook de inspecteur der registratie vóór het verleenen van de machtiging gehoord moest worden. 1 Deze voorschriften regelen het aan Eerste, tweede,, derde en den naV0rderingsaanslag voorafgaan- —I de contact met den belastingplichtige of diens erven. De inspecteur kan, in plaats van met de laatsten, aanraking zoeken mét den executeur-testamentair of met den bewindvoerder over de nalatenschap. Aan te nemen valt, dat deze van des overledenen zaken veeltijds even goed, zoo niet beter dan de erfgenamen op de hoogte zal zijn. Bij de raadpleging van de erfgenamen behoeft de inspecteur niet verder dan tot de bekende te gaan, maar van dezen mag hij er dan ook geen enkelen overslaan (sanctie heeft dit voorschrift niet: zie het nieuwe vierde hd). — Een verdere vereenvoudiging brengt het derde hd met zijn bepaling dat de uitnoodiging gezonden kan worden aan de éénige woonplaats, welke ingevolge art. 42 der Successiewet1 in de memorie van aangifte voor het recht van successie gekozen wordt of naar die, welke, bij gebreke van deze keus, die wet zelf aanwijst. Gemak geeft ook het voorschrift dat binnen twee maanden na de aangifte voor het recht van successie het verzoek om inlichtingen aan de erfgenamen als collectiviteit kan worden gericht. Een en ander vormt een aanmerkelijke verbetering, waarvoor men Minister Bertling dank kan weten. Aan den belastingphchtige, of aan wie voor dezen in de plaats treedt, doet de inspecteur mededeeling zoowel van het in art. 82 bedoelde feit als van het vermoedelijk ten onrechte niet in aanmerking genomen bedrag, onder bijvoeging van afschrift der aangiften over de jaren waarover de navordering zich uitstrekt (dit laatste natuurlijk alleen indien er aangifte is gedaan : zie het arrest B. n°. 2746, hierboven blz. 397). Met behulp van deze gegevens zal de belastingphchtige allicht in staat zijn de van hem gevraagde opheldering te verstrekken. Daarvoor moet hem een termijn van ten minste een maand worden toegestaan. Omtrent het bedoelde verzoek om inlichtingen heeft de Hooge Raad bij arrest van 21 November 1923 (B. n°. 3322) te kennen gegeven, dat het niet noodzakelijk in de door de wet aangegeven bewoordingen behoeft te zijn vervat: de bedoeling der wet be1 Oorspronkelijk was art. 19 der Successiewet genoemd. De vernummering daarvan in art. 42 (bij de wet van 11 Januari 1918, Stbl. n». 6) was slechts een gevolg van een omwerking van de Successiewet en heeft geen materieele beteekenis.  Abt. 84 406 hoort tot haar recht te komen en meer is niet noodig. Deze zelfde gedachte vormt de basis van de arresten van 27 December 1922 (B. n°. 3164) en van 25 Juni 1924 (B. n° 3429): indien de mededeeling niet volledig of niet op behoorlijke wijze gedaan is, heeft zulks geen onwettigheid van den aanslag tot gevolg indien de belanghebbende uit die mededeeling, in verband met hetgeen hem uit anderen hoofde bekend was of nog tijdig bekend is geworden, r^elijkerwijze heeft kunnen opmaken welk feit de inspecteur op het oog had. A tout chicaneur salut! Nog verder gaat het arrest van 11 Mei 1927 (B. n°. 4058): is de mededeeling voor den belastingphchtige niet begrijpelijk, dan moet deze den inspecteur nadere inhchtingen vragen, en eerst als die niet verstrekt worden, kan van niet nagekomen zijn van art. 84 gesproken worden. Een en ander neemt intusschen niet weg dat de inspecteurs in elk geval wel zullen handelen door zich te richten naar 's Hoogen Eaads opvatting, dat de mededeeling zoodanige gegevens moet inhouden als den belastingphchtige in staat stellen na te gaan en zoo mogelijk op te helderen waarom het bedrag in quaestie niet in aanmerking is genomen, en het dus niet te laten aankomen op de zooeven bedoelde combinatie van mededeelingen, al heeft de Hooge Raad die gesanctionneerd, noch op de activiteit van den belastingphchtige, al stelt het College die als eisch. Uit de omstandigheid, dat art. 84 slechts een voorschrift van vorm inhoudt, volgt dat het voor de toepassing van dat artikel niet ter zake doet, of het medegedeelde novum al dan niet juist is. Dit is een bezwaar, dat alleen belang heeft bij het beantwoorden van de vraag of de navorderingsaanslag ten slotte moet worden gehandhaafd (H. B. 30 December 1925, B. n°. 3719). I Op den regel, dat te voren inhchtingen moeten worden gevraagd, maakt het vijfde hd verachillende uitzonderingen. Voor' eerst doet het dit, als de belastingphchtige1 of zijn erfgenamen schriftelijk verklaren tot opheldering niet in staat te zijn. Blijkens Minister Bertlings Memorie van Antwoord slaat dit terug op het veel voorkomend geval dat de erfgenamen uit eigen beweging komen verklaren, dat de aangifte onjuist is geweest doch dat zij omtrent het verschil geen opheldering kunnen geven. Ook ten aanzien van den belastingphchtige zelf kan zich dit voordoen; bijvoorbeeld indien de aangifte door zijn voogd is ingediend. Hier zou het vragen van inlichtingen geen zin hebben. 1 De wet sprak vroeger ten onrechte van belastingschuldige. Bg de wet van 28 April 1927 [SM. n°. 98) is die fout verbeterd.  407 Artt. 84 en 85 f De tweede, uit het oorspronkelijk wetsontwerp afkomstige uitzondering betreft den belastingphchtige of zijn erfgenamen die zich uit eigen beweging schriftelijk aanmelden met de mededeeling, dat de aanslag te laag is geschied of ten onrechte is achterwege gebleven of vernietigd, en tevens de gegevens, noodig voor de regeling van een aanslag tot navordering, verstrekken. Zulk een mededeeling komt, vooral in den tegenwoordigen tijd, tallooze malen voor, en het zou, worden bij die gelegenheid volledige inhchtingen gegeven, enkel tot noodeloozen omslag voeren, indien men naar de bepaling van het eerste hd nogmaals om inhchtingen vragen moest. Bij arrest van 19 December 1923 (B. n°. 3337) heeft de Hooge Baad beslist, dat de eigen beweging ook dan aanwezig kan zijn indien de mededeehngen geschieden nadat de inspecteur den belastingphchtige heeft opgeroepen. Uit de uitvoerige (ook uit de wetsgeschiedenis getrokken) motiveering haal ik alleen naar voren, dat ook indien de schriftelijke mededeehngen ontstaan zijn uit een na oproeping gevolgde bespreking, naleving van het eerste en het tweede lid een zinledige formaliteit zou zijn. Vierde lid Dit voorschrift bepaalde oorspronkelijk, dat het bewijs der machtiging van den hoofdambtenaar als bewijs gold, dat de voorschriften van het artikel waren nageleefd. Blijkens de toehchting wilde men op deze wijze een dispuut over de vraag, of de formaliteiten inderdaad vervuld waren, uitsluiten. De jurisprudentie van den Hoogen Raad (B. nos. 2955, 3164 en 3766) had intusschen tot gevolg, dat in allerlei gevallen de belanghebbende niettemin het niet nageleefd zijn van de formaliteiten mocht aantoonen. Bespreking van die door mij in vorige drukken bestreden arresten heeft thans geen zin meer: de nieuwe redactie immers zegt uitdrukkelijk, dat de aanslag bij gebleken verzuim niet ongeldig is. Dit zal ook moeten gelden, indien de inspecteur het verzuim erkent. De mogelijkheid voor den belanghebbende om zich te beroepen op het niet bestaan van een nieuw feit (bezwaar, gegrond in het voorschrift van art. 82) blijft natuurlijk onverkort. Artikel 85. De in een naderen aanslag te begrijpen belasting wordt met het viervoud daarvan verhoogd, tenzij blijkt, dat slechts over één belastingjaar te weinig belasting is geheven.  Abt. 85 408 In geval van navordering over méér dan één belastingjaar wordt de verhooging slechts toegepast op één der bedragen, die van den belastingplichtige te weinig zijn geheven, bij verschil op het grootste. / W&jcC Ut *Jï Wél /\U> . /—, At+. AR 1 Beginsel Art. 45 B (oud) der wet op de vermogensbelasting bevatte een voor¬ schrift, krachtens hetwelk de aanslag tot navordering met het viervoud moest worden verhoogd, behoudens een verzachting indien over twee belastingjaren werd nagevorderd. Het bestaan van deze regeling gaf Minister Kolkman aanleiding om te overwegen, of ook in de wet op de inkomstenbelasting bepalingen dienaangaande behoorden te worden opgenomen. Hij kwam tot de slotsom dat hij zich van die opneming diende te onthouden, en verdedigde dit standpunt in § 7 zijner Memorie van Toehchting met een uitnemend betoog. Hoe men ook, zoo luidt ongeveer dat betoog, de verhooging wil beschouwen, als straf voor te lage aangifte dan wel als vergoeding voor nadeel, dat mogelijk door vroegere onjuiste aangiften aan de schatkist is berokkend, de beteekenis der verzwijging kan nooit bepaald worden door het tijdstip waarop zij wordt ontdekt. De strafwaardigheid van den aangever noch de mogelijkheid of waarschnnlijkheid van vroegere schade kan afhangen van het feit dat reeds een aanslag is opgelegd of dat tusschen aangifte en aanslag een zeker tijdsverloop ligt. In het Voorloopig Verslag namen sommigen het voor de verhooging op, maar argumenten te haren gunste werden niet aangevoerd en de Minister kon zich in zijn antwoord gevoegelijk met een korte verklaring van de zaak afmaken. Maar wie er ook overtuigd mocht zijn, Minister Bertling niet. Onder de hooghartige verklaring dat de bepalingen van het ontwerp omtrent de navordering hem „te leerstellig" en „te weinig practisch" voorkwamen, stelde hij, onder meer, een artikel voor dat met het tegenwoordig artikel 85 nagenoeg overeenkwam. De verhooging was, zoo kon men verder vernemen, niet bedoeld als straf, maar als vergoeding voor het nadeel dat in de meeste gevallen door onthouding over verschillende jaren van belasting voor het land zal ontstaan zijn. Nauwkeurig zou men dat nadeel in den regel niet kunnen bepalen, dus werd een „eenigszins" willekeurig bedrag als zoodanig aangenomen. Consequent handhaafde de Minister bij de schriftelijke behande-  409 Art. 85 ling van zijn voorstel de schadevergoedings-idee: hij verzette zich tegen het denkbeeld om de verhooging alleen bij opzettelijk onjuiste aangifte toe te passen, daar de Staat ook bij goede trouw van den aangever nadeel kon lijden. En zoo werd dan de bepaling zonder veel verder verzet in de wet opgenomen. Zij is daarin geheel misplaatst. Vooreerst reeds om de door Minister Kolkman opgegeven reden. Wordt van iemand ontdekt dat hij, willens of onwillens, een te lage aangifte heeft gedaan, dan kan uit dat feit het vermoeden rijzen, dat ook vroegere, toen als juist aangenomen aangiften te laag zijn geweest. Maar wat is er nu toch voor motief om dat vermoeden alleen te koesteren, indien de ontdekking na het opleggen van den aanslag plaats heeft, en niet wanneer men vóór dien tijd tot de wetenschap der onjuistheid komt ? Een redelijk antwoord valt op deze vraag niet te geven. Bovendien is het opleggen van de verhooging volmaakt in strijd met het beginsel, neergelegd in het eerste lid van art. 82, dat het recht tot navordering aan een niet te langen termijn gebonden moet zijn. Na betrekkelijk korten tijd (in de oorspronkelijke wet twee jaren) behoort de aangeslagene niet meer te worden lastig gevallen, zoo was de redeneering, aangezien een verandering achterna van den aanslag op zijn budget allicht een al te grooten invloed zal hebben. Zoo men dit belang van den belastingplichtige tegenover dat van den Staat niet overwegend achtte, ware wijziging van art. 82 de aangewezen weg geweest, maar nu men daartoe niet overging, was het uitermate irrationeel toch, door middel van de verhooging, hen te bezwaren die naar de uitgesproken bedoeling der wet niet bezwaard moesten worden.1 Eer8te Hd De verhooging met het viervoud is — 1 overgenomen uit de vermogensbelasting. Het voorbehoud voor het geval dat slechts over één jaar te weinig geheven blijkt, is daarentegen nieuw. Ter toehchting ervan wees de Minister er op, dat men bij aangifte voor de vermogensbelasting menigmaal verzuimde een onlangs verkregen erfenis te vermelden. Dan stond toch wel vast, dat slechts over één jaar te weinig was betaald, en dus de Staat over andere jaren geen nadeel had geleden. En verder kan iemand, die hier te lande is komen wonen, zijn eerste aangifte te laag doen. Ook hier is nadeel over andere jaren uitgesloten. 1 Zie over het beginsel Steensma in Maandblad der Vereeniging van Inspecteurs van Financiën van November 1926.  Abt. 85 410 Tot deze, aan de toelichting ontleende gevallen, is de toepasselijkheid der uitzondering geenszins beperkt. Zoo spreken res. 31 December 1917 (B. n°. 1952) en 9 Maart 1918 (B. n°. 2193) van de mogelijkheid, dat bij den inspecteur de overtuiging bestaat dat slechts over één jaar te weinig belasting is geheven. Het „blijken" moest derhalve naar 's Ministers meening worden beschouwd in het hcht van de vrije bewijstheorie, welke aan de bewijsleer in zake de directe belastingen ten grondslag ligt. Aan den anderen kant echter wees de Minister er op dat, nu er nog slechts weinig belastingjaren verstreken waren, de overtuiging thans gemakkelijker was te verkrijgen dan op den duur het geval zou wezen. Later zou men den blik verder in het verleden moeten slaan. En res. 1 October 1917 (B. n° 1775) vestigde er uitdrukkelnk de aandacht op, dat, werd ten aanzien van de vorige jaren niet de overtuiging verkregen, dat niet te weinig is betaald, de verhooging toegepast moest worden. Al deze voorschriften hggen echter in een gedachtengang welke niet die is van den Hoogen Raad. Dat leert het arrest van 7 Januari 1920 (B. n°. 2370). Iemand had voor het belastingjaar 1917/18 verzuimd de opbrengst van een bron van inkomen (een betrekking) aan te geven. Na den aanslag werd dit feit ontdekt, waarop navordering met viervoudige verhooging volgde. Toen nu de raad van beroep te Leiden de verhooging niet verschuldigd bleek te achten, omdat de bedoelde betrekking eerst na den aanvang van het belastingjaar 1916/17 voor den belastingphchtige als bron van inkomen ontstaan was, stelde de Minister beroep in cassatie in. De Hooge Raad verwierp intusschen dit beroep, uit overweging, dat de omstandigheid die aanleiding gaf tot de navonhv ring, de juistheid van den aanslag in dat jaar en in vorige jaren voor wat de overige inkomsten betreft, onaangetast het, zoodat moest worden aangenomen, vooralsnog, dat slechts over één belastingjaar te weinig was geheven. Het arrest gaat dus heel wat minder ver dan de ministerieele wetsuitlegging, die den belastingphchtige voor een ware probatio diabolica gesteld wenschte te zien. Overweging van de beide meeningen brengt mij tot de overtuiging, dat die van den Hoogen Raad de voorkeur verdient. Vooreerst reeds, omdat zij redelijk is in haar toepassing. En verder past zij, dunkt mij, ook in de economie van het instituut der verhooging. Deze toch wordt afgemeten naar de schade, welke de verzwijging van een bepaald feit over het navorderingsjaar aan den Staat had kunnen berokkenen. Ligt dan niet de gevolgtrekking voor de hand, dat zij  411 Art. 85 dienen moet tot goedmaking van de schade, welke datzelfde feit (zij het dan praesumtief) over andere jaren heeft te weeg gebracht ? Echter zal wie met dit laatste argument komt aandragen, den Hoogen Raad niet aan zijn zijde vinden. In een arrest toch van 28 November 1923 (B. n°. 3323) is de verhooging verschuldigd verklaard indien blijkt dat over een voorafgaand jaar te weinig belasting is geheven, zij het uit anderen hoofde dan waaruit de navordering geschiedt. Dit arrest (moet men aannemen, dat het arrest B. n°. 2370 met zijn „vooralsnog" het reeds aankondigde ?) gaat meer in de richting der opvatting van den Minister, doch miskent den wetstekst, die blijkens zijn „tenzij" den bewijslast op den aangeslagene legt. Moeten de bovengenoemde resoluties dus voortaan in het licht van 's Hoogen Raads rechtspraak beschouwd worden, zij verhezen daarmede geenszins alle beteekenis. Met name blijft van belang de uitspraak, dat blijken moet dat slechts over één jaar te weinig is geheven. In het geval van het arrest B. n°. 2370 leverde dit bewijs geen moeilijkheid. Maar anders staat de zaak, indien bijvoorbeeld ontdekt wordt, dat iemand over een zeker jaar de opbrengst van zijn vermogen verzwegen heeft en tevens, dat hij dat vermogen ook in vroegere jaren reeds bezat. De viervoudige verhooging zal alsdan niet achterwege mogen blijven, tenzij blijkt — aldus vat ik het arrest op — dat dit vermogen in die vroegere jaren geen baten heeft opgeleverd (een wel met waarschijnlijk, maar toch mogelijk geval). Geenszins zal men mogen redeneeren: de verhooging moet achterwege blijven, omdat niet bewezen is, dat het vermogen ook in vroegere jaren verzwegen vruchten heeft gedragen. Van een dergelijk ter zijde zetten van het rechtsvermoeden van ontduiking wil de Hooge Baad, blijkens zijn arrest van 17 Juni 1919 (B. n°. 2308), niet weten. En dat de Hooge Raad het rechtsvermoeden van te weinig betaald zijn van belasting niet al te spoedig op zij gezet wil zien, kan ook blijken uit zijn arrest van 24 Maart 1926 (B. n°. 3790). Aldaar is gezegd dat, ook indien belanghebbende beweerd heeft dat het tot navordering aanleiding gevende feit de juistheid van vorige aanslagen onaangetast laat, de raad van beroep volstaan kan met de motiveering, dat hem niet alleen niet is gebleken dat slechts over één jaar te weinig belasting is geheven doch dat dit hem zelfs alleszins onwaarschijnlijk voorkomt. Lk vraag mij af, of dit arrest soms terugkomt op de verplaatsing van den bewijslast uit het zooeven genoemd arrest B. n°. 3323. Heeft het verzwegen feit zich ook in vroegere jaren voorge-  Art. 85 412 daan, dan zal men ook moeten verhoogen indien voor een of meer van die jaren, of misschien wel voor alle, de termijn van navordering verstreken is. Nu art. 85 eenmaal aan het beginsel van de verjaring der navordering geweld is gaan aandoen, kan, meen ik, het trekken van deze consequentie niet achterwege worden gelaten. Dit gevoelen is mede dat van den Hoogen Raad. In zijn arrest van 4 October 1922 (B. n°. 3131) verklaart het College, dat het enkele feit dat slechts over één jaar wordt nagevorderd, nog geenszins medebrengt dat ook slechts over één jaar te weinig belasting is geheven. Niet alleen kan toch ten aanzien van de vroegere jaren de termijn van navordering verstreken zijn, maar ook is mogelijk dat ten aanzien van die vroegere jaren geen verphchting tot het doen van aangifte heeft bestaan ; en eindehjk kan de administratie in de onjuistheid van een aanslag over een vroeger jaar hebben berust, omdat zij het te weinig geheven bedrag de moeite van het navorderen niet waard achtte. Uitgesloten verklaart de Hooge Baad voorts de verhooging, indien wel de aanslag over een vorig jaar te laag is geweest, doch men ter zake van dat feit zoogenaamd gewetensgeld betaald heeft. Die betaling heeft tengevolge, dat over andere jaren geen nadeel is geleden, zoo leert het College (13 Februari 1920, B. n°. 2440). Dit is ongetwijfeld waar, althans indien men de zaak zóó opvat, dat op het moment der navordering van geen nadeel meer sprake is, al heeft dan tusschen het opleggen van den te lagen aanslag over het vroegere jaar en de bijbetaling van het gewetensgeld dat nadeel wel bestaan. Maar ... de wet spreekt over te weinig geheven belasting ! Mag men het gewetensgeld daarmede op één lijn stellen ? Of liever, mocht de Hooge Raad dit doen, die immers in zijn arrest van 5 November 1919 (B. n°. 2352), in de noot op blz. 168 reeds genoemd, zich voor de formeele opvatting van den belastingphcht had verklaard,* zóó zelfs dat hij te kennen gaf (zie het slot van de derde alinea der derde overweging), dat belastingschuld zonder aanslag niet vrijwilhg kan worden betaald ? Met het stellen van deze vraag meen ik te kunnen volstaan. Immers een antwoord er op is vrij overbodig geworden, nu de Hooge Raad in zijn eveneens in die noot genoemd arrest van 15 Februari 1922 (B. n°. 2904) alle formalisme ten aanzien van de belastingschuld op zij zette. Daarmede is het arrest B. n°. 2440 volmaakt in overeenstenuning. De ratio der bepahng brengt, dunkt mij, mede dat men zich ook afvraagt, of wel behoorlijk is aangeslagen over jaren, volgende op dat waarover wordt nagevorderd, omdat, zoo in dit opzicht  413 Abt. 85 twijfel bestaat, bet vermoeden van nadeel, en dus de grond tot verhooging, aanwezig is. Oorspronkelijk (arrest van 23 October 1918, B. n°. 2091) heeft de Hooge Raad in anderen zin beslist, uit overweging dat het de kennelijke bedoeling van den wetgever was, dat alleen met mogelijke schade over vroegere jaren rekening zou worden gehouden. In een preciseering der wetsgeschiedenis trad het arrest niet, en het is mij niet gelukt te ontdekken welke mededeehngen of uitlatingen den Hoogen Raad bij het uitspreken van zijn gevoelen voor oogen hebben gestaan. Dat het College bij arrest van 19 Mei 1926 (B. n°. 3835) van zijn vroegere meening is teruggekomen, kan ik dan ook slechts toejuichen. Intusschen blijkt ook hier weder, hoe bezwaarlijk het is wetsvoorschriften uit te leggen, die op een onlogische gedachte berusten. Indien over twee jaren tegelijk wordt nagevorderd, volgt daaruit van zelf, dat het uitzonderingsgeval, in het eerste lid omschreven, niet aanwezig is en zal dus de verhooging niet achterwege mogen blijven, dok al toont de belanghebbende aan, dat alleen over die beide jaren, en dus niet over nog meer jaren, belasting te weinig is betaald (H. R. 14 Juni 1922, B. n°. 2970). De wet heeft haar fictie nu eenmaal gesteld en laat tegenbewijs niet toe. In denzelfden zin luidt res. 3 Februari 1921 (B. n° 3044). Heeft echter ten aanzien van de aanslagen over vroegere jaren geen verphchting tot het doen van aangifte bestaan, dan acht de Minister (res. 26 April 1923, B. n°. 3438, noot) verhooging niet in den geest der wet gelegen (art. 82, laatste lid!). In zoover is de Minister dus milder dan het zooeven genoemde arrest B. n°. 3131. Is het aan het slot van het eerste lid gestelde geval niet aanwezig, dan moet de verhooging in haar geheel worden opgelegd : een gedeeltelijke verhooging kent het artikel — anders dan art. 87bia — niet (H. E. 6 October 1926, B. n. 3898). Tweede Ud Wordt over meer dan één jaar1 nagevorderd, dan is er dus over meer dan één jaar te weinig belasting geheven en vindt alzoo de in het eerste hd gemaakte uitzondering geen toepassing. Maar aan den anderen kant ware het al te onredelijk om op grond van de onjuistheid van meer dan één aanslag te veronderstellen, dat niet over vier jaar, maar over zooveel maal vier jaar belasting is ontdoken 1 Oorspronkelijk was er in het artikel sprake van navordering over twee jaren. De verlenging van den ternüjn van art. 82, eerste lid, tot drie jaren maakte ook hier wijziging noodig, welke bij dezelfde wet van 23 Mei 1917 (Stbl. n°. 438) plaats vond.  Art. 85 414 als het aantal der jaren waarover men navordert blijkt te beloopen. Vandaar de bepaling dat het viervoud ook in dat geval slechts éénmaal zal worden geheven, en wel, bij verschil in grootte tusschen de nagevorderde bedragen, over het grootste daarvan. Voor de vraag, welk van de beide bedragen als het grootste moet worden beschouwd, zal, zoo staat te lezen in § 149 van de Instructie tot uitvoering der wet, alleen met de hoofdsom, en dus niet met de opcenten moeten worden gerekend. De argumenten voor die meening kan men vinden in res. 14 Mei 1919 (B. n°. 2540). De resolutie zelf verkondigde een andere meening, gebaseerd op een foutief inzicht in het wezen van opcenten. Bij het opnemen van art. 85, tweede lid, heeft men blijkbaar het oog gehad op het veeldvuldig voorkomend geval dat eenzelfde feit, bijvoorbeeld een boekenonderzoek, aanleiding geeft tot navordering over meer dan één jaar. Maar niet zelden wordt ook over de verschillende jaren op grond van afzonderlijke feiten en op verschillende tijdstippen nagevorderd. Hoe er in dat geval ten aanzien van de verhooging moet worden gehandeld, heeft de wetgever onopgelost gelaten. Alleen kan men uit den wetstekst wel afleiden, dat bij gelijktijdige navordering slechts éénmaal verhoogd wordt, ook al mogen de twee of meer navorderingen op twee of meer los van elkaar staande feiten berusten. Van deze overweging uitgaande, had de Minister van Financiën in res. 15 Juli 1918 (B. n°. 2080) een stelsel aanvaard, dat men kon vergelijken met dat van art. 63 van het Wetboek van Strafrecht. Daar wordt, gelijk bekend is, het geval geregeld dat achteraf van meerdaadschen samenloop blijkt. Op soortgelijke wijze als hier de strafrechter handelt, moest de administratie te werk gaan, aldus schreef de Minister voor, indien navordering over een belastingjaar moest plaats vinden, nadat reeds een aanslag tot navordering over een ander belastingjaar was tot stand gebracht. Deze geheele, overigens wel logisch opgezette regeling (nog eenigszins aangevuld door res. 17 Maart 1919, B. n°. 2327) is echter omvergeworpen door het op blz. 412 behandelde arrest B. n°. 2440. Immers, moet men aannemen dat reeds de betaling van gewetensgeld over een jaar belet om dat jaar mede te rekenen onder die, waarover te weinig belasting is geheven, dan moet zulks a fortiori het geval zijn, indien de zaak ten aanzien van zulk een vroeger jaar door een formeelen navorderingsaamlag in het reine is gebracht. Waaruit dan volgt, dat het geval van het tweede hd zich slechts kan voordoen, indien over meer dan één belastingjaar tegelijk wordt nagevorderd. In res. 9 Januari  415 Art. 85 1922 (B. n°. 3171) heeft de Minister die consequentie dan ook getrokken. En nog een beperking heeft de Hooge Baad aan de toepassing van het tweede lid verbonden. Uit zijn arrest van 16 April 1919 (B. n°. 2239) valt af te leiden, dat, is over drie jaren tegelijk nagevorderd en wordt de navorderingsaanslag die als de grootste, met de verhooging is bezwaard, vernietigd, het niet geoorloofd is de verhooging alsnog op den grootsten van de beide overblijvende aanslagen te leggen. Alleen bij deze uitlegging kan ik eenigen zin hechten aan het slot van de derde alinea der laatste overweging, alwaar de Hooge Raad verwijst naar de ongeoorloofdheid om in geval van beroep een aanslag te verhoogen. Ook dit arrest geeft wederom een staaltje van de moeilijkheden, waarvoor art. 85 dengene die de wet moet toepassen, stelt. Dat is eveneens het geval met de zaken, die geleid hebben tot de arresten van 23 November 1927 (B. n°. 4158) en van 8 Februari 1928 (B. n°. 4224). Het betrof daar verhoogingen, gelegd op een aanslag die, oorspronkelijk de hoogste, na verlaging door den raad van beroep gedaald was tot beneden het bedrag van een anderen navorderingsaanslag. Tusschen de meening van den Minister (die de verhooging wilde handhaven tot een bedrag, berekend met machtneming van den anderen, nu hoogsten aanslag) en van belanghebbende (die de verhooging zonder meer vernietigd wilde zien) aanvaardde de Hooge Raad als redelijke toepassing van de zijns inziens gebrekkige wettelijke regeling, dat eenerzijds verband met andere aanslagen niet mocht worden gelegd (in B. n°. 4158 goed gemotiveerd) doch anderzijds ook geen aanleiding bestond de verhooging niet op den verminderden aanslag in stand te houden. Mij dunkt, het College heeft van het geval gemaakt wat er van te maken was. Art. 110 der wet geeft aan den Minister van Financiën de bevoegdheid, de in art. 85 bedoelde verhooging kwijt te schelden. Doorredeneerend in het stelsel van Minister Bertling, zou men van die bevoegdheid slechts in weinig gevallen gebruik moeten maken. Het zou bijvoorbeeld kunnen gebeuren, indien over twee jaren wordt nagevorderd en de overtuiging bestaat dat slechts over die twee jaren, en niet nog over andere, te weinig is geheven. Echter is de hardheid welke de gevorderde vergoeding wegens hypothetische schade met zich brengt, in tallooze gevallen van dien aard, dat de uitvoerder der wet zich wel genoopt ziet de  Artt. 85 en 86 416 toepassing van art. 110 te bevorderen in een richting, welke met die van des wetgevers bedoeling allerminst parallel gaat. Onder den druk der omstandigheden moet hij veeleer rekening houden met de mate van de schuld van den belastingphchtige dan met de mogelijkheid van schade voor het Rijk over nog andere jaren dan die waartoe de navordering betrekking heeft. Zoo verkrijgt ten slotte de verhooging het karakter van een straf, door de wet zonder eenige differentiatie voorgeschreven. Minister Berthngs practische zin verschijnt hier al in een heel ongelukkig licht. Toen in 1916 de wet op de oorlogswinstbelasting werd tot stand gebracht, achtte men het, teneinde de opbrengst dier belasting zoo hoog mogelijk te krijgen, geraden daarin een voorschrift op te nemen naar loid van hetwelk navordering van inkomstenbelasting welke een gevolg was van een aangifte voor de oorlogswinstbelasting, zonder verhooging zou plaats vinden. Bovendien zou, was de aangifte voor de inkomstenbelasting opzettelijk onjuist of onvolledig gedaan, te dier zake geen strafvervolging worden ingesteld (art. 91 der wet van 22 Juni 1916, Stbl. n°. 288). Men kan er van overtuigd zijn, dat deze regeling, wier mildheid een niet onnatuurlijk uitvloeisel der buitengewone omstandigheden was, voor 's Rijks financiën rijke vruchten heeft gedragen. Artikel 86. Door een aanslag, opgelegd naar aanleiding van eene uit eigen beweging gedane mededeeling, als bedoeld in het slot van art. 84, vervalt niet het recht van navordering voor de belasting, welke daarna nog te weinig mocht zijn geheven. Op een eerste navordering kan een tweede volgen, zoodra nieuwe feiten aan den dag komen, waaruit moet worden afgeleid dat ook de bij wege van navordering verbeterde aanslag nog te laag is. Misschien zou echter deze of gene het recht daartoe willen ontkennen, indien de eerste navordering plaats vond naar aanleiding van de inhchtingen waarvan sprake is in het laatste lid van art. 84. Immers, dat voorschrift spreekt van de inlichtingen. Daaronder zouden kunnen worden verstaan alle inlichtingen welke men voor een juisten aanslag noodig heeft. Met betrekking tot een op dien voet geregelden aanslag zou men dus  417 Artt. 86 en 87 mogelijk de stelling kunnen verdedigen, dat verdere navordering was uitgesloten, aangezien bij de eerste reeds alle noodige inlichtingen verschaft waren. Om aan een dergelijk specieus verweer den pas af te snijden werd art. 86 in de wet opgenomen, mijns inziens meer voorzichtigheids- dan noodzakelij kheidshalve. Artikel 87. Hij die bezwaar heeft tegen den hem opgelegden aanslag tot navordering van belasting kan, binnen twee maanden na de dagteekening van het aanslagbiljet, een met redenen omkleed beroepschrift indienen bij den raad van beroep voor de directe belastingen tot wiens rechtsgebied de gemeente van aanslag behoort. Het door art. 84 gevorderde overleg tusschen inspecteur en belanghebbende heeft tot gevolg dat bij het tot stand komen van den aanslag beide partijen eikaars meeningen en bedenkingen kennen. Heeft de aangeslagene bezwaar tegen den aanslag, de inspecteur is daarvan op de hoogte, doch heeft het te licht bevonden- De aanslag zelf heeft dus tusschen partijen een geschil in het leven geroepen, en derhalve was een voor-instantie, zooals bij de behandeling van bezwaren tegen den primitieven aanslag (zie de aanteekeningen op art. 73), hier nutteloos en verdiende het aanbeveling den reclamant aanstonds naar den raad van beroep te verwijzen. Voor wat den termijn van twee maanden aangaat, herinner ik aan de aanteekeningen op art. 73. Over de motiveering zie art. 79. De mededeehngen van den inspecteur zullen den aangeslagene stof voor zijn gronden kunnen verschaffen. Terecht beshste de Hooge Raad (18 Februari 1925, B. n°. 3584), dat bij het doen van een uitspraak naar art. 87 de raad van beroep aan den oorspronkelijken aanslag niet mag raken. Daarvoor had de belanghebbende tezijnertijd bet beroep naar art. 77. Iets anders is, dat voor de beoordeeling van de juistheid van den navorderingsaanslag die van den oorspronkelijken aanslag wordt beoordeeld : zie de bespreking dienaangaande op blzz. 400 vlg. Omtrent het bij beroep in aanmerking nemen van na de navordering gebleken nieuwe feiten zie men het arrest B. n°. 3429, besproken op blz. 394. Jfed. Bel. Recht I, 4° dr. 27  Abt. 876w Ai 418 N Artikel 87o*s. De raad van beroep bepaalt, dat de bij artikel 85 bedoelde verhooging niet verschuldigd zal zijn, indien en voor zoover de aanslag te laag is geweest of achterwege is gebleven ten gevolge van eene te lage schatting van den aangever, en de raad tot de overtuiging komt, dat die schatting te goeder trouw heeft plaats gehad. Toepassing van het eerste lid kan door den aangeslagene O binnen twee maanden na de dagteekening van het aanslagbiljet sclniftelijk worden verzocht. Het veraoekschrift wordt « als een beroepschrift behandeld. De aangeslagene die krachtens artikel 87 in beroep wenscht "Jn te komen, kan in zijn beroepschrift tevens het verzoek om toepassing van het eerste lid van dit artikel opnemen. Deze bepaling, welke is ingevoegd door de wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5) en in verschillende belastingwetten van den lateren tijd wordt aangetroffen, dankt haar ontstaan aan een discussie in de Tweede Kamer bij de behandeling van een, later door de Eerste Kamer verworpen wetsontwerp tot wijziging van de vermogensbelasting. Minister Treub verklaarde te dier gelegenheid, dat de bepalingen omtrent navordering van inkomstenbelasting soms te scherp kunnen werken, bijvoorbeeld indien er wordt nagevorderd van een winkelier die in zake zijn afschrijvingen uit onkunde niet naar goed koopmansgebruik gehandeld heeft. In zulk een geval was de verhooging eigenlijk niet op haar plaats, want, al wilde de Minister daar laten of zij al dan niet een strafbepaling was, zij werkte in elk geval als zoodanig. Daarom behoorde zoowel voor de vermogensbelasting als tezijnertijd voor de inkomstenbelasting een weg te worden opengesteld, langs welken hij die te goeder trouw dwaalde, aan de verhooging kon. ontkomen.1 Dat 's Ministers punt van uitgang niet juist was, behoeft voor wie van de geschiedenis van art. 85 kennis nam geen betoog. Aan de veronderstelde schade kan de goede trouw van den aangever niets afdoen. Men moet in het voorschrift derhalve een reactie zien tegen de vaak schromelijke onbillijkheden, welke 1 Handelingen Tweede Kamer 1914/1916, blz. 1101.  419 Art. 87ots art. 85 in het leven roept. Stilzwijgend veroordeelt de bepaling het geheele stelsel der verhooging. Wat onder schatting moet worden verstaan, laat de wet in het midden. Zulks is te minder begrijpelijk nu zij verder het begrip schatting als zoodanig niet kent. Uit hetgeen ik hierboven omtrent de geschiedenis van het artikel mededeelde, kan men opmaken dat het verrichten van afschrijvingen er onder is begrepen, waarvoor ook alles pleit. In dien zin besliste dan ook de Hooge Raad hij arrest van 15 Juni 1921 (B. n°. 2836), bij welke gelegenheid voorts werd uitgemaakt, dat de benaming „reserve" aan een afschrijving haar karakter niet ontneemt (zie hierboven blz. 210). En ook indien er door persoonlijke omstandigheden van den belastingphchtige — speciaal indien hij niet of niet behoorlijk heeft boek gehouden — onzekerheden nopens het inkomen of zijn deelen bestaan, kan, naar de meening van den Hoogen Raad, van schatting sprake zijn (17 Juni 1919, B. n°. 2307 ; 22 Februari 1928, B. n°. 4229). Geen quaestie is er echter van schatting, indien men zich hij zijn aangifte heeft verrekend, een wetsbepaling onjuist heeft opgevat, verzuimd heeft de opbrengst van een bron van inkomen aan te geven, een afschrijving bij vergissing tweemaal in rekening heeft gebracht (H. R. 10 Maart 1920, B. n°. 2441; 23 November 1921, B. n°. 2880 ; 24 Mei 1922, B. n°. 2961; 21 December 1927, B. n°. 4175 ; 19 Februari 1930, B. n°. 4698 ; r. v. b. Zwolle 7 September 1917, B. n°. 1858). Schatting bestaat er evenmin, indien een bedrag naar exacte gegevens had kunnen en moeten zijn bepaald (r. v. b. I Botterdam 5 October 1918, B. n°. 2266). Ook is een beroep op art. 876wt vruchteloos, indien er wel een schatting heeft plaats gevonden doch deze het aangegeven gedeelte van het inkomen betrof, terwijl ten aanzien van de niet aangegeven bate, die grond tot navordering opleverde, van schatting geen sprake was (H. R. 10 Mei 1922, B. n°. 2957). Hoe men een hiervan afwijkende meening kan huldigen, is mij onbegrijpelijk. Een eenigszins analoog geval treft men aan in H. R. 11 Januari 1928, B. n°. 4215 (de verrichte schatting betrof een waardevermindering die voor de toepassing van de wet geen belang had). Overneming van de becijferingen van iemand dien men het in orde maken van zijn aangifte heeft opgedragen, is nog geen schatting : alleen als die ander een schatting heeft verricht, is dat het geval (H. B. 19 Februari 1930, B. n°. 4698). De schatting kan een bepaald bestanddeel van het inkomen doch ook een geheel inkomen betreffen (r. v. b. Alkmaar 18 October 1920, B. n°. 3022). In dit laatste geval zal uitteraard alleen dan  Abt. 876i« 420 van goede trouw sprake kunnen zijn indien men mogelijk aanwezige gegevens althans niet genegeerd heeft (zie hierboven B. n«. 2266). Ruim, en zelfs buiten de bewoordingen („schatting van den aangever") legt de Hooge Raad het artikel uit, waar hij de mogelijkheid van toepassing ook dan erkent indien aangifte achterwege is gebleven omdat naar schatting een belastbaar inkomen niet bestond of wel de inspecteur den aanslag deed steunen op een schatting van belanghebbende (18 April 1923, B. n° 3234). Vooral het eerste geval lijkt mij vreemd, naardien het feit, dat men zijn inkomen op nihil schat, van de verphchting tot het doen van aangifte geenszins ontheft: men behoort alsdan indien er een biljet is uitgereikt, dat nihil aan te geven. Dat (buiten dergelijke bijzondere gevallen) art. Slbis geen toepassing kan vinden indien geen aangifte is gedaan, heeft de Hooge Baad als zijn meening uitgesproken in zijn arrest van 27 November 1929 (B. n°. 4611). Navordering kan berusten op verschillende feiten tegelijk (bijvoorbeeld het niet vermeld hebben van een bate en het te hoog verricht hebben van afschrijvingen). Is nu slechts bij sommige van die feiten sprake van schatting, dan is alleen daarvoor de toepassing van ons artikel mogelijk. De woorden „en voor zoover" zijn opgenomen om deze gedachte tot uitdrukking te brengen. Hoogst irrationeel heeft men de bevoegdheid om de verhooging te annuleeren alleen aan den raad van beroep toegekend, in plaats van den inspecteur bevoegd te verklaren om ze, in geval van onjuiste schatting te goeder trouw, aanstonds achterwege te laten. De raad van beroep is ingesteld om geschillen te beslissen, doch hier wordt hem de beslissing opgedragen over een zaak, waaromtrent inspecteur en aangeslagene het volmaakt eens kunnen zijn. Practisch maakt dit intusschen niet veel uit, aangezien de verhooging in al die gevallen, waarin de aangever door dwaling nopens de toepassing der wet (waaronder ten deze ook onjuiste schatting is begrepen) zijn aangifte te laag deed, krachtens een algemeen voorschrift achterwege wordt gelaten. De aangeslagene die bezwaar tegen den navorderingsaanslag zeiven heeft, kan bij gelegenheid van zijn reclame tevens annulatie van de verhooging verzoeken (derde hd). Gaat hij met de navordering accoord, dan laat het tweede lid een afzonderlijk verzoek nopens de verhooging toe. De bepaling dat het verzoekschrift als een beroepschrift behandeld wordt, heeft ten doel de bepalingen der wet van 19 December 1914 (SM. n°. 564) op de raden van beroep, welke alleen beroepschriften en geen verzoek-  421 Artt. Slbis en 88 schriften kent, ook ten aanzien der onderwerpelijke verzoekschriften van toepassing te maken. Zie omtrent de berekening van de vermindering ingeval een verhooging ten deele wordt kwijtgescholden (zulks in verband met de progressie) res. 3 December 1925, (B. n°. 3970). Artikel 88. Indien de aangeslagene is overleden, kan de erfgenaam, executeur-testamentair of bewindvoerder, die tegen den aanslag is opgekomen, door den raad worden uitgenoodigd, hetzij terstond, hetzij in eene nadere vergadering, de volgende verklaring af te leggen : „Ik verklaar, dat ik niet weet, noch vermoed, dat papieren behoorende tot den boedel van N.N., na zijn (haar) overlijden vernietigd of weggenomen zijn met het doel de bewijzen van te lage aangifte voor de inkomstenbelasting te doen verdwijnen. „Ik verklaar, dat ik de papieren van dien boedel, voor zoover voorhanden, onderzocht heb en dat ik noch door dat onderzoek, noch door eenige andere omstandigheid, van welken aard ook, weet of vermoed, dat de aangifte van N. N. voor de inkomstenbelasting over het belastingjaar (een der belastingjaren) te laag is gedaan". Indien geen aangifte is gedaan, worden de woorden „te lage aangifte voor de inkomstenbelasting" vervangen door : „te lagen aanslag in de inkomstenbelasting". Het slot der verklaring luidt alsdan : „dat N. N. in de inkomstenbelasting over het belastingjaar (een der belastingjaren) .... te laag is aangeslagen". Het formulier der verklaring wordt, ingeval oorspronkelijk geen aanslag was opgelegd of ingeval het een vernietigden aanslag betreft, zoo noodig gewijzigd. Om geldige reden kan de raad toelaten, dat een ander dan hij die het beroepschrift heeft ingediend, de verklaring aflegt. Van het afleggen der verklaring wordt proces-verbaal opge-  Art. 88 422 maakt, dat door hem die haar aflegde, alsmede door den voorzitter en de leden van den raad wordt onderteekend. Het afleggen der verklaring heeft ten gevolge, dat de aanslag wordt vernietigd. Wanneer de verklaring op de daartoe gedane uitnoodiging niet wordt afgelegd of het proces-verbaal door hem die haar aflegde, niet wordt onderteekend, handhaaft de raad den aanslag- -,-ê1ÈAM Evenals de raad van beroep bij de behandeling van den gewonen aanslag, door aan den reclamant een stellige verklaring op te dragen, een moeilijk te berechten geding tot een einde kan brengen (art. 81), staat het hem vrij, in geval van navordering tot dit middel zijn toevlucht te nemen. Op eenige punten wijken intusschen de beide regelingen van elkaar af. Een voornaam punt van verschil raakt den persoon, die tot de verklaring wordt toegelaten. De verklaring naar art. 88 kan alleen door een reclameerenden erfgenaam, executeur of bewindvoerder, en niet door den aangeslagene zelf worden afgelegd. Dit hangt samen met het karakter der verklaring. Zij behoort alleen te worden opgelegd aan hen die, niet in staat nauwkeurige inhchtingen te geven, slechts naar beste weten iets kunnen mededeelen. En in die positie verkeert, zoo zegt de Memorie van Toehchting, de aangever niet: deze moet zijn, nog geen twee (thans drie) jaar oude aangifte weten te verdedigen tegen bedenkingen die op een bepaald feit steunen. De verklaring betreft vooreerst de mogelijkheid, dat er na het overlijden van den aangeslagene papieren vernietigd of weggenomen zijn met het doel de bewijzen van te lage aangifte voor de inkomstenbelasting te doen verdwijnen. Is de reclamant in gemoede overtuigd dat zulks niet heeft plaats gevonden, dan moet hij verder verklaren de papieren, voor zoover voorhanden, te hebben onderzocht, en noch daaruit noch uit eenige andere omstandigheid wetenschap of vermoeden van te lage aangifte te hebben verkregen. En indien dit onderzoek niet plaats heeft gehad, zal de reclamant het eerst nog moeten instellen. Vandaar dat in het eerste hd gesproken wordt van het afleggen van de verklaring hetzij terstond, hetzij in een nadere vergadering. Misschien is een aangifte niet gedaan. Met het oog op dit geval geeft het vierde Ud een eenigszins anders geformuleerde verklaring. Als geen aanslag was opgelegd of wel de aanslag  423 AETT. 88— 8%is ia vernietigd, is de raad verder bevoegd (vijfde lid) het formulier der verklaring zoo noodig te wijzigen. De bepaling nopens het afleggen van de verklaring door een ander dan den reclamant (zesde lid) wijkt van het overeenkomstige voorschrift van art. 81 in zooverre af, dat er hier niet sprake is van een bijzonderlijk gevolmachtigde. De raad zal dus, altijd om geldige reden, een ander dan den reclamant tot het afleggen van de opgedragen verklaring kunnen toelaten, bijvoorbeeld indien het niet deze laatste geweest is die de boedelpapieren heeft nagegaan. Het proces-verbaal wordt op dezelfde wijze opgemaakt en onderteekend als in art. 81 is bepaald (zevende Ud). De beteekenis der verklaring komt in het achtste en het negende hd tot uiting: het afleggen heeft vernietiging van den aanslag, de weigering om te verklaren of het proces-verbaal te onderteekenen handhaving van den aanslag tot gevolg. Evenals in het geval van art. 81 staat hier dus, is eenmaal de verklaring opgedragen, 's raads uitspraak reeds van te voren vast. Het opzetteüjk afleggen van een valsche verklaring is naar art. 118 der wet als misdrijf strafbaar. Bovendien zal, zoo van die valschheid blijkt, wederom kunnen worden nagevorderd, indien althans de termijn daarvoor nog niet is verstreken. Artikel 89. Dit artikel, bepalende dat indien een navordering van inkomstenbelasting in verband stond met navordering van vermogensbelasting, de inspecteur der registratie ook voor de eerstgenoemde belasting de navordering moest verrichten, is vervaUen krachtens de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98), zulks als gevolg van de omstandigheid, dat voor de beide genoemde belastingen de aanslagsregeling thans in handen van den inspecteur der directe belastingen is gelegd. Artikel 896ts. Iedere onherroepelijk vaststaande aanslag tot navordering wordt vanwege Onzen Minister van Financiën in de Staatscourant openbaar gemaakt door aanduiding van naam, voornamen en woonplaats van den belastingplichtige en van het bedrag van den naderen aanslag.  Art. 896w 424 „Het is noodig de strengere bepalingen tot het tegengaan van ontduikingen uit de wetten op de verdedigingsbelastingen over te nemen. Het is thans genoegzaam gebleken, dat bedreiging met geldboete niet afschrikkend genoeg werkt om allerlei ergerlijk valsche verklaringen tegen te gaan." Aldus hchtte Minister Treub het door hem nieuw voorgestelde art. 89óts, alsmede de opneming in art. 117 van gevangenisstraf in de plaats van geldboete, toe. Zonder dat iemand bezwaar maakte, gingen die wijzigingen onder den hamer des Voorzitters door (wet van 11 Januari 1918, Stbl. n°. 5 . Bewondering kan ik voor art. 89bis allerminst gevoelen, 's Ministers streven om aan de inderdaad ergerlijke fraude zooveel mogelijk paal en perk te stellen, verdient lof. Maar in het middel om dat doel te bereiken heeft hij hier misgetast. Zonder onderscheid, althans in beginsel, moeten allen, van wie is nagevorderd, deswege aan de openbaarheid worden prijsgegeven, ongeacht of zij tot de ontduikers behooren die de Minister wil treffen dan wel of zij geheel te goeder trouw hun aangifte te laag deden. Ja zelfs is geen uitzondering gemaakt voor het geval dat de raad van beroep, naar de wijze van art. 876w, officieel van de eerlijkheid van den aangeslagene getuigenis heeft afgelegd. En nu wijze men niet op de bevoegdheid, in art. 110 aan den Minister geschonken, om in bepaalde gevallen de publicatie achterwege te doen blijven. Zeker is het mogelijk, op die manier belanghebbenden die te goeder trouw waren, te helpen, en het verheugt nuj te kunnen mededeelen, dat het Departement van Financiën er op uit is een zeer milde toepassing van art. 8%is te bevorderen. Maar met dat al blijft de principieele fout, dat de aangeslagene te dezer zake nimmer eenig recht kan doen gelden, dat hem geen rechtsgang is gewaarborgd, en dat hij met de ruime opvatting van hen, die in dezen alle zeggenschap hebben, al heel blij moet zijn. Bereikt het voorschrift dus te velen, aan den anderen kant treft het te weinigen, namelijk niet al die ontduikers wier ongerechtigheden vóór de regeling van den aanslag worden ontdekt. Hen dreigt misschien een strafvervolging, maar nooit een publicatie, hoe groot hun misdraging ook moge zijn. Welke onbillijkheden de meening dat de ontdekking van onjuiste aangifte na den aanslag andere gevolgen moet hebben dan ontdekking te voren — meening welke Minister Kolkman zoo krachtig, hoewel vruchteloos, bestreed — na zich sleept, treedt hier treffend aan den dag.  425 Artt. 89bis—90 Doch zelfs al had men deze openbaarmaking meer logisch geregeld, dan nog ware de opneming daarvan in art. 896*s af te keuren geweest. Immers, ons Wetboek van Strafrecht kent in zijn art. 96, 4°, de openbaarmaking van de rechterlijke uitspraak als bijkomende straf. Die straf wordt opgelegd als het strafbaar feit langs den weg van rechten behoorlijk bewezen is verklaard. En naast die regeling kan men een voorschrift als dat van art. 8%is slechts beschouwen als een afkeurenswaardige inbreuk op de beginselen van het strafrecht en van de strafprocedure. Weliswaar wordt de naam van den aangeslagene niet gepubliceerd of de aanslag moet onherroepelijk vaststaan, maar daarmede is over het frauduleus opzet van den aangever hoegenaamd niets beslist. Bij de schriftelijke behandeling van de wet op de verdedigingsbelasting I werd dit door eenige leden gevoeld: zij wenschten alleen publicatie na rechterlijk vonnis. Het antwoord van den Minister hierop kan slechts verwondering wekken. Eerst luidt het dat strafrechtelijke veroordeeling bewijs van opzet veronderstelt en dat de aanwezigheid daarvan veelal lastig is aan te toonen, en vervolgens, dat pubhcatie na een vonnis zelfs min of meer overbodig is, omdat het vonnis alreeds in het openbaar wordt uitgesproken. Had de steller van dit antwoord misschien van het hierboven genoemd art. 96, 4°, van het Wetboek van Strafrecht nimmer kennis genomen ? Onherroepelijk vast staat een aanslag, wanneer daartegen niet meer met een wettelijk rechtsmiddel kan worden opgekomen. Een verzoek om vernietiging op den voet van art. 109 is geen rechtsmiddel, en evenmin het verzet tegen het dwangbevel tot invordering (art. 15 der wet van 22 Mei 1845, Stbl. n°. 22), hetwelk uitsluitend de voldoening van den aanslag en niet den aanslag zelf mag betreffen. ^ HOOFDSTUK XII. Verhooging van den aanslag. Artikel 90. Elk beroepschrift ingediend krachtens art. 77 of 87, moet voor zoover niet beweerd wordt, dat geen aanslag had mogen zijn opgelegd, zoodanig zijn ingericht, dat daaruit eene con-  Abt. 90 426 clusie kan worden getrokken ten aanzien van het bedrag, dat volgens den appellant had moeten worden geheven. Art. 90 is een inleidende bepaling tot art. 91. Voor de toepassing van laatstgenoemd voorschrift heeft men noodig te weten, naar welk bedrag de belastingplichtige volgens zijn eigen oordeel moet worden aangeslagen, en om die reden legt art. 90 hem de verphchting op om daarvan in zijn beroepschrift — ook casu quo in het beroepschrift tegen een navorderingsaanslag — mededeeling te doen. Het voorschrift is in ruime bewoordingen vervat, zoodat de reclamant niet noodwendig een bedrag aan belasting behoeft te noemen: slechts behoort uit het beroepschrift zijn meening omtrent het verschuldigde bedrag te kunnen worden afgeleid. Zoo wijst de toelichting er op dat men, bijaldien het bezwaar een bepaald bestanddeel van het inkomen betreft, dat bij de uitspraak in eerste instantie op a gulden is geschat, zal kunnen volstaan met de verklaring dat het niet a, doch slechts b gulden bedraagt. De rest van het inkomen blijft dan buiten dispuut. Zie hierbij ook H. R. 9 November 1927 (B. n°. 4149), in welk arrest terecht als voldoende is aangemerkt appellants verklaring, dat hij voor f 1000 hooger was aangeslagen dan vorige jaren en daarmede geen genoegen nam. Met de enkele bewering dat men te hoog is aangeslagen, zal echter niet aan art. 90 voldaan zijn. De verphchting tot het naar art. 90 inrichten van het beroepschrift bestaat niet, voor zoover beweerd wordt, dat geen aanslag had mogen zijn opgelegd. Uit het gebruik van de uitdrukking voor zoover zal men moeten afleiden, dat een beweren, dat de aanslag geheel achterwege had moeten blijven, geenszins altijd medebrengt, dat het aanduiden van een bedrag kan worden nagelaten. Zoo, wanneer iemand aanvoert, dat hij niet hier te lande woont, en subsidiair zegt, dat in elk geval zijn inkomen op een te hoog bedrag is gesteld: deze reclamant zal een bedrag moeten noemen, alhoewel zijn eerste verweer tot algeheele vernietiging van den aanslag zal kunnen leiden (verg. ook r. v. b. Zwolle 29 December 1921, B. n°. 2945). Luidt echter het bezwaar, dat het inkomen minder dan f 800 heeft bedragen, dan behoeft men er zich niet over uit te laten, op welk bedrag beneden f 800 men het meent te moeten stellen. De niet-naleving van het voorschrift zal niet-ontvankehjkheid van het beroep ten gevolge moeten hebben, aangezien anders de toepassing van art. 91 onmogelijk zon zijn. Te voren behoort  427 Artt. 90 en 91 intusschen de inspecteur den reclamant in de gelegenheid te stellen zijn beroepschrift te dezen opzichte aan te vullen (art. 11 der wet van 19 December 1914, Stbl. n°. 564). Laat de inspecteur dat na, dan treedt, zoo zegt de Hooge Raad, de niet-ontvankelijkheid niet in (22 Juni 1921, B. n°. 2845). Dr acht dit arrest niet juist, aangezien ook in dit geval de reden der nietontvankelijkheid (namelijk de onmogelijkheid om art. 91 toe te passen) blijft bestaan en er toch ook bij den reclamant schuld aanwezig is geweest. Stelt de inspecteur den reclamant in de gelegenheid tot aanvullen, dan behoort deze de aanvulling aan den inspecteur, en niet aan den raad van beroep te zenden (H. R. 9 Februari 1921, B. n°. 2729). Het zeer juiste motief van dit dictum is, dat anders de inspecteur de gelegenheid mist om van des reclamants meening kennis te nemen en zijn vertoogschrift daarnaar in te richten. Dit laatste argument zal ook wel ten grondslag liggen aan de uitspraak van den raad van beroep te Groningen van 22 Mei 1920 (B. n°. 2784), die van een te laat ingediende aanvullende nota niet meer weten wilde. Dat het niet op den weg van den raad van beroep ligt om, is aan des inspecteurs uitnoodiging geen gevolg gegeven, den reclamant alsnog tot het verrichten van de aanvulling uit te noodigen (H. R. 22 Juni 1921, B. n°. 2846) volgt rechtstreeks uit het beginsel, dat het verzuim om aan de eerstgenoemde uitnoodiging te voldoen, de met-ontvankelijkheid met zich brengt. Dit feit, eenmaal vaststaande, belet den raad het ingaan op het beroep. Artikel 91. Indien de volgens de uitspraak van den raad van beroep verschuldigde of te recht nagevorderde belasting het bij art. 90 bedoelde bedrag te boven gaat, wordt de aanslag verhoogd met vijf en twintig ten honderd van het verschil. Had volgens den appellant geen aanslag mogen zijn opgelegd, dan strekt de verhooging zich uit tot het geheele bedrag van den door den raad gehandhaafden of vastgestelden aanslag. Zij blijft achterwege, indien of voor zooveel het beroep uitsluitend gegrond was op verkeerde toepassing of schending der wet, alsmede indien het beroep is ingesteld tegen eene uitspraak niet voldoende aan het eerste lid van art. 76. Zij blijft eveneens achterwege, indien en iotu zoover^af-  Abt- 91 eiAA^ikckjC 428 wijking van de a»ngifte-tïfTïavordering--noodig^s geweest ten gevolge van eene te 4age schatting van den aangever, en die schatting naar hetnïordeel van den raad klaarblijkelijk te .goeder-trouw-heeft plaats gehad. De nadere aanslag voor de verhooging wordt vastgesteld door den inspecteur. Terwijf de straf wegens lichtvaardig procedeeren, de poena temere liti- Beninsel gantium, in het burgerlijk proces sinds geruimen tijd tot het verleden behoort, heeft zij zich in de belastingprocedure weten te handhaven. Zoo werd zij aangetroffen in art. 30 der wet op de bedrijfsbelasting en komt thans, behalve in de inkomstenbelasting, onder meer nog voor in de wet op de vermogensbelasting (art. 49) en in de zoogenaamde Waardewet 1927 {Stbl. n°. 17), betreffende het invoerrecht naar de waarde der goederen (art. 6). Dat de verhooging als een straf bedoeld is, wordt in de Memorie van Toehchting, aan het slot van § 6, aldus tot mtdrukking gebracht, dat zij is een middel om van het volhouden van ongegronde bezwaren af te schrikken. Maar, zoo volgt daarop terecht, de verhooging moet zich bepalen tot de belasting die betwist wordt op grond van beweringen of ontkenningen betreffende feiten. Dat een belastingphchtige de wet anders uitlegt dan de administratie doet, kan hem moeilijk euvel worden geduid. Eenstemmigheid over de feiten sluit het vermoeden uit, dat hij zich onrechtmatig wil bevoordeelen. Tweede lid Deze gedachte is neergelegd in het tweede lid, krachtens hetwelk de ver¬ hooging achterwege blijft, indien of voor zooveel het beroep uitsluitend gegrond was op verkeerde toepassing of schending der wet. Betreft het beroep zoowel een quaestie van wetsuitlegging als een verschil van gevoelen ten aanzien van feiten, dan zal de verhooging alleen worden berekend over de belasting welke de reclamant tengevolge van zijn op het laatste punt door den raad uitgesproken ongelijk verschuldigd is. Het door het woord „uitsluitend" gemaakte voorbehoud zal wel hierop neerkomen dat, is een verweer voorgedragen waarin beschouwingen omtrent de wetstoepassing onontwarbaar door de feitelijke mededeehngen zijn heengeweven, den in het ongelijk gestelden reclamant de verhooging niet bespaard worden moet.  429 Art. 91 De wet onderscheidt zich door het voorschrift van art. 91, tweede lid, gunstig van de wet op de bedrijfsbelasting, welke aan de verwerping van een beroep steeds een verhooging verbond. Intusschen placht deze, was een vraag van wetsuitlegging aan de orde geweest, bij Koninklijk besluit ingevolge art. 43, tweede lid, te niet te worden gedaan. In aansluiting aan de toehchting, welke van het al dan niet betwist zijn van feiten gewag maakt, heeft de Minister in res. 22 Maart 1917 (B. n°. 1671) aan het begrip „verkeerde toepassing of schending der wet" een ruime uitlegging gegeven. Verhooging — aldus drukte hij zich uit — moet achterwege blijven, indien de feiten tusschen partijen vaststaan en het alleen gaat over de waardeering daarvan. Zoo zal de reclamant zonder vrees voor verhooging een proces kunnen aanbinden over de vraag, hoeveel hij- naar goed koopmansgebruik op zijn bedrijfsmiddelen mag afschrijven. Toch kan deze vraag (althans indien er niet sprake is van de wettelijke beteekenis van het begrip afschrijving : zie de rechtspraak op art. 10) niet aan het oordeel van den Hoogen Baad worden onderworpen, aangezien de woorden „verkeerde toepassing of schending der wet" in art. 18 der wet op de raden van beroep, daar ter plaatse zulk een ruime uitlegging niet gedoogen. Maar voor art. 91 is die interpretatie volkomen rationeel. Bij een arrest van 13 Februari 1920 (B. n°. 2438) verklaarde de Hooge Baad tot een quaestie van wetsschennis de vraag, of kosten tot herstelling naar art. 10 in mindering van de bedrijfsopbrengst mochten komen. Dat hier de verhooging ontoelaatbaar was, lag inderdaad voor de hand. En zeer terecht voegde de Hooge Raad hieraan toe, dat daarin geen verandering kwam door het feit, dat de inspecteur na de indiening van het beroepschrift ten aanzien van die kosten een ander standpunt was gaan innemen, afwijkend van dat waarop hij bij zijn beschikking op het bezwaar had gestaan. Naar ik meen, vertoont deze casuspositie analogie met het aanstonds te bespreken geval dat de beslissing, waarvan beroep, niet gemotiveerd is geweest. Juist oordeelde ook de raad van beroep te Haarlem, toen hij de vraag, of zekere bate deel uitmaakt van de bedrijfswinst, tot een rechtsvraag verklaarde (24 October 1919, B. n°. 2506). En instemming verdient ook res. 21 Juli 1920 (B. n°. 2572), die van geen verhooging wilde weten, omdat er getwist was over de vraag, of een uitgaaf tot de kosten van onderhoud of herstel (art. 10 der wet), dan wel tot de kosten tot verbetering (art. 11 der wet) moest worden gerekend.  Art. 91 430 Aan hen, die van het tweede lid misbruik zouden willen maken, weet de cassatierechter den pas af te snijden. De eerste maal bleek dat, toen iemand kwam beweren, de verhooging niet verschuldigd te zijn, aangezien de strijd geloopen had over de grootte van zijn inkomen en de wet toch vorderde, dat bij den aanslag iemands juiste inkomen in aanmerking werd genomen ! De overweging, waarin dit betoog ter zijde werd gesteld, gaf de onderscheiding tusschen feitelijke vragen en rechtsvragen op duidelijke wijze weer, en hield verder in, dat, ware appellants opvatting juist, elk beroep uitsluitend op verkeerde toepassing of schending der wet gegrond zou zijn (arrest van 24 Maart 1920, B. n°. 2446; zie ook het, de dividendbelasting betreffend arrest van 28 Mei 1924, B. n°. 3412, waarin ik dezelfde strekking bespeur). Handiger, hoewel in den grond ook uiterst naief, was het gedrag van den belastingplichtige die, hoewel niets dan feitelijke bezwaren hebbende, niettemin in zijn beroepschrift in appèl art. 13 der wet op de inkomstenbelasting als geschonden had gesteld en nu voor den Hoogen Raad durfde komen met de bewering, dat alleen van de bewoordingen, en niet van den werkelijken inhoud van het beroepschrift de beslissing mocht afhangen, of de verhooging behoorde te worden opgelegd. Dit cassatieberoep — waarin ook de Hooge Baad, blijkens de terminologie van zijn arrest, meer een staaltje van slechte advocatie dan van goed inzicht in het wezen der cassatieprocedure scheen te hebben ontwaard — werd verworpen onder andere op de overweging, dat de raad van beroep bij de uitlegging van het beroepschrift aan geen regelen is gebonden en dat hij derhalve de bewoordingen er van mag ter zijde stellen (12 Januari 1921, B. n°. 2705). In de lijn van dit arrest ligt ook dat van 2 Mei 1928 (B. n°. 4263), naar hetwelk bij de beoordeeling, of verkeerde toepassing of schending der wet aanwezig is, niet alleen naar het beroepschrift maar ook naar het vertoogschrift moet worden gezien, terwijl ook de behandeling ter zitting van den raad in dit opzichthcht kan verspreiden. — Gevallen, waarin — anders dan de appellant beweerde — geen sprake was van strijd uitsluitend over de toepassing der wet vindt men in H. B. 14 December 1927 (B. n. 4173) en H. R. 21 Maart 1928 (B. n°. 4247). Nog in een tweede geval blijft, naar het tweede lid, de verhooging achterwege, namelijk als beroep is ingesteld van een in strijd met art. 76 niet met redenen omkleede uitspraak. Was de aangeslagene met de motieven van die uitspraak bekend geweest, hij had zijn beroep misschien achterwege gelaten; derhalve is het niet billijk hem, krijgt hij van den raad van beroep ongelijk, met  431 Abt. 91 een verhooging te bezwaren. Een uitspraak, die zulk een gebrek aan motiveering vertoonde, zie men b. v. behandeld in het arrest van 9 Juni 1920 (B. n°. 2468). Vergelijk ook het zooeven genoemde arrest B. n°. 2438, met een mijns inziens aan onze bepaling analoge wetstoepassing; vervolgens H. R. 29 October 1924, B. n° 3534 (als motiveering beschouwd een verwijzing naar de motieven van een den reclamant bekende uitspraak van een raad van beroep). Van meer principieelen aard is H. R. 27 Februari 1924 (B. n°. 3381): aangezien motiveering dient om den belanghebbende met des inspecteurs beweegredenen in kennis te stellen, moet aan de motiveering geenszins de eisch worden gesteld, dat zij de beslissing kan dragen. Inderdaad ware het geheel met het karakter der bepaling in strijd, om meer te eischen. Derde Ud Het derde lid, nog een geval noe- ' 1 mend waarin de verhooging niet wordt toegepast, is ingevoegd bij de wet van 11 Januari 1918 (Stbl. n°. 5), en herinnert in zijn bewoordingen aan art. Slbis. Naar de geschiedenis van dit laatste voorschrift ons leerde, kan het onder andere te stade komen aan den aangeslagene die abusievelijk te veel heeft afgeschreven. Dergelijke te hooge afschrijvingen, die te goeder trouw plaats hebben, vallen ook onder het derde hd van art. 91 (zie het bij art. 87W* besproken arrest B. n°. 2836, alsmede r. v. b. Haarlem 24 October 1919, B. n°. 2506). Nu de Minister het tweede hd van dit artikel in ruimen zin uitlegt, had, althans voor zoover zulke afschrijvingen betreft, het derde lid zeker in de pen kunnen blijven. Zelfs doet de genoemde ruime uitlegging mij aan de noodzakelijkheid van het gansche voorschrift twijfelen. In de eerste uitgaaf van dit werk heb ik als mijn meening uitgesproken, dat de regeling van het derde hd in zooverre noodeloos omslachtig was, als zij medebracht dat ook bij schatting kennelijk te goeder trouw de verhooging diende toegepast te worden en alleen de raad van beroep die verhooging te niet kon doen. Van die opvatting ben ik teruggekomen. Het voorschrift houdt namelijk in, dat de verhooging achterwege blijft, indien de schatting naar bel oordeel van den raad te goeder trouw heeft plaats gehad. Derhalve: de verhooging wordt, op grond van een oordeel van den raad, met opgelegd. Op het moment van beoordeeling, of een verhoogingsaanslag te pas komt, dient derhalve een uitspraak van den raad te bestaan die bij dat oordeel richtsnoer is: En dat kan met anders zijn dan de uitspraak, gegeven op het naar art.  Art. 91 432 77 of 87 ingediend beroepschrift. Bij die gelegenheid, en niet bij gelegenheid van een uitspraak naar art. 92, moet dus de raad zijn meening doen kennen. De Hooge Baad is echter gebleken, van een andere meening te zijn (7 November 1923, B. n°. 3312, en 11 Juni 1924, B. n°. 3414); het zooeven door mij aan de woorden van het voorschrift ontleend motief is daarbij niet ter sprake gekomen. Misschien zou een ruime uitlegging van het „achterwege blijven" in het geding kunnen zijn gebracht. — Dat de wetgever beter zou hebben gedaan, aan den inspecteur — behoudens beroep op den raad — de toetsing van de omstandigheden der zaak aan de bepaling van het derde lid over te laten (op dezelfde wijze als dit bij het tweede lid het geval is) blijft ik ook nu nog meenen. Daardoor zou omslag zijn voorkomen.1 Het voorschrift spreekt van een afwijken van de aangifte en van een te lage schatting van den aangever. Naar de meening van den raad van beroep te Middelburg (14 Juli 1919, B. n°. 2659) en naar die van den Minister (noot op B. n°. 2659, gehandhaafd bij res. 9 Juni 1928, B. n° 4455) kan het ook toepassing vinden in de gevallen, waarin geen aangifte is gedaan. Volgens de redeneering van den Minister berust de verhooging op de omstandigheid, dat de raad van het naar art. 90 in het beroepschrift genoemde bedrag afwijkt; daarom acht hij het rationeel het voorschrift zóó te lezen, dat gevraagd wordt naar de goede trouw bij het noemen van dat' bedrag, en niet naar de goede trouw bij de aangifte. Dezelfde meening had ik reeds verdedigd in de eerste uitgaaf van dit werk. Adriani (De Wet op de Vermogensbelasting, derde druk, blz. 426) houdt zich aan de letter der wet, en dat doet ook de Hooge Raad (31 Mei 1922, B. n°\ 2965). Dit schijnt mij echter met het stelsel der bepaling niet vereenigbaar. Bovendien, is het niet zeer onbillijk de toepassing van het voorschrift uit te sluiten ten aanzien van hen, die zijn aangeslagen zonder dat hun een aangifte is gevraagd, en die daarna bij hun reclame hun inkomen naar beste weten geschat hebben ? Tot welke gevolgen de leer van den Hoogen Baad leidt, zie men ook in het arrest van 16 Maart 1927 (B. n°. 4036), hetwelk toepasselijkheid van het derde Ud uitsluit indien in de aangifte het inkomen te hoog is geschat. Ten aanzien van het bewijs of bij de schatting goede trouw heeft voorgezeten zie men H. R. 12 October 1927 (B. n°. 4128). 1 Zie voor de kracht van gewijsde welke de Hooge Raad toekent aan een onherroepelijk geworden uitspraak naar art. 77 die — naar 's Hoogen Raads meening onbevoegdelijk — een beslissing nopens het plaats gevonden hebben van een schatting inhield, het in den tekst genoemde arrest B. n°. 3312.  433 Art. 91 Toepassing van hel eerste lid De verhooging wordt toegepast, indien een der uitzonderingen, in het tweede en het derde lid omschre¬ ven, niet aanwezig is en de volgens 's raads uitspraak verschuldigde of terecht nagevorderde belasting het bij art. 90 bedoelde bedrag te boven gaat. Er zal dus alleen dan van verhooging sprake kunnen zijn, als de raad zich over het bedrag heeft uitgelaten; niet dus als de reclamant met-ontvankelijk is verklaard (res. 12 Juli 1920, B. n°. 3012). Vergelijk voor een geval waarin die verklaring blijkbaar ten onrechte achterwege bleef, res. 14 Januari 1918 (B. n°. 1969). Aangezien een der elementen voor de bepaling van den verhoogingsaanslag is het bij art. 90 bedoelde bedrag, en zulk een bedrag alleen genoemd behoeft te worden in een beroepschrift naar art. 77 of 87, ligt het voor de hand, dat, is een naar art. 87bis ingediend verzoekschrift om kwijtschelding van de verhooging van art. 85 afgewezen, een verhooging deswege naar art. 91 niet te pas komt (res. 8 November 1918, B. n°. 2214). Doorvoering van deze gedachte moet mijns inziens medebrengen dat, ten aanzien van hem, die in een beroepschrift naar art. 87, een verzoek naar art. 876*8, laatste lid, om tenietdoening van de verhooging heeft ingevlochten, de afwijzing van dat verzoek evenmin tot toepassing van art. 91 mag leiden. Luidens een arrest van den Hoogen Baad van 1 Maart 1922 (B. n°. 2914) mag de verhooging eerst worden opgelegd nadat de uitspraak van den raad van beroep in kracht van gewijsde is gegaan. De andere opvatting —aldus terecht de Hooge Baad — leidt tot het ongerijmde gevolg, dat na het vaststellen van de verhooging, de uitspraak die er aan tot grondslag strekt ten gevolge van een cassatieberoep zou kunnen komen te vervallen. Is zulk een ontijdige verhoogingsaanslag wegens zijn ontijdigheid vernietigd, dan belet echter niets dat hij, nadat de tijd is aangebroken, nogmaals wordt opgelegd (H. B. 18 April 1923, B. n°. 3232): immers er is alsdan niet uitgemaakt dat zulk een verhooging niet, maar dat zulk een verhooging nog niet mocht worden opgelegd. De verhooging bedraagt vijf en twintig ten honderd van het verschil tusschen den door den raad bepaalden aanslag en het I bedrag dat de reclamant, naar zijn ingevolge art. 90 gedane I verklaring, verschuldigd meende te zijn. Heeft hij dat bedrag ' op nihil gesteld, dan wordt de vijf en twintig percent verhooging, gelijk het slot. van het eerste hd te allen overvloede bepaalt, berekend over het geheele bedrag van den aanslag zooals de Ned. Bel. Recht I, 4< dr. 28  Abt. 91 434 raad dien handhaaft of vaststelt. Hoe echter te handelen in een geval, zooals ik dat besproken heb bij art. 90, dat men primair beweert geen belastingsubject te zijn en subsidiair dat een te hoog inkomen is aangenomen ? Dan behoort ieder van die beweringen aan de uitzonderingsvallen van art. 91 getoetst te worden. Liep de vraag van den subjectieven belastingphcht over door den aangeslagene beweerde feiten, waarvan de raad van beroep de onjuistheid vaststelt, dan is de verhooging in elk geval over den vollen aanslag, zooals de raad dien bepaalt, verschuldigd, en niet over het verschil tusschen dien aanslag en het subsidiair naar art. 90 genoemde bedrag. Dat bedrag kan dus slechts dan van belang worden, indien het ongelijk van den aangeslagene op het stuk van den subjectieven belastingplicht een gevolg was van het feit, dat hij de wet verkeerd heeft uitgelegd. In dat geval toch treedt hiervoor art. 91, tweede hd, in werking. In geval het een navorderingsaanslag betreft, zal de verhooging naar art. 91 over den ingevolge art. 85 verhoogden aanslag (of deel van den aanslag) berekend moeten worden, daar laatstbedoelde verhooging deel van den navorderingsaanslag uitmaakt. Vergelijk het tweede gedeelte der hierboven genoemde resolutie, B. n°. 1969, alsmede het slot der derde overweging van 's Hoogen Raads arrest van 8 Februari 1917 (B. n°. 1561), waaruit te lezen valt, dat ook naar de meening van dat College de verhooging van art. 85 als belasting moet worden beschouwd. Rekening moet worden gehouden met de in het beroepschrift gedane opgaaf. Hieruit volgt, dat de appellant die opgaaf niet in een later' stadium van het geding door een andere kan vervangen (H. R. 13 Februari 1924, B. n° 3374 ; idem 20 April 1927, B. n°. 4050; r. v. b. Haarlem 11 Januari 1924, B. n°. 3632). Deze uitlegging van de wet maakt het, en dat terecht, den appellant onmogelijk om, ziet hij dat zijn kansen op een gunstigen uitslag gering zijn, het bedrag der verhooging te beperken. Nog minder dan aan een verbetering van het naar art. 90 genoemde bedrag zal men ten deze beteekenis mogen hechten aan een naar art. 81, eerste hd, verrichte verbetering van de aangifte. Immers die aangifte heeft hier in het geheel geen belang. De Hooge Raad heeft een tegenovergestelde meening indertijd neergelegd in een arrest van 1 Juli 1918 (B. n°. 2026), dat ik in vorige uitgaven uitvoerig heb bestreden. Ik laat dat nu na, aangezien de Hooge Raad thans de bedoelde meening niet meer belijdt, doch in zijn arrest van 25 Juni 1924 (B. n°. 3426) aan de verbetering, bedoeld in art. 81, voor de berekening van den verhoogingsaanslag  435 Artt. 91 en 92 geenerlei waarde meer toekent. De in de aangevallen uitspraak verkondigde meening dat de verbetering van art. 81 anders geen beteekenis zou hebben — meening, eveneens aan te treffen in het arrest B. n°. 2026 ! — wordt weerlegd met een verwijzing naar de verdere bepalingen van art. 81 zelf. Op de onwrikbaarheid van het in het beroepschrift genoemd bedrag maakt de Hooge Raad uitsondering voor het geval dat men ter zitting van den raad nieuwe bezwaren naar voren brengt. Alsdan moet, aldus het arrest van 18 October 1922 (B. n°. 3000), ter berekening van den verhoogingsaanslag, gelet worden niet alleen op het geldelijk beloop van de bij het beroepschrift aanhangig gemaakte geschilpunten, maar ook van de nader te berde gebrachte grieven. Met andere woorden, het bedrag, in het beroepschrift genoemd, wordt zoo noodig (art. 91, tweede lid!) als vervangen beschouwd door een nieuw, aan de hand van de oude en de nieuwe bezwaren te berekenen. Vierde Ud Wegens de verhooging heeft een afzonderlijke nadere aanslag plaats, welke door den inspecteur wordt geregeld. Dit is de inspecteur der directe belastingen (art. 69, laatste Ud). Naar het voorschrift van art. 110 kan de aanslag tot verhooging door den Minister worden kwijtgescholden. Veel belang heeft dit voorschrift, gezien de ruime uitlegging welke aan het tweede hd van art. 91 gegeven wordt, echter niet. Artikel 92. Hjj die bezwaar heeft tegen den hem opgelegden naderen aanslag volgens het vorige artikel, kan binnen twee maanden na de dagteekening van het aanslagbiljet een met redenen omkleed beroepschrift bij den raad van beroep indienen. Het ligt voor de hand, dat degene aan wien een verhoogingsaanslag is opgelegd, de gelegenheid moet hebben daartegen bezwaren in te brengen. Hij kan van meening zijn, dat zijn reclame uitsluitend op verkeerde toepassing of schending der wet heeft berust, of wel dat de uitspraak in eersten aanleg niet als met redenen omkleed kon worden beschouwd. Dan is verschil van gevoelen mogelijk over het bedrag van den naderen aanslag; een geval daarvan troffen wij aan in het bij art. 91 behandeld  Abt. 92 436 arrest van den Hoogen Raad B. n°. 2026. En verder wil de aangeslagene misschien den raad van beroep om toepassing van het derde hd van art. 91 verzoeken (zie de aanteekening dienaangaande op blz. 431). Een rechtsmiddel tegen de verhooging mag dus niet ontbreken. De wet op de bedrijfsbelasting kende het ten onrechte niet. — Dat een beslissing nopens de toepasselijkheid van art. 91, tweede lid, alleen naar art. 92, en met „bij voorbaat" naar art. 77 mag worden gegeven, besliste de Hooge Raad terecht bij arrest van 24 October 1923 (B. n°. 3304). Omgekeerd mag bij de behandeling van een beroep naar art. 92 de juistheid van den oorspronkelijken aanslag natuurlijk niet meer ter sprake komen (H. B. 12 Januari 1927, B. n° 3984). Een voor-instantie is niet ingesteld, omdat het bezwaar in den regel van niet ingewikkelden aard zal zijn en meer het recht dan de feiten zal betreffen. Voor den termijn van twee maanden, zie op art. 73 ; betreffende de motiveering, op art. 79. HOOFDSTUK XIII. Ontheffingen. De aanslag in de inkomstenbelasting, zooals die telkens voor een belastingjaar wordt vastgesteld, berust op verschillende ficties. Vooreerst wat aangaat den subjectieven belastingplicht : wie den eersten Mei belastingplichtig is, wordt aangeslagen alsof hij het geheele belastingjaar belastingplichtig zal blijven. En dan met betrekking tot den objectieven belastingplicht: de op 1 Mei bestaande bronnen worden gerekend het geheele belastingjaar voor den belastingplichtige te zullen blijven bestaan, en andere bronnen worden verondersteld voor hem niet te zullen ontstaan. Bij de behandeling van de artikelen 12 en 13 heeft men reeds gezien dat, althans in het stelsel hetwelk de wetgever tot het zijne heeft gemaakt, zonder het aanvaarden van deze of van andere dergelijke ficties het welhaast onmogelijk zou zijn tijdig een behoorlijke aanslagsregeling tot stand te brengen.  437 Intusschen geldt dit bezwaar in de voornaamste plaats den objectieven belastingplicht: de werkelijkheid toont ons een voortdurende afwisseling en omzetting van bronnen van inkomen en een voortdurend fluctueeren van haar opbrengst. Met den subjectieven plicht staat het anders geschapen : hij is, althans ten aanzien van de in art. la genoemde personen, dus ten aanzien van de overgroote meerderheid, bepaald door het enkele wonen hier te lande, een omstandigheid waaraan slechts door meestal duidelijk te herkennen voorvallen : overlijden en vertrek naar elders, een einde kan komen. Zonder al te groot bezwaar kan men dus op dergelijke betrekkelijk zeldzame veranderingen letten. Daarbij komt nog een overweging, ontleend aan een goed begrip van internationale rechtsverhoudingen. Het tenietgaan van belastingplicht door vertrek naar elders pleegt gepaard te gaan met het ontstaan van belastingplicht in het land van vestiging. Bleef hier te lande de aanslag ten volle gehandhaafd, dubbele belasting zou vaak betaald moeten worden. De wetgever had dus alle aanleiding het ophouden van den subjectieven belastingplicht aan te merken als een feit, dat op den aanslag voor het loopende belastingjaar niet zonder invloed mocht blijven. En hij deed dat door — behoudens een restrictie, waarover meer bij art. 94 — in geval deze belastingplicht ophoudt, recht op ontheffing van den aanslag over het nog resteerende deel van het belastingjaar te verleenen.1 In het dertiende hoofdstuk der wet komt dit beginsel niet voor de eerste maal tot uiting. Het ligt alreeds ten grondslag aan art. 41, dat, indien de subjectieve belastingplicht 1 De aandacht zij er op gevestigd dat men het woord ontheffing tallooze malen gebruikt, als bedoeld wordt vermindering of vernietiging van den aanslag. Deze laatste handeling is intusschen iets geheel anders dan de eigenlijke ontheffing: zij treft den aanslag in zijn grondslagen, de ontheffing beperkt hem slechts in den duur zijner werking. Zoo zal, is er sprake van navordering, te rade moeten worden gegaan met het volle bedrag van den aanslag, en het feit dat van een deel ervan, bijvoorbeeld wegens overlijden,ontheffing is verleend, buiten aanmerking blijven. Zie hierboven blz. 402.  438 tusschentijds aanvangt, aanslag doet plaats vinden over den nog niet verstreken tgd van het belastingjaar. De beide regelingen zijn eikaars tegenhangers, met dit onderscheid slechts dat in het geval van art. 41 reeds bij de aanslagsregeling datgene kan geschieden, wat bij het eindigen van den belastingplicht als een afzonderlijke handeling plaats vindt. Geeft het tusschentijdsch ontstaan van subjectieven belastingplicht aanleiding tot het alsnog opleggen van een aanslag, wijziging in de objecten der belasting voert, we zagen het uit de artt. 12 en volgende, nimmer tot verhooging van de verschuldigde belasting. Welke bronnen er in den loop des jaars aan den belastingplichtige ook nieuw opkomen, hoe de opbrengst van een bron in dien loop ook toeneemt, de aanslag ondergaat daarvan geenerlei invloed. Dit beginsel zou derhalve medebrengen, dat evenmin gevolg werd toegekend aan de veranderingen, die gedurende het belastingjaar ten ongunste van den aangeslagene in het belastingobject intreden. Inderdaad is die consequentie aanvaard, doch niet dan met een belangrijke uitzondering. De verandering toch kan zóó ingrijpend zijn, dat zn de finantieele positie van den aangeslagene aanmerkelijk wijzigt, en tevens zóó scherp gemarkeerd, dat zij in haar omvang en gevolgen aanstonds in het oog springt. Voor een dergelijk geval nu heeft de wetgever de strenge theorie ter zijde geschoven en komt hij den aangeslagene in zijn aanslag tegemoet. Dat het aan belasting kwijt te schelden bedrag voor den enkeling meer gewin beteekent dan het voor de schatkist verlies beduidt, mag almede tot rechtvaardiging van deze regeling strekken. Het beginsel waarop de ontheffing is gebaseerd, brengt mede dat, zijn de voorwaarden er voor vervuld, de aangeslagene op die ontheffing recht heeft. Maar het is er verre van dat zulk een recht altijd is erkend. Zooals men in § 8 der Memorie van Toelichting medegedeeld kan vinden, was, onder den invloed van het Fransche recht, het verleenen van  439 ontheffing eigenlijk niets dan een gunst der administratie. In de bepalingen der wet vond deze wel eenig directief voor de door haar aan te nemen houding, maar zij bezat toch de volle vrijheid om, buiten de wet om, met overwegingen van opportuniteit rekening te houden. En ook in formeelen zin trad dit eigenaardig karakter van het instituut aan het licht: van rechtspraak was met betrekking tot de ontheffingen geen sprake. Maakte al de wet op de grondbelasting van 26 Mei 1870 (Stbl. n°. 82) den indruk, dat zich ten deze nieuwere ideeën baan braken, de Wetgeving van Minister Pierson, alsmede de wet op de personeele belasting van 1896, voeren weder in het oude zog.1 In een klemmend betoog zet Minister Kolkman, na het hierboven bedoelde historisch overzicht, uiteen, dat en waarom er een nieuwe koers moet worden gevolgd. Ik haal daaruit aan, dat de ontheffingen haar verklaring vinden in de eigen beginselen der onderscheiden belastingen, en dat alle ontheffingen hierop berusten dat de aanslag, ofschoon wettig en juist, nochtans door eenig feit dat op de regeling van den aanslag niet van invloed kon zijn, diermate in strijd is gekomen met de beginselen der belasting, dat de verplichting tot integrale aanzuivering niet kan worden gehandhaafd. Daaruit wordt dan de conclusie getrokken, vooreerst dat ieder die in een door de wet geregeld ontheffingsgeval verkeert, op ontheffing recht moet hebben, en dan dat de bescherming van dat recht aan den administratieven rechter moet worden toevertrouwd. In de gevallen, geregeld in de artt. 93, 94 en 95 (de daarop volgende artt. 96—98 houden de formeele bepalingen nopens de ontheffing in), is telkenmale sprake van ontheffing van of op den aanslag. Onder aanslag is hier niet alleen begrepen 1 Sinds de wet van 19 September 1919 (Stbl. n°. 680) is ook de ontheffingsregeling van de personeele belasting, zoowel materieel als formeel, in meer moderne banen geleid.  Abt. 93 440 de normale aanslag over het belastingjaar — of over een deel van dat jaar, art. 41 — maar ook de aanslag tot navordering, die immers alleen dient om den oorspronkelijken aanslag tot zijn juist 'bedrag te verhoogen. Daarentegen komt, mijns inziens, ontheffing noch bij de verhooging naar art. 85 noch bij den verhoogingsaanslag van art. 91 te pas. Bij de eerste niet, omdat de verhooging bedoelt te zijn een vergoeding aan den Staat wegens vroeger ontdoken belasting, en daarmede heeft de ontheffingsgrond, die alleen het loopende jaar betreft, niets uitstaande1; bij den tweeden niet, omdat deze is een straf, en niet een aanslag wegens inderdaad of praesumtief verschuldigde belasting. Intusschen kan niet ontkend worden dat in deze opvatting minder goed past hetgeen geschieden moet, indien een aanslag naar tijdsgelang volgens art. 41 is opgelegd. Want ten aanzien van zulk een aanslag deelen èn een verhooging naar art. 85 èn een verhooging naar art. 91 in de evenredige vermindering, die art. 41 voorschrijft. Een argument te meer voor de stolling, dat wetsficties niet ophouden, met de werkelijkheid in botsing te komen ! Artikel 93. Ontheffing van den aanslag over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar wordt verleend : c. aan den belastingplichtige bedoeld bij art. la, die het Rijk metterwoon verlaat; 6. aan den belastingplichtige bedoeld bij art. 2, die zich binnen het Rijk metterwoon vestigt of die ophoudt in één of meer der bij dat artikel gestelde gevallen te verkeeren. Naar art. 93 wordt ontheffing verleend, indien het belastingsubject deze zijn hoedanigheid verliest ten gevolge van verplaatsing naar elders (of, voor buitenlanders, wegens het ophouden van hun in art. 2 bedoelde betrekking tot ons land). De 1 Idem res. 16 Juli 1920 (B. n°. 3013).  441 Art. 93 regeling betreft de belastingplichtigen van art. la en die van art. 2. Verplaatsing van een stichting naar het buitenland is niet waarschijnlijk te achten: zij kon dus zonder al te groot nadeel verwaarloosd worden, evenals de mogelijkheid dat een stichting haar bedrijf of beroep staakt (waardoor zij ophoudt belastingsubject te zijn, zie art. lc). Waarschijnlijk is evenwel bij de opneming in de wet van de stichtingen aan een en ander in het geheel niet gedacht.1 temep i Op ontheffing heeft recht de hier I— 1 te lande wonende natuurlijke persoon die het Eijk metterwoon verlaat. Zijn subjectieve belastingphcht uit art. 1 gaat te niet. Blijft hij na zijn vertrek beschikken over bronnen van inkomen als bedoeld zijn in art. 2, dan ontstaat door het vertrek voor hem belastingphcht naar laatstgenoemd artikel en heeft eventueel aanslag naar art. 24 plaats (en wel naar tijdsgelang: art. 41). Die laatste omstandigheid toont duidelijk aan, dat de ontheffing van een evenredig deel van den eersten aanslag uit het stelsel der wet als het ware gebiedend volgt. Men moet het Rijk metterwoon verlaten hebben, dat wil zeggen, de in art. 1 bedoelde toestand van hier te lande wonen moet hebben opgehouden. Bij de behandeling van laatstgenoemd artikel heb ik reeds gewezen op het nauwe verband dat te dezen opzichte tusschen art. 1 en art. 93 bestaat: de interpretatie van die voorschriften behoort naar geheel dezelfde regelen te geschieden. Men raadplege derhalve mijn bij art. 1 gegeven beschouwingen en de aldaar behandelde rechtspraak. Zie over de vraag of, zoo echtgenooten met toepassing van art. 32, laatste hd, der wet zijn aangeslagen, de man aanspraak heeft op ontheffing indien de vrouw na huwelijksonthinding het Rijk verlaat, res. 1 April 1925 (B. n°. 3876) die terecht een ontkennend antwoord geeft, aangezien niet door het vertrek, doch door de echtscheiding de economische eenheid verbroken is.—Indien alleen het vertrek, en niet de echtscheiding had plaats gevonden, brengt, dunkt mij, het beginsel van art. 32, laatste lid, mede dat ook de 1 In het Weekblad der Directe Belastingen enz. n°. 2485 wordt de meening verkondigd, dat het systeem, waarnaar art. 23 de stichtingen doet aanslaan, medebrengt dat er voor ontheffing geen plaats is. Hiertegen valt aan te voeren, dat bij de stichting van een zuivere „naheffing" geen sprake is, omdat mede als eisch wordt gesteld, dat de stichting op 1 Mei is belastingsubject. Dit gemengde stelsel maakt het uitspreken van een oordeel jure eonstituendo niet gemakkelijker !  Abt. 93 442 blijvende echtgenoot een ontheffing kan verkrijgen : beide echt genooten immers wonen nu niet meer binnen het Rijk. Echter zal de Hooge Raad, gezien zijn (bij art. 95 te bespreken) arrest van 21 November 1928 (B. n°. 4398), daarover vermoedelijk anders denken. j 1 De in art. 2 omschreven belasting- I Letter b | pjjgj^ berust op een tweetal elementen : vooreerst op het niet hier te lande wonen, en dan op het bezit van een der bronnen van inkomen als in dat artikel genoemd zijn. Het eerste daarvan komt te vervallen door vestiging metterwoon binnen het Rijk. Die vestiging schept subjectieven belastingplicht naar art. la; een krachtens wetsfictie voortduren van belastingplicht raar art. 2 ware daarmede onvereenigbaar. Mede verdwijnt de belastingphcht van den buitenlander voor wien de bronnen van inkomen die hem belastingplichtig maken ophouden te bestaan. Een belastingphcht naar art. la treedt in dit geval niet op, zoodat het verleenen van ontheffing minder noodzakelijk is dan ten aanzien van hem die zich bier te lande vestigt. De wetgever heeft het evenwel oirbaar geacht, ook in dat geval recht op ontheffing te verleenen, waarschijnlijk om de analogie met art. 41 tot het einde toe vol te houden. Ook de overweging dat het hier geldt een in den regel zonder veel bezwaar te constateeren feit heeft daarbij van gewicht kunnen ^ijn. De wet spreekt in dit laatste verband van „ophouden in één of meer der bij art. 2 gestelde gevallen te verkeeren". Daarmede bedoelt zij niet, dat ontheffing wordt verleend, zoo slechts één bron ophoudt te bestaan, al blijven de andere in stand, maar dat de bestaande bronnen, hetzij een of meer, moeten zijn vervallen. Deze bedoeling blijkt vooreerst uit de bewoordingen van het voorschrift zelf (men zie dit scherp gedemonstreerd in res. 30 September 1922, B. n°. 3346), en voorts uit de toehchting tot het artikel, die gewaagt van het tenietgaan van den belastingphcht naar art. 2: immers deze gaat slechts te niet, als alle bronnen verdwenen zijn. Dat de belastingphcht van een buitenlander niet blijft bestaan, doordien hij, na het verhezen van den eigendom van een onroerend goed hier te lande, nog zekeren tijd aanspraak houdt op de huurpenningen, besliste de raad van beroep te Breda (12 Januari 1920, B. nn. 2749). De bijzondere constructie van het geval (zie de negende en de tiende overweging) doet mij de uitspraak  443 Artt. 93 en 94 juist achten; echter legt de raad van beroep daarnevens te veel den nadruk op het ontbreken van zakelijk recht (zie hierboven blz. 81). Ten aanzien van den belastingphchtige van art. 30 der wet zal art. 935 geen toepassing vinden. Indien deze „tijdelijke buitenlander", aangeslagen alsof hij zijn bedrijf hier te lande vijf maanden zou uitoefenen, na verloop van vier der vijf maanden hier te lande komt wonen, valt de toepasselijkheid van art. 30 van zelf weg. De opgelegde aanslag moet dan eenvoudig herzien worden. Ook ware ontheffing onlogisch omdat achterna kan blijken, niet alleen van korter tijdsduur (zooals in casu) maar ook van grooter lucrativiteit (verg. art. 42, tweede lid). De ontheffing wordt verleend over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar. Evenals bij art. 41 wordt de loopende maand verwaarloosd, thans echter ten nadeele van den aangeslagene. Een afwijking van art. 41 is hierin gelegen, dat gesproken wordt van maanden en niet van twaalfde gedeelten. Dit laatste kon hier niet geschieden, omdat de redactie alsdan niet zou gepast hebben voor aanslagen, met toepassing van art. 41 opgelegd. Ontheffing van een aanslag, wegens b.v. in Juni ontstanen belastingplicht opgelegd, betreft toch niet twaalfde, doch tiende gedeelten daarvan. Met maanden zijn uitteraard — voor zoover het de bepaling van het bedrag der ontheffing betreft — gelijke termijnen bedoeld: hoeveel dagen ieder der resteerende maanden telt, doet niet ter zake. De bedrijfsbelasting (art. 38) en de oude lezing der vermogensbelasting (art. 25) deden het recht op ontheffing eerst ingaan met de maand volgende op die waarin het verzoek om ontheffing was ingediend. Deze regeling vergemakkelijkte wel de controle op de aangiften, maar werkte uitermate onbillijk ten aanzien van hen, wier verzoek buiten hun schuld eenigszins laat (of zelfs te laat, namelijk in de laatste maand van het belastingjaar of daarna) inkwam. Terecht is zij daarom in de wet op de inkomstenbelasting niet overgenomen. Zie over het geval, dat te voren een ontheffing naar art. 95 is verleend, de aanteekening op dat artikel. Artikel 94. Bij overlijden van een belastingplichtige wordt, indien het inkomen, waarvoor hij is of wordt aangeslagen, geheel of ten  Art. 94 444 deele bestond uit opbrengst van onderneming of arbeid, uit periodieke uitkeeringen van het leven afhankelijk of uit opbrengst van zaken waarvan hij vruchtgenot had, aan zijne erfgenamen over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar geheele of gedeeltelijke ontheffing van zijn aanslag verleend. Grondslag voor het berekenen der ontheffing is het verschil tusschen den aanslag en de belasting, die over gelijk tijdvak zou zijn geheven, indien de opbrengst van onderneming tot geen hooger bedrag dan vier ten honderd 's jaars van het daarin belegde eigen kapitaal in rekening ware gebracht en de verdere onder het vorige lid vallende bestanddeelen van het inkomen buiten aanmerking waren gelaten. Volgens het oorspronkelijk ontwerp van wet zou bij overlijden van een belastingphchtige aan de erfgenamen ontheffing worden verleend over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar. Dit was in overeenstemming met het stelsel der bedrijfsbelasting (art. 38, eerste lid), maar niet met dat der vermogensbelasting: de wet op laatstgenoemde belasting kende de ontheffing in geval van overlijden van den aangeslagene niet. De voor die onthouding aangegeven reden, dat de erfgenamen in den loop des jaars wegens de vermogensverwerving niet opnieuw werden aangeslagen en dus daartegenover den vollen aanslag van den overledene behoorden aan te zuiveren, kon echter Minister Kolkman niet bevredigen: het systeem der wet bracht nu eenmaal mede dat met veranderingen in den vermogenstoestand na den aanvang van het belastingjaar geen rekening werd gehouden en het ware onsystematisch daartegen voor een bepaald geval langs een omweg te reageeren. Met verschillende voorbeelden toonde de Memorie van Toehchting dit duidelqk aan. Niet duidelijk genoeg intusschen voor den Minister Berthng. In een uiterst gebrekkige nieuwe redactie aanvaardde deze voor de opbrengst van niet in bedrijf gestoken vermogen het stelsel der vermogensbelasting ; voor het verdere deel van het inkomen alleen zou in geval van overlijden ontheffing worden verleend. De toehchting — aan te treffen bij die eener mede voorgestelde aanvulling van art. 14, waarvan de behandeling in dit werk slechts verspilling van ruimte zou zijn geweest — kon tenau-  445 Art. 94 wernood dien naam verdienen, aangezien zij Minister Kolkmans argumenten zelfs geen bespreking waardig keurde. Intusschen, de Tweede Kamer nam met het beginsel der nieuwe regeling genoegen, wel verwonderlijk, daar zich tegen Minister Kolkmans voornemen slechts sommige leden verklaard hadden. Alleen vroeg men om een redactie welke het nieuwe stelsel duidelijk tot zijn recht deed komen. De Minister voldeed aan dien wensch door den tegenwoordigen tekst van het voorschrift voor te stellen. Intusschen beperkte die laatste lezing het recht op ontheffing meer dan de oorspronkelijke, omdat zij dit recht ook ontzegde met betrekking tot de opbrengst van in eigen bedrijf gestoken vermogen. Met het stelsel der vermogensbelasting was dit trouwens wel in overeenstemming. De ontheffing wordt verleend in geval een belastingplichtige overlijdt. Zij kan dus ook de belastingphchtige natuurlijke personen van art. 2 betreffen. Zijn echter de erfgenamen van zulk een persoon eveneens buitenlanders en maakt het verwerven van des erflaters Nederlandsche bronnen van inkomen hen belastingplichtig (art. 2), dan worden zij wegens de opbrengst dier bronnen over het loopende jaar naar tijdgelang aangeslagen. Anderzijds weigert de wet hun ten aanzien van bijvoorbeeld onroerende goederen het recht op ontheffing, zoodat zij over die bronnen de facto tweemaal betalen. Iets dergelijks doet zich voor, als de buitenlandsche erfgenamen van een ingezetene zich nog in den loop van het belastingjaar hier te lande komen vestigen. Dergelijke ongewenschte gevolgen illustreeren de onjuistheid van het gekozen systeem zoo treffend mogelijk. Eerste lid De ontheffing wordt, zoo is het systeem inleidenderwrjze in het eerste hd belichaamd, alleen verleend, indien het inkomen, waarvoor de overledene is of zal worden aangeslagen, geheel of ten deele bestond uit bronnen van inkomen als bedoeld zijn in art. 7 of in art. 8 of wel uit opbrengst van zaken waarvan hij vruchtgenot had. Voor den nog resteerenden tijd wordt geheele ontheffing verleend, indien het inkomen — afgezien van het geval van belegging van eigen kapitaal in bedrijf — uitsluitend uit de zooeven genoemde bronnen vloeit. De ontheffing betreft daarentegen slechts een deel van den aanslag, indien de aangeslagene eigen vermogen in zijn bedrijf had belegd of over nog andere dan de in de artt. 7 en 8 genoemde bronnen (met inbegrip van vruchtgenot), dat is dus over de in de artt. 5 en 6 genoemde beschikte, altijd  Abt. 94 446 voor zoover de opbrengst daarvan niet in vruchtgenot werd genoten. Onder vrachtgenot rekent de Hooge Raad (28 Mei 1924, B. n°. 3411) ook het recht, van beschikking dat de man heeft over de inkomsten der vrouw, hetzij krachtens art. 201 van het Burgerlijk Wetboek hetzij krachtens huwelijksche voorwaarden. Een beroep voor de tegenovergestelde meening gedaan op art. 31 onzer wet werd terecht verworpen : de aard van des mans beschikkingsrecht kan alleen uit het burgerlijk recht worden afgeleid, aangezien art. 31 geen andere dan een fiscale beteekenis heeft.1 Maar niet onder vruchtgenot rekent het College (13 Januari 1926, B. n°. 3760) een vruchtgenot dat een gevolg is van eigendom. De stelling spreekt voor zich zelf; dat de raad van beroep in de aangevallen uitspraak een andere meening had verkondigd, zal wel veroorzaakt zijn door de ingewikkelde constructie die partijen bij het maken van een scheidingsakte hadden aangewend. De ontheffing wordt over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar (zie hierover bij art. 93) aan de erfgenamen van den overledene gegeven. Naar mijn meening beletten de bewoordingen van het voorschrift niet, dat de overlevende echtgenoot aanspraak kan maken op het halve bedrag van de ontheffing, indien het huwelijk in gemeenschap van goederen of van winst en verlies gesloten is geweest. I 1 Het tweede lid regelt de wijze waar - I "ce I op de ontheffing berekend wordt. Het bedrag van den aanslag wordt daartoe verminderd met het bedrag van een fictieven aanslag, vastgesteld alsof de aangeslagene geen andere bronnen van inkomen had dan de in art. 5 en art. 6 genoemde (uitgenomen die welke hem slechts in vrachtgenot toekwamen). Bij de opbrengst daarvan wordt dan nog gevoegd vier ten honderd ('s jaars, zegt de wet; deze bijvoeging acht ik zonder beteekenis) van het in onderneming gestoken eigen kapitaal, met dien verstande dat, is de opbrengst van een onderneming minder dan vier ten honderd, dat mindere bedrag, en niet vier ten honderd, wordt bijgeteld („tot geen hooger bedrag dan vier ten honderd"). Het aldus verkregen bedrag vormt de opbrengst van wat als eigen vermogen geldt. Voor wat het in onderneming belegd vermogen aangaat, heeft men hierbij dus — 1 Zie Adriani, Weekbl. voor Privaatrecht enz. 2954, en Karmelk, Weekbl. D. B. I. A. 3040.  447 Art. 94 het ging trouwens niet anders — zijn toevlucht genomen tot het stelsel van de vermogens- en de bedrn'fsbelasting, welke die opbrengst op vier ten honderd stelden. Vervolgens wordt de aftrek der periodieke verphchtingen van art. 19 (voor buitenlanders in verband met art. 24, laatste hd) verricht, en wel tot haar volle bedrag: van een evenredige verdeeling van dien aftrek naar reden van de splitsing, welke art. 94 tusschen de verschillende inkomensbestanddeelen maakt, is geen sprake (res. 2 April 1919, B. n°. 2536). Daarna wordt de kinderaftrek van art. 38 toegepast. Over het aldus verkregen bedrag bepaalt men de belasting; is de aanslag vastgesteld met toepassing van art. 41, dan wordt de onderwerpelijke belasting „over gelijk tijdvak" berekend. Alle berekeningen vinden plaats naar de elementen van den aanslag, zooals die bij de vaststelling in aanmerking zijn gebracht, eventueel dus zelfs met de bij die vaststelling gemaakte fouten (res. 31 Mei 1922, B. n°. 3182). Hoe tijdens het overlijden het inkomen samengesteld, hoe groot het kindertal is, doet niet ter zake. De bedoeling des wetgevers wordt echter door deze regeling niet altijd bereikt. Had de aangeslagene op 1 Mei niets anders dan vermogen, dan wordt geen ontheffing verleend, ook al is bij zijn overlijden dat vermogen geheel verdwenen en, bijvoorbeeld, een lijfrente daarvoor in de plaats getreden. Omgekeerd volgt volledige ontheffing, indien de eenige bron van 1 Mei was een betrekking, onverschillig of op het tijdstip van overlijden een intusschen verworven vermogen aanwezig is. Maar de duidelijke bewoordingen der wet laten niet toe, met zulke veranderingen rekening te houden. Nadat men den werkelijken aanslag met den fictieven verminderd heeft, wordt over het restant de ontheffing berekend naar het getal der nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar. De geheele manipulatie komt, wel beschouwd, hierop neer, dat er naar tijdgelang ontheffing verleend wordt van de opbrengst van onderneming en arbeid (behalve voor zoover die geacht wordt te vloeien uit het daarin aangewende kapitaal), van de opbrengst van het recht op periodieke uitkeering en van de opbrengst van recht van vruchtgenot.1 Indien mtsluitend opbrengsten van dezen aard genoten werden, bestaat overeenkomstig het eerste Ud recht op geheele ontheffing en komt het tweede lid met in toepassing. 1 Slechts kan eenig verschil ontstaan, doordat het bedrag aan kinderaftrek bij den aanslag een ander is geweest dan bij de „fictieve" som; vergelijk daarvoor  Artt. 94 en 95 448 De ontheffing betreft mede die bronnen van inkomen der vrouw welke, naar art. 31 der wet, gerekend worden bronnen van den man te zijn. Dit vloeit uit de letter van art. 94 voort, maar kan wel eigenaardig werken, bijvoorbeeld als man en vrouw te zamen moesten leven van aan de vrouw toekomende lijfrenten, die met des mans overlijden niet ophielden. Suppletoire aanslag van de vrouw is onder die omstandigheden uitgesloten: zij was reeds belastingsubject naar art. la en had in die qualiteit den eersten Mei geen bronnen van inkomen, daar deze geacht werden van haar man te zijn. Er kan, naar het laatste hd van art. 32, afzonderlijke aanslag van ieder der echtgenooten met omslag hebben plaats gevonden. In dit geval lijkt het mij met de wet in overeenstemming, dat bij overlijden van den eenen echtgenoot ook de aanslag van de ander in de ontheffing deelt. Daarbij dient men echter een onderscheiding te maken. Bij de berekening van de ontheffing behoort ten aanzien van de overlevende van omslag voor de resteerende maanden afgezien te worden indien van den aanslag van den overledene geheele ontheffing wordt verleend, terwijl, is die ontheffing slechts gedeeltelijk, de omslag nieuw berekend moet worden over het inkomen van de langst levende vermeerderd met de inkomensfractie van den overledene waarover geen ontheffing plaats heeft. Zie echter H. R. 21 November 1928 (B. n°. 4398), reeds genoemd op blz. 442 en te bespreken bij art. 95. Zie voor het geval een ontheffing naar art. 94 is voorafgegaan door een ontheffing naar art. 95, de aanteekening op laatstgenoemd artikel. Artikel 95. Aan den belastingplichtige bedoeld bij art. la, alsmede aan den Nederlandschen ambtenaar belastingplichtig volgens art. 2, wordt, indien zijn belastbaar inkomen, berekend over een jaar, door het staken van een bedrijf of beroep, door het eindigen van een vruchtgenot of door het ophouden van periodieke uitkeeringen als bedoeld bij art. 8, daalt beneden drie vierde van het bedrag waarnaar zijn aanslag is of wordt geregeld, over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar eene ontheffing op dien aanslag verleend. Grondslag voor het berekenen der ontheffing is het verschil  449 Art. 95 tusschen den aanslag en de belasting die naar het overgebleven belastbaar inkomen over gelijk tijdvak zou zijn geheven. De ontheffing wordt niet verleend, wanneer binnen drie maanden het belastbaar inkomen, door het ontstaan eener nieuwe bron van inkomen uit bedrijf of beroep, vruchtgenot of periodieke uitkeering, stijgt tot of boven het niervoren bedoelde drie vierde gedeelte. In de inleiding tot het dertiende hoofdstuk deelde ik mede, dat en waarom de wetgever voor bepaalde gevallen ook verandering in den objectieven belastingplicht als grond voor ontheffing heeft aanvaard. Dit nu is geschied in art. 95. Ook de wet op de bedrijfsbelasting (art. 40) en die op de vermogensbelasting (art. 25 oud) kenden ontheffing wegens het te niet gaan van bepaalde bronnen van inkomen of van vermogensbestanddeelen; de eerstgenoemde wet gaf echter geen recht op ontheffing doch opende daartoe alleen de mogelijkheid, overeenkomstig de in de inleiding bedoelde verouderde opvatting. Voor ontheffing volgens art. 95 kunnen alleen in aanmerking komen de hier te lande wonende natuurlijke personen • en de volgens art. 2 belastingplichtige Nederlandsche ambtenaren. De bedrijfsbelasting ging verder en opende het uitzicht op ontheffing ook aan buitenlanders die bier te lande een bedrijf of beroep uitoefenden. Maar de toelichting tot art. 95 achtte in het algemeen de ontheffing alleen noodig voor ingezetenen: ten aanzien van een buitenlander bewijst het verhes van een Nederlandsche bron niets ten opzichte van den omvang van zijn totaal inkomen, dat immers door de Nederlandsche belastingwet niet wordt bereikt. Dat men niettemin voor den Nederlandschen ambtenaar in het buitenland uitzondering maakte, berust op de overweging, dat deze in de opbrengst van zijn betrekking allicht zijn geheele inkomen zal vinden. Verlaat hij den dienst van het Rijk, dan heeft hij, aangezien alsdan aan zijn belastingphcht een einde komt, aanspraak op ontheffing naar art. 93, letter 6. Doch indien hij wordt overgeplaatst, blijft die belastingplicht in stand. Voor het geval dat door zulk een overplaatsing zijn ambtsinkomen met meer dan een vierde mocht verminderen, wilde de wetgever hem een aanspraak op ontheffing niet onthouden. Erg waarschijnlijk vind ik intusschen het geval niet: zie de aanteekening op art. 25, tweede lid. Het verhes of de aanzienlijke reductie van verdiensten, met het eindigen van zijn dienstbetrekking verbonJfed. Bel. Recht I, 4e dr. 29  Art. 95 450 den, zou hem dan al te zwaar treffen. Met het oog op die mogelijkheid is daarom een algemeene regel opgenomen. De Hooge Raad (16 April 1930, B. n°. 4725) heeft gemeend het voorschrift ook te mogen toepassen ten aanzien van een Nederlandsch ambtenaar op wachtgeld wiens inkomen door pensioeneering met meer dan een vierde verminderde. Aan dit geval heeft de wetgever wel niet gedacht, doch toegegeven zij dat de letter van het artikel ontheffing toelaat, en ook zal zulk een ambtenaar, evenals zijn actief dienende collega, veeltijds in zijn wachtgeld zijn geheele inkomen vinden. Niet iedere vermindering van inkomen schept een grond voor ontheffing: zij moet gevolg zijn van een der in de wet opgenoemde gebeurtenissen. Deze zijn drie in getal: het staken van een bedrijf of beroep, het eindigen van een vruchtgenot en het ophouden van periodieke uitkeeringen als bedoeld zijn bij art. 8. Het oorspronkelijk ontwerp noemde daarnevens nog het overlijden der echtgenoote, eveneens een wel gemarkeerd feit waardoor het inkomen aanzienlijk kon achteruitgaan. Minister Bertling deed dezen ontheffingsgrond vervallen; hij achtte hem in strijd met den regel van art. 94, dat aan de erven geen ontheffing ovet de vermogensopbrengst wordt verleend. Terecht wees men er in het Voorloopig Verslag op, dat het hier betrof den aanslag van den echtgenoot, die in vele gevallen niet erfgenaam zal zijn. De Minister liep echter over die tegenwerping heen, want zijn antwoord „dat het overlijden van den eenen echtgenoot den anderen in een zeer ongunstige financieele positie kan brengen, is voor den belastingwetgever geen reden den langstlevende uit dien hoofde een ontheffing te verleenen" is een petitio principii en richt zich, wel beschouwd, tegen het geheele beginsel van art. 95. Zoo bleven dan slechts de drie hierboven genoemde redenen van ontheffing over. Het ophouden van vruchtgenot is ontleend aan de vermogensbelasting, de beide andere kwamen in de bedrijfsbelasting voor. Kon ik bij de behandeling van art. Staken van een bedrijf ol beroep 93 wijzen op het nauwe verband van dat voorschrift met art. 1, bij art. 95 moet de verwantschap met art. 12 de aandacht trekken. De vraag, of een bron van inkomen bestaat (art. 12) en die of zulk een bron nog bestaat (art. 95), behooren geheel naar dezelfde beginselen haar antwoord te vinden. Zoo de vraag, of een bedrijf reeds gestaakt is, zoodra men het  451 Abt. 95 gaat liquideeren. 's Hoogen Raads ontkennend antwoord (B. n°. 2734) kan men op blz. 218 geresumeerd vinden. Dezelfde opvatting is neergelegd in res. 7 September 1909 (B. n°. 692), beslissend, dat een koopman die zijn bedrijf Uquideert, het niet gestaakt heeft, zoolang hij nog doorgaat den voorhanden voorraad te verkoopen. Maar een logische beperking stelt aan dit beginsel het K. B. van 10 April 1908 (B. n°. 487), naar luid waarvan er geen bedrijfsuitoefening meer plaats heeft, indien alle daden van productie en handel zijn opgehouden en er niets anders meer geschiedt dan betaling van schulden en incasseering van vorderingen. Zie in denzelfden zin H. B. 10 Mei 1922 (B. n°. 2956), eveneens op blz. 218 besproken. Dat onder een bedrijf een concrete onderneming moet worden verstaan, valt te lezen in res. 23 Februari 1910 (B. n°. 786). Naar zij aanneemt, is het bedrijf eener vennootschap onder firma die, na ontbinding, haar zaken had vereffend, gestaakt, al mag een der vennooten na de vereffening een soortgelijke zaak hebben opgezet. Van hetzelfde beginsel gaan uit res. 7 Jnni 1916, B. n°. 1454 (staking van het veehouderbedrijf ten gevolge van overstrooming), res. 22 Februari 1912, B. n°. 1025 (ontslag als gemeentegeneesheer en benoeming als zoodanig elders), res. 15 November 1912, B. n°. 1086 (verwisseling van een Indische betrekking voor een Nederlandsche bij denzelfden werkgever) en H. B. 9 Juni 1926, B. n°. 3840 (arts die zijn. praktijk neerlegt en elders een nieuwe praktijk gaat vormen). Ook valt hierbij te noemen r. v. b. Arnhem 25 Februari 1919 (B. n°. 2648), welke ontheffing verleende op den aanslag van een pastoor, die als kapelaan was overgeplaatst. Ten slotte nog r. v. b. I Amsterdam 25 Januari 1921 (B. n°. 2817) en r. v. b. Arnhem 30 Augustus 1926 (B. n°. 4194), waarbij art. 95 toepasselijk werd geacht ten aanzien van den directeur eener naamlooze vennootschap, die als zoodanig ontslag kreeg doch tevens tot commissaris werd benoemd. — Bij gevallen van dezen aard lette men op het arrest van den Hoogen Raad van 2 December 1925 (B. n°. 3708), hetwelk het beginsel van art. 15, eerste hd, ook toepasselijk acht voor art. 95, dat dus niet zal kunnen worden toegepast indien de staking van het beroep gepaard gaat met een verplaatsing. Dit arrest doet geen schade aan de zooeven genoemde res. B. n°. 1086, aangezien in dat geval analogie bestaat met art. 15, tweede lid. Men kan zijn bedrijf ook staken door het in te brengen in een naamlooze vennootschap. Deze toch wordt in dat geval houdster van het bedrijf. Aldus besliste de Hooge Raad in zijn arrest  Abt. 95 452 van 8 Februari 1922 (B. n°. 2908) tegenover de meening van den raad van beroep te Utrecht, die de aandeelhouders nog als de facto eigenaars van het bedrijf beschouwde. Deze laatste meening is op zich zelf juist, doch verdraagt zich niet met het stelsel der wet, hetwelk aandeelenbezit als een ander soort bron beschouwt dan een bedrijf. — Een geval van denzelfden aard hebben we reeds ontmoet in B. n°. 2033 (zie hierboven blz. 221). Ook voor de toepassing van art. 95 zal mijns inziens van een terugwerkende kracht van de overeenkomst van overdracht geen sprake mogen zijn (in dien zin res. 22 Juli 1919, B. n°. 2663; zie ook H. B. 11 Juni 1925, B. n°. 3615,1 en 5 Januari 1927, B. n°. 3976, besproken op blz. 221 ; een speciaal geval — overdracht aan een nog op te richten naamlooze vennootschap — is behandeld in res. 9 Mei 1923, B. n°. 3465). Zie, voor een bijzonder beding nopens de voorwaarden van inbreng, welke men deed afhangen van bedrijfsresultaten, verkregen sedert een tijdstip vóór den datum van inbreng, r. v. b. I Rotterdam 10 April 1920 (B. n°. 2584). Dit college wilde er niet van weten, dat dit vroegere tijdstip van overdracht zou gelden. Verwarring heerschte in de uitspraak van den raad van beroep II te Amsterdam van 9 Februari 1923 (B. n°. 3439), waar het betrof den procuratiehouder van een bedrijf dat in andere handen was overgegaan. De raad namelijk beijverde zich om na te gaan of het bedrijf gestaakt was: de eenige vraag was echter of het beroep van procuratiehouder gestaakt was, welke vraag toestemmend moest worden beantwoord, aangezien er een andere werkgever was gekomen (verg. het arrest B. n°. 1442). Geen staking van beroep zou ik willen aannemen indien in de vennooten van dé vennootschap onder firma in wier dienst iemand is, verandering komt bijv. door het opnemen van een nieuwen vennoot. Of ingeval van nonactiviteit of ziekteverlof in den zin der inkomstenbelasting staking van beroep (ambt) plaats heeft, is een vraag, die in verband met H. R. 7 Mei 1924 (B. n°. 3405) besproken op blz. 219, tot dezelfde moeilijkheden leidt als voor de toepassing van art. 12 worden ondervonden. Ik verwijs naar wat daar ter plaatse is aangeteekend, en noem daarnevens H. B. 28 September 1927, B. n°. 4125 (geen aanspraak op ontheffing voor een ambtenaar die ziekteverlof met half salaris geniet). Gevallen van overeenkomstigen aard zijn behandeld in res. 1 November 1906, B. n». 247 ; 26 Januari 1907, B. n°. 284 (hier was slechts in naam non- 1 Zie Van den Berg in Weekbl. D. B. I. A. 2907.  453 Art. 95 activiteit aanwezig, weshalve geen ontheffing werd verleend); 24 Juli 1912, B. n°. 1061; 13 Mei 1912, B. n°. 1041; 8 October 1914, B. n°. 1258 ; 23 Augustus 1915, B. n°. 1193 ; 4 October 1922, B. n°. 3194 (deze is, met het oog op B. n°. 3405, ingetrokken bij res. 4 Maart 1925, B. n°. 3865); res. 4 Maart 1925, B. n°. 3866 ; in r. v. b. I Botterdam 19 Februari 1916, B. n°. 1477. Staking kan niet worden aangenomen bij tijdelijke werkloosheid in een beroep, waarin die werkloosheid veelvuldig voorkomt (res. 5 Augustus 1914, B. n°. 1257). Ontheffing ware hier in strijd met het beginsel van art. 12, eerste hd, tweeden zin; zie ook res. 22 Juli 1915 (B. n°. 1174). Ook de Hooge Baad spreekt, in het slot van zijn arrest van 16 November 1921 (B. n°. 2879) over de niet-toepasselijkheid van art. 95 indien het bedrijf of beroep niet voor goed is gestaakt, waarbij hem, blijkens den verderen inhoud van het arrest, waarschijnlijk ook een „normale" tijdelijke werkloosheid voor oogen stond. In denzelfden geest luiden de arresten van 25 Juni 1924, B. n°. 3428 (geen staking bij tijdelijke werkloosheid van een los arbeider) en van 17 December 1924, B. n°. 3553 (geen staking indien een los arbeider twee weken zijn militaire plichten vervult). — Is werkloosheid uitzondering, zooals bij vaste arbeiders, dan kan, zoo zij intreedt, staking worden aangenomen (res. 1 Juni 1922, B. n°. 3183). Het artikel laat, naar zijn duidelijke bewoordingen, ontheffing niet toe in geval van inkrimping van een beroep (r. v. b. Zwolle 7 Maart 1925, B. n°. 3869, betreffende een leeraar wiens aantal vakken verminderd waren). Ophouden van een periodieke uitkeering Ophouden van een periodieke uitkeering achtte de raad van beroep te Leiden (20 Juni 1919, B. n°. 2657) aanwezig ten aanzien van een reserve-officier, aan wien studieverlof met stilstand van bezoldiging was verleend. Daarentegen wilde de raad van beroep te Leeuwarden (30 Juni 1920, B. n°. 2793) niet van zulk ophouden weten ten opzichte van een reserve-officier, wiens toelage wegens het met verlof gaan verminderd Werd. De raad van beroep te Zwolle bleek bij een soortgelijk geval van vermindering dezelfde meening toegedaan (29 Januari 1924, B. n°. 3639). Blijkens de noot op de eerste uitspraak gevoelde de Minister er meer voor, in zulk een geval aan te nemen, dat de oude toelage was opgehouden en vervangen door een nieuwe tot een geringer bedrag. Die meening heeft ongetwijfeld de billijkheid voor zich.  Abt. 95 454 Daar de wet de bronnen van inkomen der gehuwde vrouw als bronnen van inkomen van haar man beschouwt, kan ook de staking van een door de vrouw uitgeoefend beroep voor den man tot ontheffing leiden. Een bijzonder geval van dien aard is behandeld in res. 30 November 1907 (B. n°. 420): de vrouw was overleden en daarmede verviel de opbrengst van haar betrekking. De Minister, ontheffing wegens overlijden niet toelaatbaar achtende, omdat niet de aangeslagene zelf was overleden, besliste dat ontheffing wegens staking kon worden verleend. In denzelfden zin het zich Minister Berthng uit, toen hij voorstelde de ontheffing wegens overlijden der echtgenoote te schrappen. De door die schrapping tegenover den man begane hardheid wordt in deze opvatting althans eenigermate verzacht. De vrouw, houdster van een bedrijf, die in het huwelijk treedt, staakt haar bedrijf niet. Wel wordt dit voor het vervolg niet meer als het hare beschouwd (art. 31), maar zij zelf is het blijven uitoefenen (res. 31 Juli 1915, B. n°. 1192). Dat deze uitlegging tot onbilhjkheid voert, is niet uitgesloten. De vrouw kan bijvoorbeeld huwen met een buitenlander, die zich daarna in den loop van het belastingjaar hier te lande metterwoon vestigt. Bovendien acht ik de juistheid der resolutie aan bedenking onderhevig, aangezien er toch eigenlijk wel reden is, de fictie van art. 31 ook hier door te voeren. In deze mijn redeneering is ook onjuist r. v. b. I Rotterdam 16 September 1922 (B. n° 3344), welke ontheffing weigerde aan iemand die was aangeslagen wegens het beroep zijner echtgenoote en door echtscheiding die bron van inkomen verloren had.1 — Zie ten aanzien van de periodieke mtkeering, genoten door een in het huwelijk tredende vrouw, r. v. b. 's-Gravenhage 27 Januari 1928 (B. n°. 4443). Kan, indien achtereenvolgens meer dan éénmaal staking van bedrijf plaats heeft, ook meer dan eenmaal ontheffing worden verleend ? Een resolutie van 3 Februari 1910 (B. n°. 773) geeft bevestigend antwoord, en zegt daarbij, dat de tweede ontheffing moet geschieden met inachtneming van den aanslag zooals die door de eerste ontheffing is gewijzigd. Anders dan in de eerste uitgaaf van dit werk, twijfel ik thans aan de juistheid van die uitspraak. Immers, door de eerste staking is het inkomen reeds gedaald beneden drie vierde van het bedrag, waarnaar de aanslag is geregeld, en, eenmaal daarbeneden gedaald, kan het er niet nogmaals beneden dalen. Aan den anderen kant zij toegegeven, » Verg. Karmelk in Weekbl. D. B. I. A. 3040.  455 Abt. 95 dat een tweede ontheffing met de gedachte van art. 95 niet in strijd is. Indien degene, wiens inkomen van f 10,000 op f 7000 daalt, ontheffing verkrijgt, valt er veel voor te zeggen hem nogmaals tegemoet te komen, indien een tweede staking zijn inkomen op minder dan drie vierde van f 7000 brengt. Vermindering beneden drie vierden Het enkele ophouden van een bron van inkomen, als in dit artikel is bedoeld, geeft nog niet aanspraak op ontheffing. Daarvoor is tevens noodig dat tengevolge van dat ophouden het inkomen met meer dan een vierde is verminderd. De verdwjjning van een inkomensbron zegt dienaangaande op zich zelf niets, te minder omdat deze verdwijning dikwijls zal neerkomen op een verwisseling van bronnen. Iemand die zijn bedrijf in een naamlooze vennootschap inbrengt, krijgt daarom nog niet minder inkomen. Wat verminderd moet zijn, is het inkomen, zooals dat voor de regeling van den aanslag in aanmerking is of wordt genomen. Naar dit inkomen toch moet belasting betaald worden. Hoeveel het inkomen tot op het tijdstip der staking (hiermede duid ik kortheidshalve aan het verval van de bron van inkomen dat tot ontheffing leidt) in werkelijkheid bedragen heeft, doet niet ter zake. Evenmin is (anders dan bij art. 94!) van belang of onder de op 1 Mei bestaande bronnen er waren die voor de toepassing van art. 95 in aanmerking komen. Betrof de aanslag een inkomen, uitsluitend vloeiend uit eigen vermogen, heeft men dat vermogen den 1 Juni verloren en tevens alstoen een betrekking verworven, dan kan aanspraak op ontheffing bestaan zoo men in den verderen loop van het belastingjaar die betrekking kwijt raakt. Met dit inkomen — in de wet omschreven als „het bedrag waarnaar zijn aanslag is of wordt geregeld" — moet ter beoordeeling of de vereischte vermindering aanwezig is, vergeleken worden het belastbaar inkomen na de staking, en wel berekend over een jaar. Deze laatste woorden geven (ook naar de meening van den Hoogen Raad: 8 Februari 1922, B. n°. 2908) te kennen, dat niet gevraagd behoort te worden hoeveel inkomen men nog in het belastingjaar genieten zal, maar hoeveel na de staking het jaarlijksch inkomen bedraagt. Wanneer een ambtenaar met een traktement van f 4500 den eersten November wordt gepensionneerd met f 3000, beloopt zijn jaarlijksch inkomen, waarom het hier gaat, na de staking f 3000, al zal hij in het belastingjaar nog slechts f 1500 beuren.  457 Abt. 95 zijn geheven. Van het „gelijk tijdvak" moest de wet melding maken, omdat de aanslag met toepassing van art. 41 geregeld kan zijn. Over de beteekenis van „overgebleven inkomen" heeft een en andermaal misverstand geheerscht, misverstand dat mede op de toepassing van het eerste hd invloed zou kunnen oefenen. In een tweetal resoluties, van 5 Juli 1916 (B. n°. 1457) en van 12 Augustus 1916 (B. n°. 1469) heeft de Minister uiteengezet, dat als overgebleven inkomen moet worden aangemerkt het inkomen (d. w. z. het jaarlijksch bedrag daarvan; zie hierboven) dat door den belastingplichtige in het vervolg zal worden genoten uit alle bronnen waarover hij dadelijk na de staking beschikt. Er is geen grond om voor de bepaling van dat inkomen alleen rekening te houden met de op het tijdstip der staking reeds bestaande bronnen, noch om daarbij buiten aanmerking te laten de opbrengst van onroerend goed en van roerend kapitaal. Ook de Hooge Baad is van meening, dat het met het stelsel der wet zou strijden, alleen met reeds 1 Mei bestaande bronnen te rekenen en niet ook met door de staking ontstaande bronnen (20 Juni 1923, B. n°. 3266 ; 24 Juni 1926, B. n°. 3848) en de tusschen 1 Mei en de staking ontstane bronnen (8 December 1926, B. n°. 3934). Om een voorbeeld te geven: iemands aanslag in de inkomstenbelasting is geregeld naar de opbrengst van zijn betrekking, van zijn onroerend goed A en van zijn beide effecten B en C, welke bronnen hij alle den eersten Mei bezat. Op 1 Juli verkoopt hij het onroerend goed A en koopt daarvoor in de plaats een effect D. In September verkoopt hij het effect C en koopt met de opbrengst een lijfrente E. Vervolgens wordt hij met 1 November gepensionneerd. Nu moet men berekenen, hoeveel de jaarlijksche opbrengst èn van de dan bestaande bronnen B, D en E èn van de nieuw ontstaande bron, het pensioen, bedraagt. Is die gezamenlijke jaarlijksche opbrengst (zie voor „jaarlijksch" wederom hierboven) — eventueel nog te verminderen met de op 1 November bestaande periodieke verphchtingen als bedoeld zijn in art. 19 — minder dan drie kwart van het inkomen waarnaar de aanslag is geregeld, dan bestaat aanspraak op ontheffing. Ter berekening daarvan bepaalt men, hoeveel belasting er naar den toestand van 1 November verschuldigd zou zijn (ook voorden kinderaftrek wordt met den toestand op dien datum rekening gehouden). Dit bedrag wordt van den aanslag afgetrokken en van het restant wordt ontheffing verleend over de nog niet ingetreden maanden van het belastingjaar (zie hierover bij art. 93). In het gegeven voorbeeld zou de toestand b. v. aldus kunnen zijn :  Abt. 95 458 de aanslag is berekend naar f 6000 inkomen; B heeft het laatstverloopen kalenderjaar opgebracht f 400; de jaarlijksche rente van D beloopt f 500; de lijfrente E bedraagt jaarlijks f 600; het pensioen f 2000 (voor deze drie bronnen wordt art. 14 toegepast: B. n°. 2908 !); de verphchtingen uit art. 19 beloopen den 1 November jaarlijks f»100. Het overgebleven inkomen bedraagt dan f400 + f500 + f 600 + f 2000 — f 100 = f 3400, dus minder dan drie kwart van f 6000. Op de f 3400 wordt nu de kinderaftrek naar het kindertal van 1 November toegepast, en van het verschil tusschen het aldus gevonden belastingbedrag en den oorspronkelijken aanslag wordt over de maanden November en volgende ontheffing verleend.1 Over welke bronnen de aangeslagene dadelijk na de staking beschikt, is een feitelijke vraag. In elk geval behooren daartoe niet alleen de bronnen die ten tijde der staking bestonden en daarna blijven voortbestaan (bronnen, vóór de staking verdwenen, tellen niet mede; zie het gegeven voorbeeld), maar ook die bronnen welke de op het tijdstip der staking vervallende bron of bronnen vervangen. Zoo het pensioen dat in de plaats van het traktement treedt, de aandeelen welke worden uitgereikt aan hem, die zijn bedrijf in een naamlooze vennootschap inbrengt, de nieuwe betrekking waartegen men de verlatene verwisselt. Al ligt er in dit laatste geval tusschen het einde der oude en den aanvang der nieuwe functie een kort tijdsverloop, dan zou ik evenwel aannemen, dat de nieuwe kan worden aangemerkt als bij de staking ontstaande. Men zal echter, zelfs indien de overgang van de eene naar de andere betrekking binnen betrekkelijk korten tijd geschiedt, de nieuwe buiten rekening moeten laten, zoo de oude niet ter wille van de nieuwe opgegeven en deze, buiten eenig verband met het verlies der oude, toevallig verworven is. Tegen het gevaar dat dientengevolge voor den aangeslagene ongerechtvaardigd voordeel zou ontstaan, waakt het derde hd. — Dat een bron, die in materieelen zin bij een oude bron aansluit, ook dan moet medetellen indien zij op het tijdstip der staking nog niet in den strikten zin bestond, is zeer goed gezegd in 's Hoogen Raads arrest van 12 November 1924 (B. n°. 3536), alwaar die regel toepasselijk werd verklaard ten aanzien van een tijdens de staking van het bedrijf (door inbreng in een naamlooze 1 Bij het berekenen van den aanslag naar het overgebleven inkomen wordt, indien de aangeslagene niet meer woont waar hij is aangeslagen, met de provinciale opcenten van de nieuwe woonplaats geen rekening gehouden. Deze woonplaats heeft voor den onderwerpelijken aanslag geenerlei belang.  459 Ast. 95 vennootschap) nog niet bestaande rentedragende vordering op die vennootschap, welke vordering uitvloeisel was van het plan waarnaar de omzetting in een naamlooze vennootschap plaatsvond. I 1 Noch art. 25 (oud) der wet op de I : I vermogensbelasting noch art. 40 der wet op de bedrijfsbelasting hielden rekening met de mogelijkheid, dat na het ontstaan van de aanleiding tot ontheffing omstandigheden konden intreden, welke die ontheffing overbodig zouden maken. Voor de bedrijfsbelasting werd dit euvel verholpen, doordien de ontheffing slechts facultatief werd verleend: trad er kort na de staking finantieele verbetering voor den aangeslagene in, de administratie maakte eenvoudig van haar bevoegdheid tot ontheffing geen gebruik. Maar het voorschrift der vermogensbelasting luidde imperatief. Het verval van een vruchtgenot schiep aanspraak op ontheffing, ook al verwierf de aangeslagene kort daarop een nieuw vruchtgenot of ander vermogen. In deze leemte voorzag Minister Kolkman door een bepaling, krachtens, welke geen ontheffing zou worden verleend, indien binnen drie maanden het ontstaan eener nieuwe bron het tengevolge van de staking gedaalde inkomen weder verhoogde tot of boven drie vierde van de som waarnaar de aanslag is berekend. Zoo zou iemand die zijn betrekking, eenige bron van zijn inkomen, verloren had, geen ontheffing bekomen, indien hij binnen drie maanden daarna een betrekking verwierf die hem aanspraak gaf op een bezoldiging ten bedrage van drie kwart of meer der oude, of ook indien hij binnen dien tijd een inkomen tot dat bedrag verkreeg bijvoorbeeld uit een erfenis, 's Ministers opvolger beperkte het voorschrift door de bepahng dat stijging van het inkomen alleen dan de ontheffing zou beletten, indien de nieuwe bron van inkomen er een was uit bedrijf of beroep, vruchtgenot of periodieke uitkeering. Toen het Voorloopig Verslag er op wees, dat deze restrictie kwalijk verdedigbaar scheen, verdedigde de Minister zich met de enkele mededeeling, dat vermeerdering van inkomen uit onroerend goed of roerend kapitaal, in den loop van het jaar ingetreden, altijd van effect was verstoken en dat dit dus ook hier zoo moest blijven. De eenvoudige vermelding dat stijging van inkomen in den loop des jaars uit onderneming, arbeid, vruchtgenot of periodieke uitkeering evenmin invloed heeft op den loopenden aanslag, doet de kracht van dit argument volkomen te niet. Hoe het zij, de wijziging is aangebracht. Wanneer A en B beiden op 1 November hun betrekking met f 2000  Abt. 95 460 traktement, hun eenig inkomen, verliezen, krijgt A dus geen ontheffing, indien hij per 1 Januari een betrekking met f 1500 traktement verwerft, B daarentegen wel, zelfs indien hij den 1 Januari een milhoen erft. Een ander gevolg is dat, indien binnen de drie maanden eerst een betrekking en dan een vermogen verworven wordt en die feiten te zamen het inkomen tot drie kwart of hooger doen stijgen, de ontheffing verleend wordt, terwijl zij achterwege blijft indien de bedoelde gebeurtenissen zich in omgekeerde volgorde voordoen. Immers in het laatste geval is het verwerven van de betrekking de druppel, die den emmer doet overloopen. De stijging moet, zal zij ontheffing uitsluiten, plaats vinden binnen drie maanden na de staking. Zij zal ook dan haar kracht openbaren, als zij na afloop van het belastingjaar intreedt, aangezien het hier aankomt op den blijvenden finantieelen toestand van den aangeslagene en deze toestand met de verdeeling in belastingjaren niet te maken heeft (verg. res. 25 Juli 1916, B. n°. 1463). Hetzelfde argument brengt mede, dat het niet ter zake doet indien de aangeslagene in den loop der drie maanden het Rijk metterwoon verlaten heeft: alle nieuw verworven bronnen uit arbeid enz. blijven medetellen, en niet alleen die genoemd in art. 24 (res. 9 Augustus 1921, B. n°. 3080). De berekening van het inkomen na de stijging geschiedt naar dezelfde regels als die van het inkomen na de staking : alle op het oogenblik der stijging bestaande bronnen, en ook alleen die bronnen, komen in aanmerking. Dat de raad van beroep te Leiden, die zich slechts afvroeg, hoeveel een opgevat bedrijf zou opbrengen, en naar het bestaan op het oogenblik dier opvatting van nog andere bronnen in het geheel geen onderzoek instelde, het bij het verkeerde einde had, zal geen betoog behoeven. Cassatie bleef dan ook niet achterwege (arrest van 16 Februari 1921, B. n°. 2732). Een belastingplichtige wien naar art. 95 ontheffing is verleend, kan daarna in een der gevallen van art. 93 of 94 komen te verkeeren. Onder die omstandigheden moet ook uit dien hoofde ontheffing worden toegekend. Betreft het een ontheffing naar art. 93, dan moet zij berekend worden niet over den oorspronkelijken doch over den verminderden aanslag, aangezien deze over de maanden na de staking in de plaats van dien oorspronkelijken aanslag is getreden.1 Wordt een ontheffing naar art. 94 verzocht, dan dient de berekening daarvan plaats te hebben, alsof 1 Zie voor een analoog geval in de personeele belasting, res. B. n°. 1299.  461 Artt. 95 en 96 de overledene geen andere bronnen van inkomen had gehad dan die welke bij de vaststelling van de op den voet van art. 95 verleende ontheffing tot grondslag hebben gestrekt. Het in art. 94, lid 2, bedoelde verschil vindt men dus door van den krachtens art. 95 verminderden aanslag af te trekken de som, die de overledene zou hebben moeten betalen, indien, met uitzondering van de periodieke uitkeeringen, het vruchtgenot, en de opbrengst van onderneming of arbeid (behalve de ten hoogste 4 % van het daarin belegde eigen kapitaal), verder alleen de overige ten tijde der in art. 95 bedoelde staking bestaande bronnen in aanmerking waren gekomen. Is iemand dus oorspronkelijk aangeslagen wegens opbrengst van vermogen en van arbeid, en is de belasting over het overgebleven inkomen van art. 95, tweede hd, alleen over arbeidsopbrengst berekend, omdat vóór de staking het vermogen was verdwenen, dan zal, komt de aangeslagene daarna te overlijden, over de resteerende maanden geheele ontheffing worden verleend, bepaald naar het bedrag van den fictieven aanslag volgens art. 95, tweede lid, en zonder dat de berekening van art. 94, tweede hd, behoeft plaats te hebben. Men zou kunnen beweren, dat deze wetstoepassing met de bewoordingen van art. 94 in strijd is. Inderdaad vereischt de bepaling dat men rekening houdt met het inkomen, waarnaar de aanslag is opgelegd. Welke eigenaardige consequentie dat heeft bij verwisseling van bronnen, heb ik op blz. 447 aangetoond. Maar de ontheffing van art. 95 heeft tot gevolg, dat voor het restant van het belastingjaar als het ware een nieuw inkomen voor het oude wordt gesubstitueerd. En daaruit kan men, dunkt mij, wel de vrijheid putten, art. 94 toepasselijk te achten op gevallen, die niet volkomen door de redactie van het voorschrift worden gedekt. Intusschen beweer ik geenszins, dat zich ook bij deze wetstoepassing geen onregelmatigheden meer zouden kunnen voordoen (zoo bijvoorbeeld indien tusschen de staking en het overlijden arbeidsbronnen verdwenen en vermogensbronnen opgekomen zijn). Het systeem van art. 94 deugt nu eenmaal niet, en dat laat niet na zich te wreken. Artikel 96. De ontheffingen volgens dit hoofdstuk moeten, uiterlijk binnen drie maanden na afloop van het belastingjaar, schriftelijk worden aangevraagd aan den inspecteur in wiens diénstkring de aanslag is of zal worden opgelegd.  Abt. 98 464 de vragen die ten aanzien van ontheffingen kunnen voorkomen, meestal gelijksoortig zuilen zijn aan de vragen die zich bij den aanslag voordoen. Men denke aan de quaestie, of iemand (nog) hier te lande woont, of aan die, welke bronnen van inkomen bij de bepaüng van een ontheffing naar art. 95 in aanmerking moeten komen. Het staat den raad van beroep uitteraard niet vrij, naar aanleiding van een op den voet van dit artikel ingesteld beroep wijziging te brengen in den aanslag zelf (H. R. 2 November 1921, B. n°. 2865). Daartoe kan alleen een beroep naar art. 77 of 87 leiden. Voor wat betreft de bepaling van den beroepstermijn en de relatieve competentie der raden van beroep moge ik verwijzen naar de aanteekeningen op art. 77 ; voor wat aangaat de motiveering van het beroepschrift en het overleggen in afschrift van de uitspraak van den inspecteur, naar die op art. 79. HOOFDSTUK XIV. Voorkoming van dubbele belasting. Bij de bespreking van de algemeene beginselen onzer inkomstenbelasting (blzz. 43 vlg.) heb ik te kennen gegeven, dat men bij het betrekken van buitenlanders in die belasting zich heeft voorgesteld, dat er regelingen moesten komen die bewerkten dat ook van degenen welke als belastingsubject tot meer dan één Staat in betrekking staan, het inkomen als zoodanig slechts eenmaal als belastingobject dienst zou doen. In de toelichting tot het ontwerp-De Meester is aan de bovenstaande gedachte een uiteenzetting gewijd, welke Minister Kolkman in § 9 zijner Memorie van Toelichting nogmaals woordelijk onder de aandacht heeft gebracht. Is art. 2 in de wet opgenomen als voorwaarde voor de verwezenlijking van het oogmerk, dat men dacht te bereiken, in het veertiende hoofdstuk der wet werden nog eenige 'verdere schreden in de richting van het doel gezet. Met betrekking tot de overzeesche gewesten voeren deze reeds terstond tot het verlangde resultaat. Omtrent de buitenlanders bevat het  465 Abt. 99 hoofdstuk thans geen voorschrift meer. Zie de aanteekening op het vervallen art. 101. Abtikel 99. Indien een persoon, vallende onder art. la, tevens in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curacao aan eene inkomstenbelasting is onderworpen, wordt zijne volgens artt. 37 en 38 berekende belasting verminderd met de belasting, eveneens volgens die artikelen berekend, voor een inkomen gelijk aan het gedeelte van zijn inkomen, dat in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curacao belastbaar is. De bepaling van het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de opbrengst van een bedrijf of beroep dat slechts tijdelijk in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curacao wordt uitgeoefend. Onze Minister van Financiën is gemachtigd tot het geven van voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting te dezen opzichte. Een krachtens die voorschriften genomen beschikking wordt als een uitspraak op een verzoek om ontheffing beschouwd. Art. 37 der wet op de bedrijfsbelasting gaf aan hem, die in de Nederlandsche overzeesche gewesten in patentrecht of inkomstenbelasting werd aangeslagen wegens daar uitgeoefende bedrijven, beroepen of ondernemingen, een recht op ontheffing van bedrijfsbelasting voor de som, aldaar uit dien hoofde aan belasting gedurende het voorafgaand belastingjaar betaald.1 Deze regeling was minder gelukkig: niet alleen leidde het vereischte van „betaling gedurende het voorafgaand belastingjaar'', ongerekend dus tot welk Indisch belastingjaar die betaling betrekking had, een en andermaal tot onbillijkheid, maar ook maakte de mogelijkheid van verschil tusschen het Nederlandsche en het koloniale 1 De bepaling betrof mede de Nederlandsche vennootschappen, vereenigingen, maatschappijen en reederijen. Daar deze echter geen belastingsubjecten voor de inkomstenbelasting meer zijn (de reederijen waren dat zelfs nimmer), kan ik art. 37 in zoover onbesproken laten. Men raadplege over die materie mijn werk De Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting, tweeden druk, blzz. 237 vlg. Ned. Bel. Recht I, 4» dr. 30  Abt. 99 466 belastingtarief het bedrag der ontheffing tot een willekeurig iets.1 De wet op de inkomstenbelasting vermeed een en ander door een even logische als eenvoudige regeling, welke in art. 99 is belichaamd. De regeling betreft de hier te lande wonende natuurlijke personen; voor de inwoners van Indië die hier te lande belastbare bronnen van inkomen hebben, behoort Indië op gelijke wijze te zorgen. In dit verband moge nog de aandacht worden gevestigd op art. 36, dat zijn speciale reden van bestaan heeft (zie de aanteekening op het artikel). Eerste lid De hier te lande wonenden worden van inkomstenbelasting vrijgesteld voor dat deel van hun inkomen dat in Indië aan belasting is onderworpen. Deze gedragslijn is met die der internationale belastingpolitiek in overeenstemming : in de tractaten pleegt men de buitenlandsche bron aan den vreemden Staat ter belasting over te laten. — Zie ten aanzien van iemand wiens vennootschap onder firma in Indië aan belasting was onderworpen, res. 13 September 1922 (B. n°. 3191): de Minister achtte art. 99 ook dan van toepassing ; idem H. R. 24 Februari 1926 (B. n°. 3781) en, ten aanzien van een Nederlandsch commanditair vennoot, H. B. 17 November 1926 (B. n°. 3927). Om aanspraak op vermindering te hebben moet de belastingphchtige in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curacao (de wet van 20 April 1928, Stbl. n°. 107, heeft het artikel, dat te voren sprak van de koloniën of bezittingen van het Bijk, in overeenstemming gebracht met art. 1 der Grondwet) aan een inkomstenbelasting onderworpen zijn. Beslissend zal ten deze zijn het tijdstip van 1 Mei of van eventueelen lateren aanvang van den belastingplicht hier te lande. Dat reeds een Indische aanslag bestaat, is niet noodig; het is voldoende zoo die kan ontstaan, en dat nu is het geval ten aanzien van hen, in wier persoon de voorwaarden voor subjectieve belastingphchtigheid zijn vervuld. Aan den anderen kant is het bestaan van een Indischen aanslag geen volstrekt bewijs dat het geval van art. 99 aanwezig is: die aanslag kan ten onrechte opgelegd zijn. De Nederlandsche inspecteur en de raad van beroep zullen dat zoo noodig moeten beoordeelen (r. y. b. 's Gravenhage 6 October 1924, B. n». 3735). 1 Niet onvermeld blijve, dat het denkbeeld om bij het voorkomen van dubbele belasting ook rekening te houden met het bedrag dat men elders betalen moet, in internationale kringen veld wint.  467 Art. 99 Dat de Indische bron een opbrengst oplevert die in Indië beneden het laagste belastbare bedrag valt, belet niet, dat art. 99 hier nochtans toepassing vindt, aangezien de opbrengst uit haar aard belastbaar is. Men herinnere zich dat ook een inkomen van minder dan f 800 door onze wet als belastbaar inkomen wordt aangeduid. Nadat het bestaan van den Indischen subjectieven belastingphcht is vastgesteld, behoort te worden nagegaan, welk deel van het inkomen in Indië belastbaar is. In de eerste plaats moet daarbij uitteraard de Indische belastingverordening licht verschaffen. Stelde bijvoorbeeld Indië. evenals vroeger bier te lande de bedrijfsbelasting deed, het landbouwbedrijf vrij, dan zou de opbrengst daarvan voor den aftrek naar art. 99 huiten aanmerking moeten blijven. Maar, nadat eenmaal het Indisch belastingobject is aangewezen, wordt de grootte er van naar de Nederlandsche voorschriften vastgesteld (res. 14 December 1920, B. n°. 3034). Bedraagt het totaal inkomen f 10,000 en is daarin f 4000 Indische opbrengst begrepen, dan wordt de af te trekken belasting eveneens over f 4000 berekend, ook al heeft de Indische fiscus die opbrengst op bijvoorbeeld f 4200 gesteld. Zulk een verschil zou allerlei oorzaken kunnen hebben. Zoo kan de Indische verordening een regeling omtrent afschrijvingen bevatten, welke met die van ons art. 10, tweede lid, niet overeenstemt. Zoo zou, bij gelijkheid van wetsvoorschriften op dat stuk, de Indische administratie een andere opvatting kunnen huldigen nopens de vraag, welke afschrijvingen volgens goed koopmansgebruik toelaatbaar zijn. Dan zou Indië de opbrengst van de aldaar gelegen bron kunnen bepalen naar voorschriften, afwijkende van die der artt. 12 en volgende van onze wet. Welnu, in al dergelijke gevallen heeft de Nederlandsche administratie zich uitsluitend af te vragen, op welk bedrag naar de Nederlandsche wet de opbrengst gesteld moet worden. En dat is logisch. De f 10,000, zooeven genoemd, zijn geheel naar de Nederlandsche wet berekend, en daaruit volgt onmiddellijk, dat de afzonderlijke berekening van de Indische opbrengst niet naar andere voorschriften kan geschieden. Uit een arrest van den Hoogen Baad van 25 Juni 1919 (B. n°. 2311) kan men afleiden, dat dit College er niet anders over denkt, hoewel die gedachte niet zeer duidelijk is uitgedrukt. Over een inkomen, gelijk aan het gezamenlijk bedrag dat de Indische bronnen opleveren, wordt nu volgens de artt. 37 en 38 der wet de belasting berekend, en het gevonden bedrag wordt afgetrokken van het belastingbedrag dat de aangeslagene zou  Abt. 99 468 hebben te betalen, zoo art. 99 niet bestond. Het resultaat van die aftreksom vormt het bedrag dat men ten slotte verschuldigd is. De toehchting tot art. 99 zet uiteen, om welke reden deze eenigszins omslachtige wijze van berekenen is gekozen. Indien men namelijk de Indische opbrengst dadelijk van de belastbare som had afgetrokken, ware de progressie niet tot haar recht gekomen. Bedraagt — om het voorbeeld der toelichting over te nemen — iemands inkomen f 10,000, waarvan f 5000 tdt Indische bronnen, dan behoort hij over f 10,000 weliswaar slechts éénmaal inkomstenbelasting te betalen, maar de toepassing van de tweede methode zou tot resultaat hebben dat hij èn hier te lande èn in Indië naar f 5000 werd aangeslagen, terwijl de regeling van art. 99 medebrengt dat hij hier te lande betaalt naar de tweede f 5000 van zijn inkomen. Terecht noemt de toehchting dit rationeel, wijl niet meer aan belasting behoeft te worden prijs gegeven dan voor het doel, voorkoming van dubbele belasting, noodig is. Aangezien ook op het bedrag waarmede de aanslag wordt verminderd, de kinderaftrek is toegepast (de belasting, „eveneens volgens die artikelen — 37 en 38 — berekend") zal de aangeslagene het voorrecht van art. 38 voor het geheel of voor een deel (vergelijk het differentieel tarief van art. 38) derven. Indië zal hem toch wel op het daar verworven deel van het inkomen geen kinderaftrek toestaan, evenmin als Nederland dat doet aan de belastingphchtigen van art. 2. De regeling moest echter, zoo meende men, aldus getroffen worden om ongelijkheid te voorkomen ten aanzien van hen, wier inkomen uitsluitend uit Indische bronnen vloeit en die dientengevolge van het genot van den kinderaftrek in elk geval verstoken zijn. Het wil mij intusschen voorkomen, dat deze reden niet voldoende is om aan alle onder art. 99 vallende personen den kinderaftrek te onthouden. Hoe moet er gehandeld worden bijaldien art. 32, laatste hd, toepasselijk is ? Mijns inziens behoort men eerst dat voorschrift toe te passen en daarna art. 99. Heeft de man een inkomen van f 4000, waarvan f 1000 in Indië belastbaar is, en de vrouw een inkomen van f 2000, dan betaalt dus de man aan belasting het verschil tusschen twee derden der belasting van f 6000 en de belasting van f 1000, en de vrouw een derde der belasting van f 6000. Paste men art. 99 toe vóór art. 32, laatste hd, dan zou de vrouw profiteeren van een reductie die alleen den man ten goede moet komen. Hetzelfde systeem zal men moeten toepassen indien man en vrouw beiden over een Indische bron beschikken. Samentelling,  469 Abt. 99 op den voet van art. 32, laatste lid, van de opbrengst dier beide bronnen komt ook daarom niet te pas, omdat men ze in .Indië wel evenmin zal samentellen en dus van een op die wijze verzwaren van de Indische progressie geen sprake zal zijn. ———— Het tweede bd van art. 99 is daar- I : I aan toegevoegd bij de hierboven reeds genoemde wet van 20 April 1928 (Stbl. n°. 107). De bedoeling van het voorschrift is, ook hen te helpen die in Indië belastingplichtig zijn wegens het aldaar tijdelijk uitoefenen van een bedrijf of beroep. Wie een bedrijf of beroep hier te lande op 1 Mei uitoefent, wordt, naar art. 12, deswege aangeslagen. Gaat men nu over tot een tijdelijke uitoefening in Indië (het komt meer en meer voor dat deNederlandsche directeur van een in Indië werkende onderneming zich tijdelijk naar Indië begeeft), dan moest, indien 1 Mei niet viel in het tijdvak van werkzaamheid in Indië, art. 99 buiten toepassing blijven, want de bedoelde datum is daarvoor beslissend (zie hierboven). Omgekeerd werd, indien de belanghebbende wel op 1 Mei in Indië werkzaam was, art. 99 over een vol jaar toegepast, ook al hield de Indische belastingphcht in den loop van het jaar weder op. In het eerste geval leed de belastingplichtige, in het tweede de schatkist schade. Met het oog op de velschillende omstandigheden waaronder zich het boven bedoeld geval kan voordoen, heeft de wetgever het raadzaam geacht niet zelf regelend op te treden, doch volstaan met het buiten toepassing verklaren van het eerste hd ten aanzien van in Indië tijdelijk uitgeoefende bedrijven en beroepen, terwijl voorts de Minister gemachtigd werd om te dezen opzichte voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting uit te vaardigen. Die voorschriften zijn gegeven bij resolutie van 5 Juli 1928, n°. 163 (Staatscourant n°. 130). Zij houden in dat, is voor een belastingjaar in aanmerking genomen de opbrengst van een bedrijf of beroep over een kalender- of boekjaar, waarin de belastingphchtige het tijdelijk in Indië heef t uitgeoefend en hij deswege in Indië aaninkomstenbelasting was onderworpen, na afloop van het belastingjaar een vermindering op den aanslag wordt verleend, en wel ten beloope van een bedrag, dat tot het bedrag van dien aanslag in dezelfde verhouding staat als het deel van het inkomen dat gelijk is aan de opbrengst, met de bedrijfs- of beroepsuitoefening in dat kalenderof boekjaar in Indië verworven, tot het geheele onzuiver inkomen. Is er op den aanslag een ontheffing verleend naar art. 93, art. 94 of, wegens staking van het bedrijf of beroep in quaestie, naar art.  Abt. 101 (oud) 472 dringend noodig zijn zij, althans op het gebied van inkomstenen vermogensbelasting, toch niet meer. Het genoemde art. 3 sluit zich in zijn bewoordingen aan bij die, waarin art. 101 der wet op de inkomstenbelasting was vervat. Het stemt in dit opzicht overeen met de regeling der wet van 16 April 1920 welke het verving. Deze overeenstemming maakte mogelijk de bepaling van art. 5, tweede lid, naar welke de voorachriften, door den Minister krachtens de wet van 1920 uitgevaardigd, geacht worden krachtens art. 3 der nieuwe wet uitgevaardigd te zijn. Een anders onvermijdelijke nieuwe uitvaardiging van regelingen die geen verandering behoefden werd aldus voorkomen. De bedoelde Ministerieele regelingen zijn thans vervat in de resoluties van 17 April 1928, n°. 31 (Staatscourant n°. 76) en van 30 September 1926, n°. 94 (Staatscourant n°. 189). De eerste ia van meer algemeenen aard. Zij betreft zoowel de inkomstenbelasting als de vermogensbelasting en is toepasselijk vooreerst op in Nederland wonende Nederlanders die buitenslands aan belasting naar inkomen of vermogen zijn onderworpen wegens aldaar gelegen onroerend goed, aldaar verhypothekeerde achuldvordering, aldaar uitgeoefend bedrijf of beroep, ter zake van uit de kaa van een buitenlandsch openbaar lichaam bezoldigd ambt of ter zake van het recht op pensioen of wachtgeld wegens het bekleed hebben van zulk een ambt; en vervolgens op binnen het Eijk wonende vreemdelingen die wegens dergelijke reden aan buitenlandsche belasting zijn onderworpen: ten aanzien van deze vreemdelingen geldt de regehng echter alleen indien zij gedurende de laatste vijf aan het belastingjaar voorafgaande belastingjaren binnen het Eijk hebben gewoond, of indien zij onderdanen zijn van een Staat die in 'zijn gebied wonen de Nederlandera onder gelijke of gelijksoortige voorwaarden van dubbele belasting vrijatelt (Canada, de Vereenigde Staten van Amerika, de Unie van Zuid-Afrika, Ooatenrijk). Voor wat de inkomstenbelaating aangaat, wordt aan de genoemde personen een reductie verleend geheel naar de wijze van art. 99, eerste hd, der wet op de inkomstenbelasting. Een punt van verschil ia evenwel hierin gelegen, dat de bronnen van inkomen tot welke de reductie betrekking kan hebben, hier, zooals wij zagen, limitatief zijn opgesomd, terwijl art. 99 geheel algemeen spreekt van het in Indië belastbare inkomensdeel. Reden van het verschil is, dat men tegenover mogehjke buitenlandsche extravagantiea wat voorzichtig moest zijn, wat ten aanzien van Indië niet noodig werd geacht.— Betreft de buitenlandsche belasting een hypothekairverbonden onroerend goed, dan wordt de opbrengst er van verminderd  Abt. 104 480 zoo de ontvanger dit noodig keurde. Het gemeentebestuur verwittigde den ontvanger van iedere aanmelding. Deze regeling, met haar omslachtige medewerking van het gemeentebestuur, had niet voldaan, en men vond het daarom beter om aan de Kroon de bevoegdheid te verleenen, bepalingen vast te stellen ter verzekering van de belasting van hen, die zonder een vaste woonplaats binnen het Rijk te hebben daar een bedrijf of beroep uitoefenen. Bleek in de toepassing van de door de Kroon gegeven voorschriften van bezwaren, dan was aanvulling van de regeling een eenvoudig werk. Van de in art. 104 geschonken bevoegdheid heeft de Kroon gebruik gemaakt door de uitvaardiging van bepalingen tot verzekering der inkomstenbelasting van binnenschippers en van tot de bemanning van een binnenvaartuig behoorende personen, die binnen het Rijk hun bedrijf of beroep uitoefenen zonder er een vaste woonplaats te hebben. Die bepalingen znn tegenwoordig opgenomen in het Koninklijk besluit van 27 April 1929 (Sül. n°. 215), dat tevens betreft de belastingen naar het vermogen (zie art. 52&i* der wet op de vermogensbelasting) en — ingevolge het Koninklijk besluit van 12 Maart 1930 (Stbl. n°. 72) — ook de gemeentefonfobelasting. Het besluit verving een oudere regeling, vastgesteld bij Koninklijk besluit van 9 Februari 1915 (Stbl. n°. 77). Krachtens art. 1 van het besluit zijn alle binnenschippers, en alle tot de bemanning van een binnenvaartuig behoorende personen gehouden, telkens in den loop van de eerste drie maanden van het belastingjaar en in ieder geval voordat zij in den overigen tijd van het belastingjaar hier te lande varen (men denke aan een schip dat het land binnenkomt) zich aan te melden aan een der door den Minister daartoe in elke provincie aan te wijzen ontvangkantoren der directe belastingen of, ingeval van aankomst hier te lande, op het gienskantoor der invoerrechten. Een tweetal categorieën worden door art. 2 van de verphchting tot aanmelding uitgezonderd : vooreerst zij die, blijkens een in hun bezit zijnde verklaring van den ontvanger hunner woonplaats, hier te lande een vaste woonplaats aan den wal hebben, en vervolgens de niet binnen het Eijk wonenden die vreemdeling zijn en geen andere werkzaamheden verrichten dan die genoemd zijn in art. 3 der wet op de inkomstenbelasting. 1 De eerstgenoemden moeten zich, tot het be7ï Hen heeft wel beweerd, dat art. 104 aan de Koningin niet de bevoegdheid gaf om aan hen die een vaste woonplaats hebben, de verplichting op te leggen zich van een bewijs van dat feit te voorzien. Ten onrechte evenwel. Art. 104  481 Art. 104 komen van de vereischte verklaring, hij den ontvanger der directe belastingen van hun woonplaats aanmelden. Indien dit den belanghebbende gemakkelijker is, kan die aanmelding ook geschieden door een zijner huisgenooten, ouder dan 16 jaar. De verklaring is echter eerst geldig zoodra de belanghebbende in tegenwoordigheid hetzij van den uitreikenden ontvanger, hetzij van een der in art. 1 bedoelde ontvangers er zijn handteekening op heeft gestelden de ontvanger hiervan op de verklaring heeft doen blijken. Kan de belanghebbende niet schrijven, dan wordt door den ontvanger zijn signalement in de verklaring opgenomen (art. 6). Aan hem, die zich op den voet van art. 1 aanmeldt, kan de ontvanger een aangiftebiljet ter invulling uitreiken; voorts kan de ontvanger een voorloopigen aanslag vaststellen (art. 3). Van de aanmelding wordt den belanghebbende een „bewijs" verstrekt, . waarin datum van aanmelding, naam van belanghebbende en van het vaartuig en nog eenige andere bijzonderheden zijn opgenomen, en waarop de belanghebbende zijn handteekening moet stellen. Indien hij niet schrijven kan, wordt zijn signalement in het bewijs opgenomen. Verder moet de belanghebbende bij die gelegenheid het ten vorigen jare verstrekte bewijs inleveren, tenzij hij aannemelijk maakt, dat zulks onmogelijk is (art. 4, eerste, tweede en derde hd). Is een voorloopige aanslag vastgesteld, dan moet vóór de afgifte van het bewijs het bedrag van dien aanslag, op rekening van den definitieven aanslag, worden voldaan (art. 4, vieide lid). Deze bepaling komt in strekking overeen met die van art. 114 der wet, krachtens hetwelk ook de definitieve aanslag van personen zonder vaste woonplaats binnen het Rijk ineens invorderbaar is. Intusschen verklaart art. 5 den ontvanger bevoegd om in bijzondere gevallen het bewijs af te geven tegen gedeeltelijke betaling van den voorloopigen aanslag, onder bepaling van de tijdstippen, waarop het restant moet worden voldaan. Blijft deze voldoening achterwege, dan verliest het bewijs zijn geldigheid. Art. 7 verplicht ten slotte ieder binnenschipper en ieder tot de bemanning van een binnenvaartuig behoorend persoon om spreekt niet van bepalingen ten aanzien van personen zonder vaste woonplaats, doch van bepalingen ter verzekering der belasting van die personen. Welnu, ter verzekering van de belasting van de rondtrekkende schippers en schepelingen heeft het zijn nut, aan aüe schippers en schepelingen een verplichting op te leggen, geheel op dezelfde wijze als men, ter verzekering van het invoerrecht, verplichtingen oplegt aan personen die niets invoeren (bijvoorbeeld de verplichting om de visitatie toe te laten). Zie in dezen zin res. 5 Februari 1924 (b. n°. 3641). Ned. Bel. Recht i, 4" dr. 31  495 Art. 112 In alle bezwaar-, verzoek- en beroepschriften moet, indien degene die voor zich zelf of als vertegenwoordiger optreedt, niet binnen het Rijk woont of gevestigd is, woonplaats binnen het Rijk worden gekozen. —Eerste Ud De uit art. 111 (en uit art. 94) voort- I 1 vloeiende bevoegdheid der erfgenamen om bezwaar-, verzoek- en beroepschriften in te dienen ware weinig practisch geregeld, zoo zij te allen tijde door alle erfgenamen gezamenlijk moest worden uitgeoefend. Daarom verklaart de wet — welke overigens ook die gezamenlijke uitoefening vrijlaat — dat de erfgenamen daarbij door één hunner, den executeur-testamentair of den bewindvoerder over de nalatenschap kunnen worden vertegenwoordigd. Aldus is aansluiting verkregen aan den gewonen toestand, dat de bereddering van de nalatenschap en de daarmede verband houdende verrichtingen gemeenlijk door één, daartoe al dan niet bijzonderlijk aangewezen persoon plegen te geschieden. Op dezelfde wijze schept art. 112, in aansluiting aan de artt. 441 en 506 Burgerlijk Wetboek, de mogelijkheid dat de voogd voor zijn pupil en de curator voor zijn curandus optreedt. Is de minderjarige of de curandus zelf tot reclameeren in staat, dan kan hij dat persoonlijk verrichten. Het beginsel is alzoo hetzelfde als dat van art. 45, met dit onderscheid intusschen dat naar laatstgenoemd artikel de administratie de keus doet die hier aan de belanghebbenden zelf is gelaten.1 Ten aanzien van den curator in een faillissement zwijgt de wet. Uit dit zwijgen zou men kunnen afleiden, dat hij tot reclameeren niet bevoegd is. Wel draagt de Faillissementswet hem het beheer over den faillieten boedel op (art. 68) en is hij in het algemeen belast met al die handelingen welke ten bate des boedels kunnen strekken (zie bijv. de artt. 25 en 39), maar ook op den voogd rust een algemeene verphchting om de goederen van den minderjarige als een goed huisvader te besturen (art. 443 B. W.), en evenwel wordt hij in art. 112 uitdrukkelijk genoemd. Bij de schriftelijke behandeling van de wet op de bedrijfsbelasting (art. 42) gaf de Regeering te kennen dat „krachtens algemeene rechtsbeginselen" de curator in een faillissement bevoegd moet worden geacht om bezwaarschriften in te dienen. Voor die opvatting valt veel te 1 Zie ook hier Osinga, Weekbl. D. B. I. A. 2955, vermeld in de noot op blz. 327.  Abt. 112 496 zeggen. Op den faillieten boedel rust een algemeen beslag. Alle vermogensrechten daarin begrepen, worden door den curator uitgeoefend. Men mag dus ook aannemen, dat hij de aanspraken doet gelden, die den failliet tegen den Staat op het stuk der belastingen toekomen. Daarmede wil ik echter nog geenszins gezegd hebben, dat den failliet zeiven het recht van reclame en van het indienen van verzoeken zou zijn ontnomen. Heeft zulk een handeling van hem vermindering van den aanslag of ontheffing tot gevolg, dan ligt het, dunkt mij, in de lijn van art. 24 der Faillissementswet om dat gevolg te aanvaarden. Moeilijker zou de zaak worden, indien een reclame leidde tot een verhoogingsaanslag naar art. 91. Uit dit een en ander blijkt duidelijk, dat ook op dit stuk ons belastingrecht een regeling van algemeene strekking niet dan noode ontbeert.1 In het vcwirscbrift van het eerste hd ligt opgesloten, dat een reclame enz., van een der genoemde personen afkomstig, als geldige reclame wordt beschouwd, zonder dat er eenige machtiging van de andere erfgenamen, enz. noodig is. Die bedoeling blijkt mijns inziens uit het tweede hd. Indien een der in het eerste hd genoemden alleen met machtiging kon optreden, had men genoeg gehad aan het tweede hd en had het eerste (althans zeker voor zoover het de erfgenamen betreft) ongeschreven kunnen blijven. Schaduwzijde dezer regeling is, dat nu een enkel erfgenaam, een executeur of een voogd door een lichtvaardig beroep aan de belanghebbenden de schade van een verhoogingsaanslag ingevolge art. 91 kan berokkenen. Den voogd en den curator kan men als te dier zake aansprakelijk beschouwen (artt. 443 en 506 B. W.) en ten aanzien van de executeurs en de bewindvoerders valt allicht hetzelfde aan te nemen. Maar bestaat in dit geval ook een aansprakelijkheid van den reclameerenden erfgenaam tegenover zijn medeerfgenamen ? Op een dienaangaande in het Voorloopig Verslag (abusievelijk bij art. 115) gedane vraag antwoordde de Regeering, dat de bedoelde erfgenaam een onrechtmatige daad zou hebben gepleegd in den zin van het bij de Kamer aanhangige wetsontwerp betreffende die materie, omdat hij in strijd met de zorg van een goed huisvader zou hebben gehandeld. Meer troost dan deze wissel op de toekomst zal de Ministerieele verzekering gegeven hebben, dat de gelijksoortige regeling van art. 42 der wet op de bedrijfs1 Men zie de praeadviezen over de vraag : Hoe kan op de basis van algemeene voor het geheele belastingrecht geldende begrippen en beginselen de eenheid in dat recht worden bevorderd t behandeld op de Algemeene Vergadering der Broederschap van Candidaat-Notarissen te Nijmegen op 19 September 1921.  497 Abt. 112 belasting, voor zoover bekend was, tot bezwaar als hier bedoeld, nimmer aanleiding had gegeven. Bovendien is sedert verschenen het arrest van 31 Januari 1919 (W. v. h. R. n°. 10365), waarbij de Hooge Raad aan art. 1401 van het Burgerlijk Wetboek een aanmerkelijk ruimere uitlegging gegeven heeft dan hij tot dusver gedaan had. Het is dus geenszins onwaarschijnlijk, dat het College thans den erfgenaam wiens lichtvaardige reclame een verhoogingsaanslag tot gevolg had, deswege tegenover zijn mede-erfgenamen aansprakelijk zou achten. 1 Het leerstuk der machtiging heeft Tweede lid I I in ons burgerlijk recht geen opzettelijke behandeling gevonden, want de terloops in den titel omtrent lastgeving opgenomen regelen kunnen moeilijk als zoodanig beschouwd worden.1 De wetgever heeft daarom wel gedaan met in die gevallen, waarin hij den belastingphchtige de bevoegdheid zich door een ander te doen vertegenwoordigen, niet wilde ontnemen, dat uitdrukkelijk in de wet te verklaren. Behalve in het tweede lid van art. 112 is dit, onder meer, geschied in art. 50. Daarentegen is, zooals wij zagen, de bevoegdheid om zich bij de mondelinge behandeling der reclame te doen vertegenwoordigen, met voordacht beperkt (art. 74, vierde Ud). Hij die zich als gemachtigde presenteert, zal zoo noodig moeten bewijzen dat hij die quahteit inderdaad bezat op het oogenblik waarop hij het geschrift indiende. Dat bewijs kan intusschen ook achterna (in den loop van het geding) geleverd worden (H. R. 3 Mei 1922, B. n°. 2952); zelfs moet men den beweerdelijk belanghebbenden tot het leveren ef van in de gelegenheid stellen (H. E. 25 September 1929, B. n°. 4579). I 1 Woont de reclamant of verzoeker of I c " I de vertegenwoordiger niet hier te lande, dan moet hij in het bezwaar-, verzoek- of beroepschrift binnen het Rijk woonplaats kiezen, opdat de administratie haar beschikkingen, enz. zonder bezwaar verzenden kan. Of het verzuim van deze domiciliekeuze niet-ontvankelijkheid met zich moet brengen, acht ik twijfelachtig. Die consequentie zou het doel van de bepaling tot op zekere hoogte verijdelen. Immers, de nietontvankelijkheid wordt geconstateerd bij een uitspraak, en die uitspraak behoort (zie bijvoorbeeld art. 76) aan den belanghebben- 1 Verg. Suyling, Inleiding tot het Burgert R. I, § 42 (Vertegenwoordiging) Xed. Bel. Recht I, 4« dr. 32  Art. 116 502 wetten; en dat men ten aanzien van het voorschrift van den tweeden zin aanneemt dat het nog bestaat. Wel een positio debilis' Oorspronkelijk bevatte art. 116 een eerste hd, luidende: „De stukken betreffende de toepassing dezer wet of daaruit voortvloeiende, zijn vrij van zegelen worden, voor zoover aan de formaliteit van registratie onderworpen, kosteloos geregistreerd". Dit voorschrift is vervallen door art. 98 der Zegelwet en art. 103 der Registratiewet, welke ieder voor zich bepalen dat alle vroegere wetten en wetsvoonwhriften betreffende het recht van zegel en betreffende in de Registratiewet behandelde onderwerpen zijn vervallen. Voor zoover de stukken, met de inkomstenbelasting verband houdende, aan zegelrecht mochten zijn onderworpen, zijn zij daarvan vrijgesteld door art. 32, 4°, der Zegelwet, waar als vrij van zegel zijn genoemd alle stukken opgemaakt tot regeling van belastingen, üitzondering op dien regel maken de beschikkingen waarbij een gunst verleend wordt en de verzoekschriften tot het bekomen van die beschikkingen (art. 23, le lid, 1° en 3° der Zegelwet):zoo de stukken betreffende kwijtscheldingvan een verhooging. Wat de registratie betreft, heeft de nieuwe regeling in den bestaanden toestand feitelijk ook geenerlei wijziging gebracht. De hier bedoelde stukken zijn namelijk niet aan registratie onderworpen. Vgl. art. 3 der Registratiewet 1917. HOOFDSTUK XVI. Strafrechtelijke bepalingen. In steeds toenemende mate zet in onze moderne tijden het administratieve recht zich uit. Hand in hand met deze ontwikkeling gaat de uitbreiding van het administratieve strafrecht. Men kan dien groei betreuren — behoort niet het strafrecht zijn karakter van ultimum remedium zooveel mogelijk te handhaven ? — maar aan den anderen kant dient men het verschijnsel te aanvaarden als de onvermijdelijke consequentie van de talrijke nieuwe verplichtingen, die in het belang der gemeenschap aan het individu worden opgelegd. Zelfs wie van de noodzakelijkheid van die beperking van vrijheid ten volle doordrongen is, moet het echter treffen, dat  503 telkenmale, nu op dit en dan weder op dat terrein, gedragingen of nalatigheden tot delicten, en zelfs tot ernstige delicten, worden gestempeld, waarin men te voren, misschien wel kort te voren, nimmer iets ongeoorloofds had gezien. Tot op zekere hoogte vertoont het strafrecht dat met de belastingwetgeving samenhangt, een afwijkend beeld. Dit strafrecht bestaat toch niet alleen van oudsher, maar het heeft bovendien, vooral vroeger maar ook nu nog wel, een zeer bijzondere plaats ingenomen. Het placht gestreng te znn, en vaak hard en stroef in znn toepassing, en menig voor onzen tijd toch al te streng voorschrift bezit krachtens art. 7 der Invoeringswet van 1886, hetwelk het geheele fiscale strafrecht handhaafde, nog altijd gezag. De gedachte dat de op het belastingdelict gestelde straf, veelal een vermogensstraf, niet zoozeer het karakter bezat van straf als wel van vergoeding aan den Staat wegens inderdaad of althans vermoedelijk gesloken belasting, heeft zich, in wisselwerking, beurtelings uit het bestaande recht ontwikkeld en op de wijziging en aanvulling van dat recht haar invloed geoefend.1 Onderscheidt zich dientengevolge het fiscale strafrecht door een aantal bijzonderheden, zoowel met betrekking tot de algemeene leerstukken als ten opzichte van de strafbepalingen en de processueele voorschriften, de beginselen — of moet men zeggen de eischen der opportuniteit ? — waardoor de wetgever van vroegere perioden zich ten aanzien van het belastingsysteem liet leiden, brachten mede dat speciaal aan mdirecte heffingen, en daarmede dus aan de strafbepalingen tot verzekering van die heffingen, aandacht werd geschonken. Dit verschijnsel werkt tot in onzen tnd na : het is nog altijd de wetgeving op de invoerrechten en accijnzen, en in het bijzonder de Algemeene wet van 26 Augustus 1822 (SM. n°. 38), welke die bijzondere voorachriften inhoudt, die als 1 Zie over het onderwerp hoofdstuk XIII van mijn Inleiding tot het Nederlandsch Belastingrecht en de aldaar genoemde litteratuur.  Abt. 119 514 men deze mtdrukking in ruimen zin opvat. Bewijsstuk is alles wat men overlegt om beweringen te staven of aannemelijk te maken. Bestemd om tot bewijs te dienen behoeft het stuk geenszins te zijn: zoo zal, bijvoorbeeld, bewijsstuk kunnen zijn een brief waarin, geheel vermeldenderwijze, sprake is van bepaalde, op het inkomen van invloed zijnde rechten of verphchtingen. Dit gevoelen vindt men ook tot uitdrukking gebracht in een arrest van den Hoogen Raad van 2 December 1918 (B. n°. 2268), hetwelk betrekking heeft tot het, in wezen met art. 119,1°, overeenkomend art. 81, 1°, van de wet op de oorlogswinstbelasting. Requfrant 'van cassatie beweerde, dat afschriften van balansen niet waren bewijsstukken „in den wettelijken zin", waarop de Hooge Raad overwoog, dat het alleen de vraag kan zijn of hij, die het valsche of vervalschte geschrift overlegt, het beoogt aan te wenden als bewijsstuk, dat is ten einde het te doen dienen tot bewijs der juistheid van het met betrekking tot zijn aangifte of bewering aangevoerde. Dat ook een ongeteekend stuk als bewijsstuk in aanmerking zal kunnen komen, spreekt welhaast van zelf (zie res. 6 December 1916, B. n°. 1527). Maar terecht besliste de Minister, dat de nadere toehchting van een aangifte niet als bewijsstuk moet worden beschouwd. Die toehchting is niets dan een specificatie van de aangifte, een meer gedetailleerde bewering dus (res. 7 Juli 1916, B. n°. 1458). Het opzet van hem, die een stuk overlegt, moet betrekking hebben zoowel tot de valschheid van het geschrift als tot de bedoeling het als bewijsstuk te bezigen. Anders dan bij het dehct van valsche aangifte, is hier de mogelijkheid van nadeel niet een element van het strafbaar feit (res. 22 Augustus 1919, B. n°. 2498). Het zal overigens wel uitzondering zijn, dat die mogelijkheid niet bestaat. Aangezien het voorschrift, bhjkens de tegenstelling tot dat van n°. 2, het oog heeft op geschriften die men uit eigen beweging overlegt, zou ik willen aannemen dat een ieder zich aan het hierbedoelde delict kan schuldig maken. Niet alleen dus de belastingphchtige of degene die voor een ander aangifte heeft gedaan, maar ook hij die bij de behandeling der zaak voor den belastingphchtige optreedt, kan krachtens de bepahng van n°. 1 veroordeeld worden. Dit is trouwens rationeel, aangezien de daad van den een het belang van de schatkist evenzeer in gevaar brengt als de daad van den ander. Niet strafbaar is natuurlijk de vertegenwoordiger die het hem door den belastingphchtige verstrekte stuk te goeder trouw als echt beschouwt. Voor zoover hem betreft, ontbreekt ten aan-  Artt. 119 en 120 518 houdt toch de onware verWaring in, dat de opgenoemde arbeiders, en geen andere, in dienst van den werkgever zijn. Ook hier is opzet als vereischte gesteld, in overeenstemming met de beginselen van een goed strafrecht, maar zeker niet ter vergemakkelijking van het bewijs, inzonderheid als het iemand betreft, die een zeer talrijk personeel in dienst heeft. Artikel 120. Hij die opzettelijk de bjj art. 102 opgelegde geheimhouding schendt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes maanden of geldboete van ten hoogste zeshonderd gulden. Hij aan wiens schuld schending van de geheimhouding te wijten is, wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste drie maanden of geldboete van ten hoogste driehonderd gulden. Geene vervolging wordt ingesteld dan op klachte van hem te wiens aanzien de geheimhouding is geschonden. Eerste lid Het eerste hd van art. 120 is een bijzondere strafbepaling naast de al¬ gemeene van art. 272 van het Wetboek van Strafrecht, waarmede het ook wat de strafpositie aangaat overeenkomt. Het heeft intusschen naast art. 272 deze reden van bestaan dat het mede ziet op de in het tweede hd van art. 102 genoemde niet ambtelijke deskundigen, die niet onder de bepahng van het Strafwetboek vallen, daar zij niet, althans niet altijd, gezegd zullen kunnen worden uit hoofde van hun beroep tot geheimhouding verplicht te znn, zooals art. 272 als voorwaarde voor strafbaarheid stelt. — Voorzoover hen betreft die ook ingevolge art. 272 Swb. strafbaar zouden zijn, vindt overeenkomstig art. 55, lid 2, Swb. alleen art. 120 onzer wet toepassing. Tweede Ud Het Strafwetboek kent ten aanzien van de schending van geheimhou¬ ding geen schulddelict. Sommige administratieve wetten, gelijk ook ons art. 120, staan op een ander standpunt. Schuld heeft hier dezelfde beteekenis als in de omschrqvingen van de verschillende schulddelicten van het Wetboek van Strafrecht. Over die beteekenis heeft de Hooge Raad zich, naar aanleiding van het, met art. 120, tweede Ud, overeenkomende art. 47,  519 Art. 120 § 2, tweede lid, der wet op de bedrijfsbelasting, uitgesproken in een arrest van 28 Juni 1909 (B. n°. 671). Naar onze hoogste rechter besliste, was de beklaagde terecht voor schending van de geheimhouding, als aan zijn schuld te wijten, strafrechtelijk aansprakelijk gesteld, nu hij, zooals door het hof was aangenomen, het door hem niet voorziene gevolg van zijn handeling bij behoorlijke plichtsbetrachting had kunnen en derhalve moeten voorzien. Het betrof een burgemeester, die uit de hem ambtelijk bekend zijnde kohieren der bedrijfsbelasting mededeehngen had gedaan in een gemeenteraadsvergadering. Met de op hem rustende verphchting tot geheimhouding was hij niet bekend geweest, zoodat van een opzettelijk schenden van die geheinmouding geen sprake was. Echter lag naar 's rechters oordeel zijn schuld (in den zin van art. 47, § 2, tweede hd) hierin, dat hij in znn positie zich niet omtrent de bedoelde verphchting op de hoogte had gesteld. Deze redeneering is volkomen juist, ook in haar beperking. Indien de Verphchting tot geheimhouding geschonden wordt door iemand, die bijvoorbeeld als jong klerk op een ontvangkantoor sedert korten tijd werkzaam is en door zijn superieuren niet ter zake is ingelicht, zal men bij dien persoon geen schuld in strafrechtelijken zin mogen aannemen. v Ook hij die zijn verphchting kent, kan door schuld tegen art. 102 zondigen: zoo de ambtenaar, die bescheiden betreffende de aanslagsregeling laat slingeren of niet veilig opbergt, zoodat onbevoegden (bijvoorbeeld huisbedienden) er van kennis nemen. Deze laatsten kunnen daarentegen nimmer onder art. 120 vallen : zij hebben de wetenschap der geheimen niet in hun betrekking verkregen. I ■ 1 Evenals het dehct van art. 272 1 Pcrdc Md I Strafwetboek — zoo het tegen een be¬ paald persoon gepleegd is — zijn ook die van art. 120 tot klachtdelicten gemaakt. Tot het indienen van de klacht is zoowel de natuurlijke persoon als de rechtspersoon bevoegd. De regels van art. 112 zijn ten aanzien van de klachte uitteraard niet van toepassing. Dus zal de voogd of de curator niet ingevolge die bepahng voor den minderjarige of den curandus kunnen optreden. Ten aanzien van minderjarigen en curandi geldt ten deze de regeling van art. 64 Strafwetboek.  540 schippers geleid naar „goedkoope" gemeenten van aanmelding (het verband met de hoofdverblijfvraag der gemeentelijke inkomstenbelasting laat ik eenvondigheidshalve maar buiten behandeling). Verschil in classificatie zou dien stroom natuurlijk nog hebben doen wassen. Het is daarom goed dat hier uniformiteit is gekomen. Bovendien bepaalt art. 283, laatste lid, der Gemeentewet dat dergelijke personen zonder vaste woonplaats niet bijdragen in de opcenten die de gemeente op de gemeentefondsbelasting mocht heffen, zoodat het aanmeldingsbelang thans tot zeer kleine afmetingen (de • provinciale opcenten kunnen nog van invloed zijn)is teruggebracht. Wie aangeslagen is in een gemeente waar hij niet meent te wonen kan, zoo zagen wij in art. 54 der wet op de inkomstenbelasting, bezwaar inbrengen bij de Kroon. Dit voorschrift geldt, naar het laatste lid van art. 14, ook voor den aanslag in de gemeentefondsbelasting. Maar is het ook van kracht indien iemand is aangeslagen als bewoner van een laag geklasseerd deel eener gemeente, terwijl hij meent inwoner te zijn van het hooger geklasseerde deel van dezelfde gemeente ? Ik zou denken van neen : de mogelijkheid van tegenstrijdige beslissingen, welke aan art. 54 het aanzijn schonk, bestaat hier niet. Derhalve geldt in zulk een geval de normale procesregeling van de artt. 74 en volgende der wet op de inkomstenbelasting. — Dezelfde meening schijnt mij te verdedigen indien iemand in een gemeente, laat ons zeggen van de derde klasse is aangeslagen als inwoner, terwijl naar zijn gevoelen hij zonder vaste woonplaats is en dus, naar het zevende lid van art. 14, aangeslagen had moeten worden als ware de gemeente ingedeeld in de tweede klasse. . Op verzoek van in het Verslag der invloed van den burger- Tweede Kamer aan het woord zijnde c° 8 1 leden heeft, zooals ik hierboven zeide, de Regeering, in de tabel tevens een regeling getroffen, die medebrengt dat de belasting op ongehuwden zwaarder drukt dan op gehuwden. Zij bleef daarmede, naar zij verklaarde, in de hjn van wat de practijk was in vele gemeentehjke inkomstenbelastingen. Hetzelfde zal men wel kunnen zeggen van het derde lid, dat met gehuwden gelijkstelt personen die gehuwd geweest zijn en kinderaftrek genieten. Ook het vijfde lid is een bepaling, die in strekking overeenstemt met De samenwoningsbepaling wat verschillende gemeentelijke belastingverordeningen plachten  541 in te houden. De bedoeling is, tot uiting te brengen dat samenwoning van een aantal personen in gezinsverband van ieder dier personen het draagvermogen vergroot. De samenwoning van man en vrouw wordt daarbij buiten aanmerking gelaten, waarschijnlijk omdat te hunnen aanzien reeds een regeling in art. 32, laatste lid, der wet op de inkomstenbelasting is neergelegd. Wonen man en vrouw niet samen, dan zal alleen die van hen die met anderen (bijvoorbeeld met meerderjarige kinderen) een gezin vormt, aan de werking van het voorschrift onderworpen zijn. Moet in zulk een geval een omslag naar art. 32, laatste lid, der wet op de inkomstenbelasting plaats hebben, dan dient mijns inziens op dezelfde wijze gerekend te worden als ik hierboven heb aangegeven voor het geval man en vrouw in verschillend geklasseerde gemeenten wonen. Indien een der samenwonenden komt te vallen onder een der ontheffingsbepalingen van het dertiende hoofdstuk der wet op de inkomstenbelasting, zal zulks, naar de leer van den Hoogen Raad (21 November 1928, B. n°. 4398) geen invloed hebben op de aanslagen van de overigen. Dat ik die leer minder juist vind, heeft men kunnen lezen op de blzz. 442, 448 en 456. öf en in welken omvang de samenwoningstoestand bestaat, zal men moeten beoordeelen naar den toestand van 1 Mei of, ten aanzien van iemand die op een later tijdstip belastingplichtig wordt, naar den toestand van dat tijdstip. — Bij toepassing van art. 95 der wet op de inkomstenbelasting behoort, voor het berekenen van den fictieven aanslag, gerekend te worden met den toestand op het oogenblik der staking, evenals dat met den kinderaftrek het geval is (zie hierboven blz. 457). Artikel 15. De belasting wordt geheven volgens het onderstaand tarief : Belastbare som. Belasting. 800 of meer, doch minder dan f 850 f 1,— 850 „ „ „ „ „ 900 2,— 900 „ „ „ „ 950 3,— 950 „ „ „ 1000 4,— 1000 „ „ „ 'p „ „ 1050 5,— 1050 „ „ „ ^ „ „ 1100 6,— 1100 „ „ „ „ g 1150 7 —  542 Belastbare som. Belasting. 1150 of meer, doch minder dan f 1200 1200 „ „ „ „ „ 1250 1250 „ „ „ „ „ 1300 1300 „ „ „ „ É 1350 1350 „ „ „ „ „ 1400 1400 „ „ „ „ „ 1450 1450 „ „ „ „ „ 1500 1500 „ „ „ „ „ 1550 1550 „ „ „. „ „ 1600 8 — 9— 10 — 11— 12, 13 — 14 — 15 — 16,50 Is de belastbare som f 1600 of meer, doch minder dan f 4000, dan is verschuldigd f 18, benevens f 3 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 1600 te boven gaat. Is de belastbare som f 4000 of meer, doch minder dan f 7000, dan is verschuldigd f 90, benevens f 4 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 4000 te boven gaat. Is de belastbare som f 7000 of meer, doch minder dan f 10000, dan is verschuldigd f 210, benevens f 5 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 7000 te boven gaat. Is de belastbare som f 10 000 of meer, dan is verschuldigd f 360, benevens f 6 voor elk geheel bedrag van f 100, waarmede zij de som van f 10 000 te boven gaat. In de gemeenten Amsterdam, Rotterdam en 's Gravenhage is, voor zoover die gemeenten zijn gerangschikt in de eerste klasse, de belasting niet verschuldigd, indien de belastbare som minder bedraagt dan f 900, en wordt zij verminderd met f 2, indien de belastbare som f 900 of meer, doch minder dan f 1350 bedraagt, en met onderscheidenlijk f 1,50, f 1 en f 0,50 voor de tariefklassen, welke aanvangen met f 1350, f 1400 en f 1450. Evenals art. 37 der wet op de inkomstenbelasting spreekt art. 15 der onderwerpelijke wet van de belastbare som. Als zoodanig moet men hier beschouwen het zuiver inkomen, verminderd met den kinderaftrek en vermeerderd met de bedragen die uit claSsi-  543 ficatie, uit ongehuwd zijn en uit samenwonen voortvloeien, een en ander naap de regels van art. 14. De opzet van het tarief komt overeen met die van het tarief der inkomstenbelasting. Bij art. 14 heb ik te kennen gegeven, dat de in de wet opgenomen classificatie feitelijk neerkomt op een in de wet neergelegd zijn van drie verschillende tarieven. Het laatste lid van art. 15 voegt daaraan nog een vierde tarief toe, namelijk voor de grootste drie gemeenten. Dit voorschrift, door de Begeering na het Verslag ingediend, werd door haar teruggenomen toen zij voorstelde de classificatie der gemeenten aan deze zelve over te laten ; toen het in den vorm van een amendement weder op het tapijt kwam, maakte de Minister er intusschen geen bezwaar tegen. De strekking blijkt uit de enkele lezing van de bepahng: de draagkracht in de genoemde drie gemeenten wordt voor de kleinste belastingbetalers nog iets lager aangeslagen dan elders. Het voorbehoud betreffende het gerangschikt zijn der gemeenten in de eerste klasse brengt mede, dat deelen van zulk een gemeente die in een lagere klasse vallen (de Minister wees op de plattelandsgedeelten van Amsterdam) onder den normalen regel van het tarief vallen. Artikel 16. De in artikel 12, onder letter o, bedoelde belasting van de niet binnen het Rijk wonende of gevestigde personen en lichamen wordt geheven naar de regelen, gesteld in de artikelen 17 en 18. Dit voorschrift is een inleiding van dezelfde strekking als die van art. 13. Zie de aanteekening aldaar. Artikel 17. Tot grondslag van de heffing strekt het zuiver inkomen of de belastbare som, berekend volgens hoofdstuk IV der Wet op de Inkomstenbelasting 1914. De belasting van de natuurlijke personen wordt geheven volgens het tarief, voorkomende in artikel 15 dezer wet. De belasting der lichamen is f 2 voor elk geheel bedrag van f 100. Van toepassing zijn voorts alle bepalingen der Wet op de  544 Inkomstenbelasting 1914, die op de belastingplichtigen, bedoeld in artikel 2 dier wet, betrekking hebben, voor zoover daarvan in de voorgaande leden of in artikel 18 niet wordt afgeweken. Ook het voorschrift dat den objectieven belastingphcht der buitenlanders regelt, sluit zich geheel aan bij wat de wet op de inkomstenbelasting ten aanzien van die belastingsubjecten inhoudt, speciaal wat aangaat het belastbaar inkomen der natuurlijke personen (art. 24) en het belastbaar bedrag der lichamen (art. 26). Wat het tarief aangaat is mede het stelsel van die wet gevolgd: natuurlijke personen betalen de belasting zooals die door binnenlanders verschuldigd is, dus met progressie, lichamen betalen een proportioneele belasting (verg. art. 39 der wet op de inkomstenbelasting). Voor de buitenlanders bestaat geen classificatie, geen ongehuwden-bijslag en geen samenwoningsbepaling. Zulks is, daar zij immers alleen over bepaalde onderdeelen van hun inkomen worden aangeslagen, rationeel. Maar profiteert een buitenlander, aangeslagen in een deel van Amsterdam, Rotterdam of 's-Gravenhage, dat in de eerste klasse is gerangschikt, van de in art. 15, laatste lid, geregelde vermindering van belasting ? Ik vind van neen: die regeling hangt ten nauwste samen met de geheele classificatie, en juist met die classificatie heeft de buitenlander, terecht, niet te maken. Artikel 18. De aanslag wordt, voor belastingplichtigen, die tevens in de Rijk«inkomstenbelasting zijn aangeslagen, tegelijk met den aanslag in de Rijksinkomstenbelasting vastgesteld. Een bezwaar-, beroep- of verzoekschrift betreffende den aanslag in de Rijksinkomstenbelasting, wordt geacht tevens den aanslag in de in artikel 12, onder letter a, bedoelde belasting te betreffen. Een regeling van gelijken aard kende de Gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke inkomstenbelasting (zie de vervallen artt. 243y, 265e en 265/), kende ook de verdedigingsbelasting II  545 (art. 5 der wet van 28 December 1926, Stbl. n°. 430) en kent thans nog de wet op de verdecbgmgsbelasting I van 16 Maart 1928 (Stbl. n°. 66) in haar artikel 4. Het eerste lid geeft uiting aan het nauwe verband dat tusschen onze belasting en de inkomstenbelasting bestaat. Dat verband is gelegd door het eerste hd van art. 14 : het zuiver inkomen wordt voor de beide belastingen naar dezelfde bepahngen vastgesteld. Het tweede hd houdt een vereenvoudiging in : wie bezwaar heeft tegen den aanslag in de inkomstenbelasting zal in den regel hetzelfde bezwaar hebben tegen den aanslag in de gemeentefondsbelasting, en in dat geval kan met één bezwaarschrift volstaan worden. Voor verzoekschriften om ontheffing en voor beroepschriften (ook die in cassatie) geldt hetzelfde. Daarnaast blijven natuurlijk afzonderlijke bezwaren in zake de gemeentefondsbelasting mogelijk: zoo die welke betreffen de in art. 14 bedoelde bij te tellen bedragen. -ïJik Bij een arrest van 25 Juni 1924 (B. n°. 3420) heeft de Hooge Baad aan het tweede hd van het thans vervallen art. 265e der Gemeentewet (dat in wezen met het tweede lid van ons art. 18 overeenkwam) de meening ontleend, dat het zuiver inkomen zooals dat voor de Bijksinkomstenbelasting was vastgesteld, ook gold voor de gemeentelijke inkomstenbelasting, met dien effecte dat men voor laatstgenoemde belasting tegen dat inkomen niet afzonderlijk kon reclameeren. Als men de redactie van het vervallen art. 243c, eerste lid, der Gemeentewet vergelijkt met die van ons art. 14, eerste hd, moet de gevolgtrekking worden gemaakt dat 's Hoogen Raads meening a fortiori ook voor de gemeentefondsbelasting zal gelden. Ik hel over tot de meening dat de bedoelde leer met de redactie van art. 14, eerste lid, ook wel vereenigbaar is, al is de redactie op dit punt iets minder duidelijk dan die van de verdedigingsbelasting II, ten aanzien van welke ik in de vorige uitgaaf van dit werk verklaard heb niet te twijfelen. — Het practisch belang van onze vraag is miniem : nagenoeg altijd zullen de beide aanslagen tegelijk worden vastgesteld. Voor wie, met een beroep op het eerste Ud van art. 18, er op zou willen wijzen dat die vaststelling altijd tegelijk moet plaats hebben, wijs ik op de mogeüjkheid — eerst geboren door de opneming in de wet van de buitenlanders — dat iemand die hier te lande een onroerend goed heeft en van wien men aanneemt dat hij in Indië woont, wel in de inkomstenbelasting en niet in de gemeentefondsbelasting wordt aangeslagen, terwijl later blijkt, dat hij niet in Indië doch, bijvoorbeeld, in Australië woont. Alsdan moet de na te vorderen gemeenteled. Bel. Recht I, 4» dr. 35  546 fondsbelasting wel bij afzonderlijken aanslag worden vastgesteld een procedure, tegenover welke een beroep op de letter van het eerste Ud niet redelijk zon zijn. Artikel 19. Hetgeen de gemeentefondsbelasting in eene gemeente, ten gevolge van hare rangschikking in de tweede of derde klasse krachtens het zesde lid van artikel 14, in hoofdsom meer opbrengt dan zij zou hebben opgebracht bij rangschikking in de eerste klasse, wordt rechtstreeks aan de gemeente uitgekeerd, volgens regelen bij algemeenen maatregel van bestuur te stellen. Ten aanzien van dit artikel, dat tot de techniek van de gemeentefondsbelasting geen betrekking heeft, volsta ik met het, voUedigheidshalve, mededeelen van den tekst. Art. 277, letter d, der Gemeentewet machtigt de gemeenten tot het heffen van opcenten op de gemeentefondsbelasting. Het maximum er van bedraagt, naar art. 283, tachtig, of, in zeer bijzondere omstandigheden, honderd. Zij worden niet geheven op de aanslagen van hen die hier te lande geen vaste woonplaats hebben, dat zijn, behalve de buitenlandsche belastingphchtigen, ook zij die hier te lande zwerven, zooals schippers aan boord : zie de aanteekening op art. 14, hierboven blz. 540. De regel is, dat de opcenten proportioneel zijn; echter is de gemeente bevoegd een progressieve regeling te maken (behalve indien zij in het zooeven bedoeld bijzonder geval meer dan tachtig opcenten wil heffen). Voor wat aangaat de heffing van opcenten ten aanzien van echtgenooten op wie art. 32, laatste Ud, der wet op de inkomstenbelasting toepasselijk is, verwijs ik naar res. 12 Juni 1924 (B. n°. 3669).  547 AANVULLINGEN Artikel 1. Het begrip : wonen. In een arrest van 3 December 1930 (B. n°. 4860) heeft de Hooge Raad uitgesproken dat iemand die hier te lande slechts tijdelijk vertoeft, terwijl hij intusschen als ambtenaar in eên duurzame betrekking tot het Indisch Gouvernement is blnven ?taan, niettemin wel in Nederland kan wonen. Uit dit arrest blijkt nog eens te meer, hoe zwevend in dit opzicht de rechtspositie van verlofgangers is : zie de blzz. 59 en 60.—Wat betreft de „duurzame betrekking" vergelijke men het arrest met dat van B. n°. 3579 (hierboven blz. 56). Strnden doen de beide arresten m. i. niet met elkaar ; het oudste gaat er van uit, dat er voor wonen een duurzame betrekking moet zijn, het jongste dat niet iedere duurzame betrekking een wonen met zich behoeft te brengen. Stichtingen. In res. 3 December 1929 (B. n°. 4813) heeft de Minister te kennen gegeven dat hij een Nutsspaarbank niet beschouwde als uitoefenende een bedrijf. Motief was dat (in overeenstemming met 's Hoogen Raads jurisprudentie in zake de gemeentelijke bedrijfsbelasting) als bedrijf niet moest worden beschouwd een inrichting wier doel niet gericht was op het maken van winst. Artikel 2. Uitoefenen van een bedrijf of beroep. Naast res. B. n°. 2777 (blz. 65) valt te wijzen op res. 31 October 1929 (B. n°. 4803), naar welke belastingplicht wel bestaat indien de inkoopen hier te lande plaats hebben door een vast inkoopkantoor. Deze opvatting stemt overeen met wat men in internationale kringen te dezer zake pleegt aan te nemen.  548 Artikel 4. Genieten van inkomen. Zie, bij het arrest B. n°. 2167 (blz. 74) dat van 19 November 1930 (B. n°. 4850) waarbij als inkomen van een werknemer is beschouwd de rente over zijn bijdrage in een spaarfonds, voor welke rente hij gecrediteerd werd. Zie over het arrest B. n°. 4724 (blz. 75) Prinsen in Weekbl. D. B. I. A. 3055. Artikel 5. De in de noot op blz. 82 besproken meening van Adriani en van Prinsen, dat een verhuurd huis ook voor den huurder een bron van inkomen kan zjjn, is door den Hoogen Baad verworpen bij arrest van 29 October 1930 (B. n°. 4834). Met de beslissing heb ik uitteraard vrede, met de argumentatie echter geenszins, want die komt, evenals in het arrest B. n°. 3134 (zie blz. 81) hierop neer, dat de eerste onderalinea van art. 5 zou verbieden om van een verhuurd huis de mogelijkheid van een andere opbrengst dan de 'praestaties van den huurder aan te nemen. Artikel 6. Eerste lid, eerste onderalinea. Met de op blz. 86 genoemde winstbewijzen staan op één lijn de restant-bewijzen, uitgereikt aan aandeelhouders wegens afschrijving op hun aandeelen en recht gevend op bepaalde winstuit keeringen. Zie ter zake H. R. 26 November 1930 (B. n° 4853). Uitkeering op aandeelen van winst. Zie over het arrest B. n°. 3143 (besproken op blz. 88) Adriani in Weekbl. voor Privaatrecht enz. 3186, blz. 30, noot 35. Claims. Zie te dezer zake, naast de in de noot op blz. 91 vermelde litteratuur, Adriani in Weekblad voor Privaatrecht enz. 3187, blz. 45. Bonusaandeelen. Zie hierover ook Adriani in Weekblad voor Privaatrecht enz. 3186, blz. 31. Verdere opbrengst van roerend kapitaal. Geheel in de lijn van 's Hoogen Raads rechtspraak B. nos. 4033, 4523 en 4461,  549 besproken op blzz. 97 vlg., liggen een tweetal arresten van 22 October 1930 (B. nos. 4831 en 4832). Het eerste beschouwt als opbrengst van roerend kapitaal de uitkeeringen gedurende eenige jaren uit de winst eener cultuurondememing die iemand krachtens een door erfenis verkregen recht ontvangt, zijnde de bedoelde uitkeering niet van het leven afhankelijk. Het tweede arrest rekent tot het roerend kapitaal het recht op periodieke uitkeering van een geldsom die men geniet ter zake van het verpachten van zijn vergunningsrecht. Dat die verpachting wettelijk ongeoorloofd was, doet voor de toepassing van de inkomstenbelasting niet ter zake. Vergelijk met dit laatste 's Hoogen Raads jurisprudentie omtrent de opbrengst van op onbehoorlijke wijze verworven, onder art. 7 vallende voordeelen, vermeld op blz. 103. Artikel 7. In een arrest van 17 December 1930 (B. n°. 4863) heeft de Hooge Raad als bedrijfswinst aangemerkt het bedrag waarmede men de waarde van ter verhuring bestemde huizen in de boeken had verhoogd. Met de meening, door mij op blz. 109 verkondigd, dat stijging van de waarde van zaken die in het bedrijf een vaste rol vervullen, nimmer tot bijboeking van winst behoort te leiden, schijnt het arrest — het duidt de huizen in quaestie uitdrukkelijk aan als „bedrijfsmiddelen'' — in lijnrechten strijd. Het gebezigde argument, dat winst I op bedrijfsmiddelen bedrijfswinst is (een referte aan 's Hoogen Raads juiste leer aangaande de winst uit vervreemding van | bedrijfsmiddelen) en dat de raad van beroep dus terecht hetzelfde heeft aangenomen voor het onderwerpelijk geval van bijboeking, maakt op mij, gegeven het feit dat we hier te doen hebben met niet ter spoedige vervreemding bestemde zaken, weinig indruk. Het kan ons benieuwen, of deze jurisprudentie zich zal ontwikkelen. Vooral dan liefst in argumenten. Belooning van beroep in bijzonderen vorm. Zie naast de gevallen, genoemd op blzz. 134 vlg. ook r. v. b. Middelburg 28 September 1929 (B. n°. 4791) : voordeel, dat een ambtenaar geniet doordien hij zijn ambtswoning gehuurd heeft voor abnormaal lagen prijs. De berekening van het voordeel verricht de raad van beroep naar het beginsel der arresten B. nos. 1665 en 4617, vermeld op blz. 130.  550 Artikel 10. Uitgaven van een meer persoonlijk karakter. In de lijn van het arrest B. n°. 4749 (zie blz. 167) ligt dat van 26 November 1930 (B. n°. 4856) : voor de gehuwde vrouw die woont ter plaatse van haar beroepsuitoefening, terwijl haar man elders woont, mogen de hoogere kosten die van dit niet samenwonen het gevolg zijn, niet als beroepskosten worden aangemerkt. Verdere casuïstiek nopens kosten. Een inkoopsom tot verwerving van recht op pensioen behoort niet tot de kosten van verwerving van de opbrengst, doch dient om de bron zelve te verwerven ; aldus terecht H. R. 29 October 1930 (B. n°. 4837). Juist acht ik ook het arrest van 17 December 1930 (B. n°. 4864) : studiekosten, gemaakt opdat men niet verplicht zal zijn een genoten toelage weder terug te geven, zijn geen kosten tot behoud der opbrengst. Maar de motiveering, luidende dat kosten van behoud alleen zijn de zoodanige welke men maakt om te voorkomen dat een bron van inkomen in opbrengst achteruitgaat, doet, dunkt mij, aan de wet geen volkomen recht. En eveneens heb ik bezwaar tegen het arrest van denzelfden datum (B. n°. 4865). Dit laatste verkondigt, dat naar het beginsel van art. 11 uitgaven tot behoud van de bron niet als bedrijfs- of beroepskosten in aftrek mogen komen. De beide arresten geven aan een juist denkbeeld een verkeerde uitwerking. Wat art. 11 wil is. dat geen kapitaalsuitgaven, uitgaven die bestemd zijn om voor een langen duur te werken, in aftrek worden gebracht. Daarnaast staan de uitgaven met een periodiek karakter. Maar die kunnen even goed de bron zelve als haar opbrengst betreffen. Zoo de kosten van verzekering van onroerende goederen, de kosten van safehuur : deze bewerken niet dat de bron van inkomen niet in opbrengst achteruit gaat, maar dat niet verlies van de bron den eigenaar op derving van inkomen te staan komt. Ik neem aan, dat de Hooge Raad aftrek van dergelijke kosten niet zal weigeren. Maar kan hij dan een motiveering als die der beide genoemde arresten wel handhaven ? Afschrijving volgens goed koopmansgebruik. Naast het arrest B. n°. 3314 (zie blz. 195) kan genoemd worden dat van 15 October 1930 (B. n°. 4825) : wegens verbouwing van een pand dat men ter vergrooting van zijn aangrenzend winkelbedrijf heeft aangekocht, is extra afschrijving niet toegelaten.  551 Derde lid- Zie over de vraag der toepasselijkheid van het voorschrift ten aanzien van zich uitputtend roerend kapitaal, Adriani in Weekbl. Privaatrecht enz. 3186. Vierde lid. Het hierboven reeds genoemd arrest van 29 October 1930 (B. n°. 4837) betreffende een inkoopsom tot verwerving van pensioen maakt tevens uit — zulks in de lijn van het arrest B. n°. 2109 ; zie blz. 198 — dat stortingen in een pensioenfonds tot inkoop van pensioen waartoe men zich vrijwillig verbonden heeft, niet voor aftrek naar het vierde lid in aanmerking komen. In het arrest van 19 November 1930 (B. n°. 4850) —- hierboven besproken bij art. 4 — maakte de Hooge Raad uit, dat de rente van iemands bijdrage in een spaarfonds, welke rente bij moest dulden dat op zijn vordering bijgeschreven werd, niet was een bijdrage tot dat fonds, doch voor belanghebbende bleef opbrengst van hetgeen hij in het fonds had bijgedragen. De tegenstelling schnnt mij niet juist: een bepaald bedrag kan zeer wel eenerzijds een opbrengst en anderzijds tegelijk een post van aftrek vormen. Waarom voorts deze rente niet deel van het fonds uitmaakte, zegt het arrest niet. Aangezien de Hooge Raad het begrip „fonds" zeer ruim uitlegt (zie de arresten B. n0'. 1991 en 4090 op blz. 198) had het, naar ik meen, wel in zijn opvatting gelegen, ook deze rente, al werd die tezijnertijd integraal uitbetaald, tot de bijdragen in het fonds te rekenen. Tenzij misschien — veel feiten stelt het arrest niet vast — aangenomen moet worden dat de verplichting tot bijschrijving van de rente uitsluitend voortvloeide uit de met het fonds gesloten overeenkomst, en het arbeidscontract alleen een verplichting tot het storten van de hoofdsom der bijdrage inhield. Artikel 12. Losse arbeiders. Zie, omtrent dit begrip (ter sprake op blz. 216) H. R. 12 November 1930 (B. n° 4845), alwaar als criterium is aangegeven het van werkgever plegen te verwisselen of het bij denzelfden werkgever slechts ongeregeld werk hebben, bij welk een en ander de duur van den opzeggingstermijn niet beslissend is. Zie bij het arrest B. n°. 4757 (blz. 220) dat van 26 November 1930 (B. n°. 4857), waar gezegd is dat een functie geen bron  552 van inkomen is indien te voren vaststaat dat de uitgaven de baten zullen overtreffen. Artikel 23. Eerste lid, tweede zin. De resolutie van 3 December 1929 (B. n°. 4813), hierboven bij art. 1 besproken, houdt ook nog in dat, wilde men een Nutsspaarbank al onder art. lc brengen, van aanslag evenwel geen sprake kan zijn, omdat haar winsten (zij kan die wel gemaakt hebben zonder ze te beoogen : zie de zooeven bedoelde aanteekening op art. lc) verband houden met het voorkomen van armoede, al is niet een nauw verband aanwezig. Artikel 24. 3°. Zie bij res. B. n°. 3028 (blz. 281) die van 31 October 1929 (B. n°. 4803) — reeds genoemd bij art. 2 — over een wijze waarop men bij benadering de winst van een inkoopkantoor kan bepalen. Artikel 28. Tot de opbrengst van het bedrijf van een buitenlandsche spoorwegmaatschappij rekent de Minister (res. 27 Juli 1929, B. n°. 4785) ook de baten, die zg verwerft uit het verhuren van loodsen aan expediteurs en van langs de fijnen gelegen landerijen aan landbouwers. De meening, dat die baten opbrengst van onroerende goederen zouden zijn, werd gewraakt met een beroep op de ruime beteekenis van het begrip bedrijfswinst. Zie o. a. de arresten B. nos. 4278 en 4699, besproken op blz. 119. Artikel 29. De op blz. 291 vermelde res. B. n°. 1506 is bij een resolutie van 8 Mei 1931 ingetrokken. De ervaring had geleerd, dat de aftrek van salarissen en dergelijke wel leidde tot een (toch altijd fictief) bedrgfsresultaat dat ver bleef beneden het resultaat dat bij toepassing van het tweede lid van art. 29 bereikt wordt. De Minister achtte het daarom beter, de ruime uitlegging der wet te laten varen. Belanghebbenden kunnen immers door middel van dat tweede lid aan hun recht komen.  553 Artikel 38. Dat als tijdstip van beoordeeling van het kindertal de aanvang van het belastingjaar geldt (zie blz. 316) komt goed uit in r. v. b. Leeuwarden 17 September 1929 (B. n°. 4788), welke uitspraak een op 1 Mei geboren kind buiten aanmerking laat : het belastingjaar is des nachts om 12 uur reeds aangevangen. Zie een geval waarin iemand moeder en kinderen allen bij zich had inwonen en onderhield, r. v. b. Arnhem 3 Januari 1930 (B. n°. 4871) : de raad nam aan, dat men hier te doen had met pleegkinderen en de Minister berustte daarin, ook al omdat de moeder door bijzondere omstandigheden (ziekte) zich blijkbaar niet met de kinderen had kunnen inlaten en door die omstandigheden zelf ook van haar inwonen niet veel terecht was gekomen. — De uitspraak beslist voorts, dat van een pleegkind geen sprake is, indien men met een ander voor gezamenlijke rekening een kind onderhoudt. De Successiewet stelt den eisch van onderhoud uitsluitend door één persoon met zooveel woorden : zie haar art. 81, alsmede de wetsgeschiedenis (Klaassen, De Successiewet, vierden druk, blz. 219). Artikel 70. Boekenonderzoek. Op het principieel arrest B. n°. 4734 (zie blz. 353) is, in dezelfde zaak, gevolgd dat van 26 November 1930 (B. n°. 4855). Heeft de belanghebbende, zoo heet het daar, voor zijn weigering om te zijnen huize inzage van zijn boeken te geven, niet een redelijken grond aangegeven, dan * is daardoor reeds aan de verplichting tot het geven van inzage niet voldaan, zonder dat behoeft te blijken van een redelijk belang der administratie om de boeken juist te genoemder plaatse in te zien. De redelijkheid van dit laatste belang zal, zoo kan men het arrest uitleggen, eerst aan de orde komen indien de belanghebbende wel redelijke gronden voor zijn weigering aanvoert; alsdan zal het taak van den inspecteur (en tezijnertijd van den raad van beroep) zijn, vast te stellen welk van de beide belangen in ledelijkheid boven het andere uitgaat. In denzelfden geest luidt een arrest van 19 November 1930 (B. n°. 4849), waar het betrof een belanghebbende die zonder opgaaf van aannemelijke redenen geweigerd had, met zijn boeken ter inspectie te komen. Tegenover de omstandigheid,  554 dat inzage ten huize of ten kantore van belanghebbende regel zal zijn, schijnt het arrest van tamelijk verre strekking, maar men vergete niet, dat in veel gevallen het den belanghebbende niet moeilijk zal vallen aan te toonen, dat van hem een overbrengen naar de inspectie van een omvangrijke boekhouding in redeUjkheid niet verlangd kan worden, terwijl ik het bestaan van een verplichting om ze ter inspectie te laten, nog altijd bezwaarlijk kan aannemen (zie blz. 353). Artikel 73. Indienen van een bezwaarschrift. Een bezwaarschrift is ook dan als ingekomen te beschouwen indien het is bezorgd ten woonhuize van den inspecteur ; onder bezorgen is daarbij ook te verstaan het steken van het bezwaarschrift in de particuliere brievenbus van den inspecteur. Aldus zegt de Hooge Baad in een arrest van 19 November 1930 (B. n°. 4852). Een dergelijk dooreenhalen van ambtehjke functie en particuliere persoonlijkheid schijnt mij niet boven bedenking ; vooral niet indien men in aanmerking neemt, dat er inspecties bestaan waaraan talrijke inspecteurs verbonden zijn. Heeft de belanghebbende dan tusschen die allen de keus ? Dat afwezigheid van schuld bij den belanghebbende een te laat ingediende reclame niet tot een ontvankelijke reclame maakt (zie arrest B. n° 2453, op blz. 360) is nogmaals gezegd in H. R. 10 December 1930 (B. n°. 4861), met de bijvoeging dat het niet anders wordt indien het te laat bezorgen aan een verzuim bij de posterijen is te wijten. Recte : dit laatste is een zaak tusschen de bedoelde administratie en den belanghebbende, voor de toepassing van de belastingwet zonder belang. Artikel 76. De meening, uitgedrukt in het arrest B. n°. 4473 (zie blz. 368), dat indien de reclame door een gemachtigde is ingediend, de uitspraak aan dien gemachtigde en niet aan den reclamant moet worden gezonden, treft men ook aan in H. R. 24 September 1930 (B. n». 4821). Artikel 80. Aangifte niet gedaan. Dat de Hooge Raad met betrekking tot de vraag, of een niet geheel in orde znnde aangifte wel als