AEN 771








PR AE ADVIEZEN
OVER
Hoe kan op de basis van algemeene voor het geheele belastingrecht geldende begrippen en beginselen de eenheid in dit recht worden bevorderd?
DOOR
Mr. G. L. A. VAN DIJK,
Advocaat en Procureur le Rotterdam
Mr. N. G. M. A. VAN DEN DRIES,
Advocaat en Procureur le 's-Gravenhage.
Te behandelen op de Algemeene Vergadering der Broederschap van Candidaat-Notarissen in Nederland en zijne Koloniën te Nijmegen
den 19 September 1921.
Gedrukt bij
Firma F. .1. BELINFANTE voorh. A. D. SCHINKEL, te 's-Gravenhage.




Hoe kan op de basis van algemeene voor het geheele belastingrecht geldende begrippen en beginselen de eenheid in dit recht worden bevorderd?
Praeadvies van Mr. G. L. A. VAN DIJK, Advocaat en Procureur te Rotterdam.
I.
Alvorens over te gaan tot de beantwoording van bovenstaand© vraag, daarmede gevolg gevende aan het door ons zeer op prijs gestelde verzoek Van bat Hoofdbestuur der Broederschap van Öandidaat-Notarissen in Nederland en Zijne Koloniën, komt het ons gewenscht voor een oogenblik stil te staan bij de strekking dezer vraag.
Vooropgesteld zij, dat de bewoordingen van het vraagpunt (in de oorspronkelijke redactie stond „meerdere" eenheid) de veronderstelling wettigen dat in het belastingrecht reeds een zekere eenheid bestaat), welke echter door het Hoofdbestuur onvoldoende wordt geacht. Dat deze eenheid in algemeene begrippen en beginselen bestaat, kan mede aanstonds worden geconstateerd en is ook blijkbaar de meenin.g van den vraagsteller. Met dit standpunt kunnen wij ons wel vereenigen; in hoeverre die eenheid inderdaad bestaat zal dan ook een der punten van onderzoek zijn.
'km
Strekking der vraag.
Er is een zekere eenheid.


2
Een punt van onderzoek zal verder zijn of volstaan kan worden met deze algemeene beginselen in het belastingrecht naar voren te brengen om daarop een meer systematisch geheel te bouwen, dan wel of het noodig zal zijn nieuwe beginselen, die nog geen toepassing hebben gevonden, bij te brengen.
Voorts dient nog onder het oog gezien te worden of onder „het geheele belastingrecht", waarvoor deze algemeene begrippen en beginselen gelden, verstaan moet worden het jus constitutum, de thans geldende belastingwetten, dan wel of deze term opgevat moet worden in den zin van het Recht, voorzoover dit op het heffen van belastingen betrekking heeft of zal hebben.
De beantwoording van deze drie punten zal de richting aangeven, waarin de oplossing van de vraag gezocht moet worden.
jus cönstitu- Laten we het laatste punt het eerst bezien. Het is duidewnstituen-8 ujk dat men »net belastingrecht" ook als jus constituendum? dum kan beschouwen en dat men dan op de basis van nieuwe algemeene beginselen een nieuw belastingstelsel zal kunnen construeeren. Het is echter niet aannemelijk, dat de stellers der vraag hebben bedoeld dat de praeadviseurs bij hun arbeid van een dergelijke utopie zouden uitgaan; veeleer meenen wij dat de taak is gesteld eene richting te zoeken voor eene hervorming in den aangegeven zin van het thans geldende belastingrecht. W£ij zullen ons bij de bespreking der vraag derhalve beperken tot het jus constitutum.
Ja, eigenlijk is ons tegenwoordig samenstel van belastingwetten nog te uitgebreid om in zijn geheel besproken te worden voor een vereeniging als de Uwe.


3
Het komt mij n.1. voor dat kwesties van invoerrechten, statistiekrecht, goud- en zilverwaarborg, e. d., niet de voile belangstelling van candidaiat-notarissen als zoodanig zullen genieten, om de eenvoudige reden, dat zij daarmede in hun dagelijksche werkzaamheid weinig te maken hebben.
Hoewel deze onderwerpen volledigheidshalve niet mogen worden overgeslagen, zal er toch naar gestreefd worden de bespreking daarvan tot een minimum te beperken en in hoofdzaak de beantwoording der gestelde vraag in verband te brengen met die belastingwetten welke voor de Broederschap van meer belang zijn.
Wij merkten zooeven op dat er in het belastingrecht een zekere eenheid bestaat. In hoever dit het geval is zullen wij, gelijk vanzelf spreekt, in hoofdzaak nagaan voor ons Nederlandsen belastingrecht. Daarnaast kan dan licht nog een enkele vergelijking gemaakt worden met andere belastingstelsels.
Hoe staat het met de eenheid van ons Nederlandsen belastingrecht? Wanneer wij deze vraag zoo stellen, dan moet reeds dadelijk de opmerking gemaakt worden dat deze eenheid op tweeërlei wijze opgevat kan worden. In de eerste plaats uit een oogpunt van belastingstelsel, en in de tweede plaats uit een oogpunt van wettentechniek. Wij bedoelen hiermede het volgende:
Men kan zich deze vraag gesplitst denken in twee vragen. In hoeverre bestaat er eenheid in ons belastingstelsel? en: In hoeverre bestaat er eenvormigheid van structuur in onze belastingwetten? Bij de eerste vraag denken wij dan meer bepaaldelijk aan het feit of die grondbeginselen, als b.v. belasting naar draagkracht, in
Eenheid in het belastingrecht.
Eenheid in belastingstelsel.
Eenheid in wettentechniek.


4
ons geheele belastingstelsel tot hun recht komen, of dit belastingstelsel een eenheid vormt, een afgerond sluitend geheel, waarin iedere belasting haar eigen plaats heeft en daaruit niet gemist kan worden. Het ideaal van een goed belastingstelsel behoort n.1. te zijn dat het geheele stelsel eigenlijk als één belasting werkt, die ter wille van de juiste verdeeling der belastingdruk in verschillende vormen is gegoten. Dit is wat wij bedoelen met de eenheid in het belastingrecht in den zin van belastingstelsel.
Daarnaast kan men dan vragen: Zijn onze belastingwetten op eenzelfde manier gebouwd? Komen er homogene begrippen in voor? Is er meer eenheid te bereiken in den vorm waarin de belastingen gegoten zijn? Wij denken daarbij b.v. aan de mogelijkheid om meerdere belastingwetten tot één wet samen te smelten, om bepaalde gedeelten uit een aantal belastingwetten te lichten en deze in één wet samen te brengen, zooals misschien het geval zou kunnen zijn met de belastingprocedure.
In overeenstemming met bovenstaande onderscheiding zullen wij, ter wille van de duidelijkheid, onze stof in twee gedeelten behandelen; het eene deel gaat derhalve over de eenheid in ons belastingstelsel, het tweede over die in de wettentechniek.
Eenheid in ons Alvorens over te gaan tot het onderzoek of er in ons sei. Nederlandsche belastingstelsel als zoodanig een zekere
eenheid aanwezig is lijkt het ons gewenscht vooraf een kort overzicht van dat stelsel te géven, indeeling van Aan ons tegenwoordig belastingstelsel ligt nog steeds stelsel. g ten grondslag de wet van 12 Juli 1821, Stbl. 9. In deze wet worden de belastingen verdeeld in vijf groepen (een


5
verdeeling die ook nog steeds in de Middelenwet wordt gevólgd) t. w. :
1. directe belastingen,
2. indirecte belastingen,
3. accijnzen, ■
4. belasting op gouden en zilveren werken, en
5. de in- en uitgaande rechten.
Als directe belastingen worden beschouwd: _^.
I. Directe be-
a. de grondbelasting bp gebouwde en ongebouwde lastingen. eigendommen,
b. de personeele belasting,
c. patentbelasting.
(Deze laatste belasting, die zooals men zich herinneren zal, door de bedrijfsbelasting is vervangen, beoogde een heffing van de inkomsten uit beroep en bedrijf,, waarbij echter het landbouwbedrijf was uitgezonderd).
Als indirecte belastingen noemt de wet van 1821 twee T, T »<
II. indirecte
groepen, n.1.: • belastingen.
a. de registratie-, zegel-, griffie- en hypotheekrechten, en
b. het recht op de successiën.
Onder de accijnzen vindt men vermeld die op het zout ___ . ..
i , ii,,,, UI. Accynsen.
net gemaal, het geslacht, den wijn, binnenlandsch en buitenlandsch gedistilleerd, binnenlandsch bier, azijn en suiker, terwijl daarbij tevens genoemd wordt het collectief zegel, een bizonder zegel voor kwitantiën en documenten de accijnzen betreffende.
De beide laatste groepen, de belasting op de gouden en IV. Belasting zilveren werken en de in- en uitgaande rechten worden op gouden en
, . , ' zilveren wer-
met verder onderverdeeld. ken.
Dat dit stelsel deels belastingen bevat die niet meer Vgaan"denrechworden geheven en dat er anderendeels vele belastingen ten'


6
zijn, die in de wet van 1821 niet worden vermeld, zal men terstond hebben bemerkt (1). stelsel Treub. Aan oud-minister Treüb komt de eer toe laatstelijk een ernstige poging te hebben gedaan om een nieuw ^belastingstelsel, meer aansluitend aan de eischen en begrippen van den tegenwoordigen tijd, in te voeren.
Bij Koninklijke Boodschap van 23 October 1915 werd
<1) Heft is wellicht niet onaardig ter vergelijking met het primitieve stelsel van de wet van 1821 een blik te slaan in het belastingrecht zooals dit voor de Romeinen gold. We moeten daarbij een onderscheid maken tusschen hét belastingrecht tijdens de Republiek en dat gedurende het Keizerrijk. Hoewel het voor een goed begrip van de ontwikkeling Tan het belastingreoht zeer nuttig, ja onmisbaar, is om deze twee stelsels met elkander te vergelijken, gelooven wij toch dat ons dit te ver buiten de sfeer van ons onderwerp zou voeren en zullen wij volstaan met kortelings te vermelden welke 'belastingen gedurende heft latere Keizerrijk geheven werden.
De voornaamste belasting was de grondbelasting {jugatio of capitatio terrena). Naast deze grondbelasting ontstond een soort personeele belasting op huizen, slaven en vee (capitatio animalium). Van de handeldrijvenden en neringdoenden -werd in het geheele rijk een patentbelasting geheven (lustralis collatio, chrysargyrum). Daarnaast werden nog wat men zou kunnen noemen hand- en spandiensten vereischt (b.v. paraveridi en munera sordida, stallen van postpaarden, corveeën), terwijl voor sommige groepen van personen, zooals de senatoren, nog afzonderlijke belastingen geheven werden, als het aurum ablaticium en de votorum oblatio. Tenslotte werd nog een soort hoofdelijke omslag geheven van hen die niet in de grondbelasting vielen.
Dat de grondbelasting de hoofdschotel vormde in het Romeinsche belastingrecht vindt zijn oorzaak in het feit, dat de opbrengst van den grond de belangrijkste bron van inkomen voor de Romeinen was.
De inning der belastingen, die vroeger geschiedde door verpachting, werd in den lateren keizertijd meer en meer door eigen ambtenaren verricht.


7
door hem een ontwerp van wet ingediend, vaststellende de grondslagen van het stelsel van 's Rijks belastingen (2).
Volgens dit stelsel worden de belastingen verdeeld in vier groepen:
a. zakelijke belastingen,
b. persoonlijke belastingen naar inkomen en vermogen,
c. verkeersbelastingen, en
d. verteringsbelastingen.
Als zakelijke belastingen beschouwt het ontwerp de zakelijke begrondbelasting, de dividend- en tantièmebelasting en de lastmgen. effectenbelasting. Deze laatste belasting is niet ingevoerd. Zij beoogde een heffing van de inkomsten uit obligaties en andere schuldvorderingen.
Onder de persoonlijke belastingen naar inkomen en persoonlijke vermogen komen natuurlijk in de eerste plaats voor de belastingen, inkomstenbelasting en de vermogensbelasting. Verder vindt men daaronder een pensioenbelasting, bedoeld als bijdrage in de kosten van de toekenning van ouderdomsrente (een doel dat overeenkomt met dat van het beruchte „zegeltjes plakken" volgens de Invaliditeitswet).
Verder treffen wij daaronder aan het weergeld en de vlootbelasting, die men met eenigen goeden wil in de verdedigingsbelastingen Ia en i en II kan terugvinden.
De in het stelsel-TREUB beoogde belasting op de doode hand heeft het ook niet tot wet mogen brengen. De opbrengst van deze 'belasting zou strekken als bijdrage in de kosten van de invaliditeits- en ziekteverzekering.
(2) Aangezien dit ontwerp momenteel slechts historische waarde heeft doch gedeeltelijk ook de thans geldende belastingwetten verklaart, laten wij een korte vermelding ervan voorafgaan aan de bespreking van ons tegenwoordig belastingstelsel.


Verkeersbelastingen.
Verteringsbelastingen.
De huidige belastingen.
Als laatste van de persoonlijke belastingen naar inkomen en vermogen vinden wij tenslotte vermeld de successiebelasting.
De verkeersbelastingen worden verdeeld in twee hoofdgroepen :
a. de belastingen op het rechtsverkeer, en
b. de belastingen op het goederenverkeer.
Onder de belastingen op het rechtsverkeer begrijpt Mr. Trkub het registratie- en zegelrecht en onder die op het goederenverkeer het invoerrecht en het statistiekrecht.
Als verteringsbelastingen worden tenslotte genoemd de personeele belasting, de plaatskaartenbelasting {op plaatsbewijzen van tram en spoor), de accijnzen; de speelkaartenbelasting, de belasting op gouden en zilveren werken en de voornamenbelasting.
Men moge het met deze indeeling niet geheel en al eens zijn, ontkend kan niet worden.dat er in het door Mr. Treub ontwikkelde stelsel een zeer groote eenheid zit. Wij komen daarop nog wel nader terug, maar willen toch reeds aanstonds er Op wijzen, dat een der voorwaar-, den van een goed belastingstelsel is dat er systeem zit in de verscheidenheid der heffingen, en dit moet althans van het stelsel Treub erkend worden.
Laten we thans een kort overzicht geven van de tegenwoordig geheven wordende belastingen.
Deze laten zich onderscheiden in drie groepen:
a. de Rijksbelastingen,
b. de gemeentebelastingen, en
c. de opcenten ten behoeve van Rijk, Provincie of Gemeente (3).
(■30 Deze onderscheiding is geen officieele, maar wordt door ons duidelijkheidshalve aan de hand gedaan.


9
De Rijksbelastingen zijn de volgende: L Knksbeias-
a. de grondbelasting, ^k61!- .
° °' a. Directe.
b. de personeele belasting,
c. de inkomstenbelasting,
d. de dividend- en tantièmebelasting, en
e. de vermogensbelasting.
Dit zijn wat men met met een verouderden term noemt: de directe belastingen (4).
Men zou hieraan kunnen toevoegen:
(4) Men noemt in het stelsel van de wet van 1S2.1 directe belastingen die, welke geheven worden volgens kohieren, terwijl indirecte belastingen in ieder voorkomend geval zonder kohier geheven' worden.
In de wetenschap echter vat men de onderscheiding directe en indirecte belastingen meer van economischen kant op en wordt het criterium hierin gezien of de belasting gedragen wordt door degeen dien ze treft, dan wel of ze door dezen weer wordt afgewenteld^ op een ander. Doeltreffend is ook dit onderscheid niet geheel, want of een belasting afgewenteld kan worden hangt niet alleen van den aard van die belasting af, maar ook van verschillende omstandigheden. In den regel vraagt men dan ook maar of het de bedoeling des wetgevers geweest is dat de belasting den aangeslagene zal treffen of een ander. Dikwijls echter valt ook dit niet met afdoende zekerheid vast te stellen. Mr. Tbeub geeft hiervan in de toelichting op zijn belastingstelsel (blz. 9) een paar treffende voorbeelden: „Men denke b.v. aan de belastingen op personeel. Wat betreft de grondslagen meubilair, dienstboden, paarden, motorrijtuigen en rijwielen uit de bestaande wet, behoort zij naar het gestelde criterium onder de directe belastingen. Ten aanzien van den grondslag huurwaarde eveneens, voonzoover betreft de huurwaarde van woonhuizen. De belasting naar de huurwaarde van winkels en kantoorlokalen en vooral naar die van hotels en koffiehuizen is daarentegen bedoeld als een last welke op klanten en bezoekers zal worden verhaald".


10
1. de 0.W.-belasting. die echter sedert 31 December 1918 niet meer wordt geheven, en
2. de drie verdedigingsbelastingen I a, I b en II (5).
Aangezien deze verdedigingsbelastingen, die aanvankelijk slechts geheven zouden worden tot 1918/19, inmiddels verlengd zijn tot 1934 zullen wij ze bij de bespreking ook in aanmerking nemen, speciaal de Verdedigingsbelasting I b. De O.W.-belasting echter meenen wij verder gevoegelijk achterwege te kunnen laten.
b. indirecte. Vervolgen wij thans den rij der rijksbelastingen, dan komen aan de beurt:
de accijnzen op suiker, wijn, gedistilleerd, zout, bier en geslacht, terwijl in de Middelenwet ook de belasting op de speelkaarten onder deze groep haar plaats vindt.
Als indirecte belastingen (zie noot pag. 9) worden voorts geheven:
de zegelrechten, registratierechten en successierechten. Ten slotte vallen nog te vermelden de invoerrechten, de belasting op gouden en zilveren werken (met inbegrip van het essaailoon) en het statistiekrecht. li. Gemeente- Als tweede groep noemden wij de gemeentebelastingen, as ngen. ^)eze yj£<jj men vermeld in het art. 240 der Gemeentewet, zooals dit onlangs is gewijzigd en aldus met 1 Januari 1921 in werking getreden.
(S) Het zal wel overbodig zijn in herinnering te brengen dat de Verdedigingsbelasting I o een doublure is" van de vermogensbelasting tot een bedrag van 30 pCt. van de hoofdsom in die belasting, terwijl de Verdedigingsbelasting I & een speciale heffing is voor vermogens boven de ƒ 50.000.—, deze vermogens op eenigszins andere wijze berekend dan voor de vermogensbelasting. De Verdedigingsbelasting II is als het ware een extra inkomstenbelasting met een ander tarief.


11
Wij zouden hiervan echter hoofdzakelijk willen vermelden de belastingen in den eigenlijken zin en de z.g. retributies buiten bespreking laten (6).
Als zoodanig dienen vermeld te worden:
a. de bouwterreinbelasting (maximum half procent van de verkoopwaarde per jaar);
b. de straatbelasting (eigenlijk half en half retributie ;
c. de bettermenttax (alsvoren);
d. de zakelijke belasting op het bedrijf (maximum ƒ 12.— per arbeider);
e. de inkomstenbelasting; ƒ. de hondenbelasting;
g. de belasting op publieke vermakelijkheden enz.;
h. een belasting op de brandverzekering; '
ii. een belasting op logeergasten (bij verblijf van minstens een week);
j. een belasting op openbare aankondigingen (advertenties uitgezonderd);
k. de belasting van art. 239 der Gemeentewet (belasting in natura of verplichting tot arbeid of levering ten behoeve van gemeentewerken), (in onbruik geraakt).
Als derde groep krijgen wij tenslotte de opcenten. in. opcenten.
(6) Hoewel velen de retributies (vergoeding voor gemeentelijke diensten) gaarne als belastingen beschouwen en er zelfs een leer is die iedere belasting beschouwt als een vergoeding die men aan Rijk, Provincie of Gemeente verschuldigd is, wegens de zorg die zij voor hunne onderdanen dragen, meenen wij dit begrip als ■verouderd te mogen bestempelen. Wij stellen ons op helt bekende standpunt, dat de belastingplichttigheid voortvloeit uit het feit van de geheele of gedeeltelijke saamhoorigheid van het individu met de gemeenschap.


12
a. Voor het In de eerste plaats de opeenten voor het Rijk. Deze "J ' hebben een bepaalde strekking en dienen tot dekking van
de uitgaven van het leeningfonds 19il4. Het zijn de volgende: 20 opcenten op de grondbelasting;
20 „ „ „ personeele belasting;
2.5 „ „ „ inkomstenbelasting;
25 .„ „ „ vermogensbelasting;
33 „. „ „ dividend- en tantièmebelasting;
20 „ „ „ accijns op suiker;
20 „ „ „ accijns op wijn;
10 „ „ „ accijns op gedistilleerd;
50 „ „ het zegelrecht van buitenlandsche effecten.
b. Voor de De Provinciën heffen geen eigen belastingen, maar provincie. vinden hunne inkomsten (behalve uit retributies) uit de volgende opcenten volgens art. 126 bis der Provinciale wet:
a. opcenten op de grondbelasting;
„ „ „ personeele belasting; c- „ „ „ vermogensbelasting, en
d' „ „ „ inkomstenbelasting.
De bedragen der opcenten vallen uit den aard der zaak niet te vermelden, aangezien ieder provincie haar eigen opcenten bepaalt, en deze bovendien vaak aan verandering onderhevig zijn.
e. Voor de ge- De gemeenten kunnen tenslotte nog de volgende opmeente. i_
centen hellen:
a. opcenten op de grondbelasting;
„ „ „ Rijksirikomstenbelasting;
c „ „ ,, vermogensbelasting;
d- „ „ „ personeele belasting;


13
e. opcenten op andere daarvoor bij de wet vatbaar verklaarde belastingen.
Wanneer wij dit geheel van belastingen, de gemeente- Het opcentenlijke belastingen en de diverse opcenten daaronder be- afteurensgrepen, overzien, dan treft ons in de eerste plaats de waardieeigenaardige beteekenis van het opcentensysteem.
Het heffen van opcenten heeft iets verleidelijks, omdat het zoo gemakkelijk is op deze wijze een bron van inkomsten te vinden. Men behoeft daarvoor geen nieuwe belasting te maken, maar verhoogt eenvoudig de hoofdsom van een of andere bestaande belasting. Voorzoover dit geschiedt door vaststelling van een aantal opcenten voor een reeks achtereenvolgende jaren zoude men zich hiermede nog kunnen vereenigen, hoewel het nimmer een fraai systeem van belastingheffing is. De werkelijke progressie immers, die gelegen is in de verhouding van het aan belastingen te betalen bedrag tot de diverse inkomens, wordt er onzuiver door, hetgeen wij straks nader zullen aantoonen.
Maar wat ons uit een oogpunt van economische zeker- ie Grief tegen heid op belastinggebied zeer verkeerd voorkomt is het feit, ^en^ekerdat men vantevoxen vaak niet weet hoeveel opcenten er heidop een bepaalde belasting geheven zullen worden door gemeente en provincie, omdat deze bedragen vaak ieder jaar verschillend zijn. Ieder belastingbetalend burger heeft o. i. het recht om te weten hoeveel belasting hij over een bepaald jaar krijgt te betalen. Alle onzekerheid dienaangaande dient te worden weggenomen. Hiervoor bestaan twee wegen: öf men legge der gemeente en provincie de verplichting op om bij wijziging van het aantal te heffen opcenten deze verhoogde heffing eerst te doen ingaan voor een volgend belastingjaar na voorafgegane


14
behoorlijke publicatie, wat voor de heffende lichamen groote practische bezwaren meebrengt, öf men breke met het geheele stekel van gemeentelijke en provinciale belastingen, een gedachte, waarop wij bij de bespreking der gemeentelijke belastingen nader terugkomen. 2e Grief tegen ^en tweede bezwaar tegen het heffen van opcenten is, vertroebe- ^at ^e progressie in een bepaalde belasting erdoor'wordt lingderpro- vertroebeld. Een enkel voorbeeld zal dit duidelijk maken.
gressie. °
Gesteld dat bij een inkomen van ƒ 3000.— 5 pCt. of ƒ 150.— inkomstenbelasting wordt geheven, en dat de progressie zoodanig is, dat bij een inkomen van b.v. ƒ 30.000.— 15 pCt. of ƒ 4500.— wordt geheven. Dan betaalt dus de genieter van het inkomen van ƒ 30.000.— ƒ 4350.— meer belasting dan hij die een inkomen van ƒ 3000.— heeft. Worden nu op deze belasting b.v. 100 opcenten geheven dan worden de belastingbedragen resp. ƒ 300.— en ƒ 9000.— en betaalt dus degene met laatstgenoemd inkomen ƒ 8700.— meer belasting. Men voelt het bezwaar der opcenten des te duidelijker naarmate ze hooger worden.' Zou men in het gestelde voorbeeld eens het fictieve bedrag van 600 opcenten aannemen, dan houdt degeen die een inkomen heeft van ƒ 300.— nog 65 pOt. van zijn inkomsten over, terwijl voor degeen die ƒ 30.0000.— inkomsten heeft dit inkomen opzichzelf al ontoereikend is bm zijn belasting te betalen. Hieruit blijkt dus dat in beginsel iedere heffing van opcenten de wettelijk vastgelegde progressie in de war stuurt en dat hiertoe dus niet dan bij hooge noodzakelijkheid en dan nog tot -zeer beperkte grenzen mag worden overgegaan. Vermeldenswaard is ten deze weer het ontwerp-treub, dat in beginsel ook met de opcenten gebroken heeft, althans voorzoover deze door het Rijk geheven worden. Mr. Treub


15
laat n.1. de ■opcenten ten behoeve van het leeningfonds 1914 vallen en stelt voor dat van de opbrengst der daarvoor in aanmerking 'komende belastingen een bepaald gedeelte aangewezen zal worden tot dekking der uitgaven van het leeningfonds 1914. Alleen de opcenten op den suikeraccijns zijn in het belastingstelsel van Mr. Treub behouden gebleven en wel om de speciale reden, dat hij het tijdelijk karakter dezer heffing duidelijk wilde doen uitkomen. (Zie M. v. T. blz. 12.)
Om tot een slotsom te komen wat betreft de heffing van opcenten als onderdeel van ons geheele belastingstelsel zouden wij willen concludeeren dat het aanbeveling verdient om ter wille van de rechtszekerheid of juister, de zekerheid voor den contribuabele omtrent wat hij aan 'belastingen te betalen krijgt, het heffen van opcenten tot een minimum te beperken en ze dan nog slechts ter wille van een gelijke verdeeling der belastingdruk te heffen op belastingen die geen of althans een zeer geringe progressie hebben, zooals b.v. de vermogensbelasting.
Eenzelfde bezwaar als bij de opcenten doet zich gelden bij de plaatselijke inkomstenbelastingen en hoofdelijke omslagen, waarvan de vermenigvuldigingsfactor, resp. het bedrag van den aanslag, gewoonlijk ieder jaar wordt vastgesteld, vaak nadat het belastingjaar reeds is begonnen. Ook hier weer onzekerheid voor den belastingplichtige.
Dit is echter niet onze eenige grief; wij voelen in geen enkel opzicht het rationeele van de heffing van aparte gemeentebelastingen en met name van de plaatselijke inkomstenbelastingen, een systeem, dat met zich medebrengt, dat op den burger naar gelang van zijn woonplaats een meer of minder zware belastingdruk rast. Dit brengt ons tot de vraag of de tijd niet langzamerhand
De heffing van opcenten tot een minimum beperken.
Beperking der gemeentelijke heffingen.


16
2e ( °I
li
gekomen is om oY»T,ït u: ^
genjjt hierboven r,pp.rk
««roen. Heefflö^W "°MgMn<ï S*ra"h' *<*
ons aeer goed indenlen d deniZd ' V nonfie, althans op finaMiee] * ™ « <™ * autoprovincie los te laten T S<">»nte en
<W van plotseling T^IT™*' " ^
instellingen hare nl»«t. 7 ' ^n vel» ««"aardige
^l.^ïlZZT,mmimm voor
««««verp tot heffing van een beC!f„ , S vermeerdering ran onLj ^Z iï r gesteld en geheven door d. R-t- W«rog, vast-
Mijt vCgeÏHeas 5* *" WaS'in« ~™-
j ooryesteld was als een gemeentelijle heffine in
m de heffmê' der Plaatselijke belastingen


17
(om hier voorloopig even bij te blijven; voor de provincie
geldt hetzelfde) een groot nadeel uit een oogpunt van
gelijke verdeeling der belastingdruk. Wat is in redeliik- BiJ provinci, . , J ale en ge¬
heid aan te voeren voor het feit dat men b.v. bij een nieenteijjke
inkomen van ƒ 10.000.— in Delft bijna tweemaal zooveel ge^rfgfufke plaatselijke belasting betaalt als in Den Haag. Biedt het ™S wonen in Delft zooveel meer voordeden dan' dat in tingdrnkDen Haag? Wij aarzelen niet dit te ontkennen. Alleen het feit dat in Den Haag naar verhouding meer groote inkomens wonen dan in Delft veroorzaakt dit verschil in belastingdruk. Wij raken hier een kwestie aan, waarbij wij, alvorens verder te gaan met ons betoog, even zullen moeten stilstaan wegens hare belangrijkheid, n.1. de beteekenis van het beginsel „'belasting naar draagkracht".
Als een der algemeen aanvaarde beginselen op het ge- Belasting bied der belastingheffing geldt voorzeker dat der belasting A n£far Li
, , , _ s draagkracht-
naar draagkracht. Het is echter helaas even waar dat dit
beginsel vaak geheel verschillend wordt toegepast. Een veel voorkomende dwaling is deze, dat men vraagt of een bepaalde belasting wel overeenkomstig de draagkracht der contribuabelen is. Dit is een onjuiste en te beperkte opvat/ ting van het reeds zoolang erkende beginsel. Het „belasting naar draagkracht" slaat niet op één belasting, maar slaat op het geheele samenstel van belastingen, dat in een staat geheven wordt. En onder dit samenstel zijn evengoed de provinciale en gemeentelijke heffingen begrepen. Men moet zich dus de vraag stellen of het geheele belastingstelsel, volgens hetwelk in een bepaalden staat de belastingen geheven worden, zoodanig is ingericht, dat de burgers hierdoor getroffen worden op een wijze die naar de mate van ieders draagkracht gerechtvaardigd mag heeten.
2


18
De belasting Een ander hiermede samenhangend beginsel, dat ook teuU het" nimmer bestrijding heeft gevonden, is dat de belasting mkomen. betaa]^ wordt uit het inkomen. Uit een algemeen economisch oogpunt mag de belastingdruk nimmer zoo zwaar zijn, dat hij niet meer uit het daarvoor beschikbare gedeelte van het inkomen bestreden kan worden, maar dat het kapitaal ervoor aangetast zoude moeten worden. Toetst men ons Nederlandsen belastingstelsel aan beide bovengenoemde beginselen, dan valt terstond in het oog, dat het niet hieraan voldoet en met name niet wat betreft de gemeentelijke en provinciale 'belastingen. Deze maken een vrijwel willekeurige inbreuk op het overigens naar gelijkheid van druk strevende stelsel. De oorzaak hiervan is de zooeven door ons bestreden autonomie. Wat zou het gevolg zijn indien den gemeenten het zelfbeschikkingsrecht ten aanzien van de financieele lasten den burgers op te leggen geheel of gedeeltelijk werd ontnomen? Men heeft hier wel op geantwoord dat dan de gemeente eigenlijk haar heele bestaansrecht verloren zou hebben, want wat kan een gemeente doen, die ten aanzien van hare inkomsten afhankelijk is van het Rijk? Wij gelooven niet dat .de centralisatie, die het gevolg zou zijn van een gedeeltelijke opheffing der gemeentelijke autonomie inderdaad zulke verstrekkende gevolgen zou hebben. Het komt ons voor dat langs den weg der wettelijke regeling zeer goed een maatstaf gevonden zoude kunnen worden volgens welke de door het Rijk geïnde gelden naar behoefte tusschen de gemeenten onderling zouden kunnen worden verdeeld (het z.g. repartitiestelsel). Overigens kunnen wij het niet anders dan toejuichen indien een dergelijke centralisatie er toe zou leiden dat in de besteding der gelden in de diverse gemeenten wat meer eenheid kwam.


19
De uitbreiding en vergemakkelijking van het verkeer tusschen de gemeenten onderling is van dien aard geworden, dat de scheidingslijnen tusschen de diverse gemeenten als het ware niet meer worden gevoeld. Mocht dit besef in de jaren van Thorbecke nog niet zoo duidelijk zijn doorgedrongen, thans kan men toch moeilijk zeggen, dat een gemeente als b.v. Rotterdam een afgesloten geheel is, waarvoor alleen de Rotterdammers de inkomsten hebben op te leveren. Niet alleen Rotterdam zelf, maar geheel Zuid-Holüand, ja we mogen gerust zeggen ons geheele land, heeft belang bij b.v. de havenwerken van Rotterdam, en het is niet meer dan billijk dat alle Nederlanders daarin naar verhouding bijdragen.
Trouwens ook de O.W.-belasting levert nog een recent voorbeeld van belastingheffing door het Rijk, met distribueering over de gemeenten. We zullen ons op dit gebied niet al te ver begeven, maar hebben toch even de kwestie willen aanroeren, omdat beperking (7) van de gemeentelijke autonomie ook eventueel een middel zou kunnen zijn om meerdere eenheid in het ten onzent bestaande belastingstelsel te brengen.
(7) We spreken van beperking, omdat het b.v. al een zeer groote stap in de goede richting zou zijn, indien de belangrijkste der gemeentelijke inkomsten, de plaatselijke belasting naar . het inkomen, zou komen te vervallen. De andere kleinere plaatselijke belastingen, die in meer lokale behoeften voorzien, zouden dan voorloopig nog gehandhaafd kunnen blijven. Vermeld zfl bier nog, dat bij de laatste wijziging der Gemeentewet de mogelijkheid is geopend, dat de plaatselijke inkomstenbelasting geheven wordt in den vorm van opcenten op de Rijksinkomstenbelasting, wat opzichzelf een zeer prijzenswaardig beginsel is, hoewel het niet als een oplossing in 'de door ons gewenschte richting kan gelden.


20
De gemeenten moeten slechts kleinere verteringsbelastingenheffen.
Is er eenheid ■in ons stelsel
van Rijksbelastingen ?
Wat betreft het overig gemeentelijk belastinggebied zullen wij te dien aanzien niet in uitvoerige bespreking treden van de diverse gemeentelijke heffingen. Wij zullen volstaan met te resumeeren dat juist nu het aantal rijksbelastingen ook reeds zoo schrikbarend in aantal is toegenomen het zeer zeker geen aanbeveling verdient om de gemeentelijke belastingen ook in zoo groote verscheidenheid te heffen. Om meerdere eenheid en eenvoudigheid in ons geheele belastingstelsel te krijgen meenen wij dat aan de gemeentebelastingen niet zoo'n belangrijke plaats moet worden ingeruimd, maar dat de gemeente een groot deel van haar autonomie zal moeten inboeten. Daarnaast kunnen natuurlijk wel enkele gemeentelijke heffingen blijven bestaan, maar wij zouden hiervoor bij voorkeur toch aangewezen willen zien slechts die kleinere 'belastingen, die als verteringsbelastingen meer van aanvullenden aard zijn. Wij hebben daarbij het oog op b.v. de hondenbelasting, de belasting op publieke vermakelijkheden enz., en de belasting op logeergasten. Juist voor plaatselijke heffing leenen zich de verteringsbelastingen beter dan b.v. de inkomstenbelasting. -Immers indien eene gemeente b.v. een hooge belasting op de publieke vermakelijkheden heft, dan heeft men het om zoo te zeggen zelf in de hand of men door uit te gaan vrijwillig in deze belasting wil bijdragen. Aan het verschil in belastingdruk in de verschillende gemeenten kleeft dan ook ten opzichte van dergelijke vrijwillige belastingen niet hetzelfde nadeel als wij hierboven uiteenzetten omtrent de inkomstenbelasting.
Keeren wij thans terug tot de groep der rijksbelastingen. Is er eenheid in ons stelsel van rijksbelastingen, d. w. z. vormt dit een afgesloten geheel in dien zin, dat door de


21
verschillende soort van belastingen de druk daarvan naar gelijkheid over de burgers wordt verdeeld? Een van de i laatste schrijvers die op deze vraag een antwoord heeft gegeven is wel Mr. Dr. Sinninghe Damsté, die in de inleiding van zijn werk over de wet op de inkomstenbelasting deze vraag bevestigend beantwoordt, en dat op den 'volgenden gedachtengang baseert: „Onze belastingen vormen inderdaad een stelsel, door twee groote gedachten gedragen. Op belasting naar draagvermogen en on belas- Belasting
r naardraag-
ting wegens vermeerdering van draagvermogen is haar vermogen.
systeem gericht". Deze gedachte wordt door den schrijver wegenïver-
verder uitgewerkt. Zij lijkt ons belangrijk genoeg om een ^an dralg?
oogenblikje bij stil te staan, aangezien het hier betreft de verm°sen-
formuleering van de fundamenteele grondslagen waarop
ons belastingstelsel rust. Wil men een juist begrip hebben
van de eenheid in ons belastingrecht, dan dient men te
beginnen met een heldere voorstelling te hebben van de
fundamenteele begrippen, waarop dit stelsel rust. Zijn er
inderdaad twee gedachten, die ons belastingstelsel dragen,
zooals Mr. Dr. Sinninhe Damsté het zich voorstelt? Wij
meenen dit te moeten betwijfelen en gelooven dat wat als '
„draagvermogen" en „vermeerdering van draagvermogen"
wordt aangeduid inderdaad slechts één begrip is, van twee
kanten bezien. Het komt ons voor dat de heer Damsté
zich te veel heeft laten leiden door het onderscheid in
de begrippen „inkomen" en „vermogen", zooals die in
onze belastingwetten zijn uitgewerkt. In abstracten zin
echter zijn de begrippen „inkomen" en „vermogen"
ruimer dan ze in ons 'belastingrecht tot uitdrukking
komen. Bij het begrip „belasting naar draagvermogen"
denkt de heer Damsté waarschijnlijk aan het inkomen en
vat dit beginsel op in dezen zin, dat de 'belasting zoodanig


22
moet zijn, dart. ze een ndet onevenredig deel van dit in• komen opslokt, terwijl hij bij „vermeerdering van draagvermogen" naar het ons voorkomt denkt aan het feit dat een of andere buitengewone bate iemands vermogen zoodanig vermeerdert, dat het niet onbillijk is hem hiervan een deel aan den staat te doen afstaan. Wij meenen dat het inderdaad in de werkelijkheid anders gaat. „Inkomeni' in abstracten zin is alles wat iemand feitelijk verkrijgt, terwijl „vermogen" het steeds wisselend restant is dat overblijft, indien men het vroegere bezit plus de daarna verworven inkomsten vermindert met de inmiddels gedane uitgaven.
Zoo opgevat is derhalve b.v. ook een erfenis als inkomende bate te beschouwen en komt het ons onnoodig voor ter rechtvaardiging van een successiebelasting zijn toevlucht te zoeken tot het begrip „vermeerdering van draagvermogen", immers het successierecht voldoet dan ook in beginsel aan den eisch van „belasting naar draagvermogen . (Op de eigenaardigheid van het verschil in heffingspercentage naar verhouding van de bloedverwantschap komen wij later nog even terug.)
Wanneer men dan ook zegt: alle .belasting moet 'uit het inkomen worden betaald, dan is hier niet anders mee bedoeld dan dat het residu, hetwelk wij zooeven den naam van vermogen gaven, onaangetast moet blijven, maar de belasting afgenomen moet worden van datgene wat er bij komt. Vat men dit adagium echter op in den zin: de belasting mag niet van-het kapitaal worden afgenomen, dan voert men daarbij een ondefinieerbare grootheid in. Want wat is het kapitaal? Wanneer een groothandelaar ƒ 100.000.— inkomen heeft en daarvan ƒ 30.000.— uitgeeft, gaan dan de ƒ 40.000.— belasting die hij zal


23
hébben te betalen eigenlijk niet van zijn kapitaal af? Is niet datgene wat hij meer verdient dan hij voor zijn privéleven noodig heeft a priori bestemd om als kapitaal te dienen? In de werkelijkheid zal dat wat hij heeft overgehouden, in verband met de zooveel later komende belastingheffing inderdaad reeds gekapitaliseerd zijn en zou men dus indien hij in dat volgend jaar belangrijk minder inkomen had, moeten zeggen dat de belasting geheven wordt van het kapitaal. De bedoeling van het voorschrift dat de belasting uit het inkomen moet worden betaald beteekent niet anders dan dat de belasting plus de privéuitgaven niet mogen overtreffen het totaal der baten dat aan het vermogen wordt toegevoegd. Wij zullen ons hieromtrent niet in fijnere nuanceeringen begeven, maar meenden dit even te moeten aanstippen om te laten .uitkomen dat belasting naar draagvermogen en belasting naar vermeerdering van draagvermogen eigenlijk hetzelfde begrip is. Aan den anderen kant kan men immers ook datgene wat de wet als inkomen bestempelt beschouwen als een vermeerdering van het draagvermogen, inzooverre dit inkomen de levensbehoeften overtreft en derhalve een het vermogen vermeerderende bate oplevert.
Wij voor ons zouden dan ook als het grondbeginsel dat Als grondslag
° van ons
aan ons belastingstelsel ten grondslag ligt slechts willen belastingnoemen dat van belasting naar draagvermogen, maar lasting'naar zouden hierin twee nuanceeringen willen zien. In de eerste dniogen?~ plaats moet de belastingdruk zoodanig zijn dat zij over de individueele burgers verdeeld is naar evenredigheid en in de tweede plaats moet die druk voor ieder der individueele burgers zoodanig zijn, dat ze de draagkracht van ieder afzonderlijk niet te boven gaat. • In het algemeen verstaat men onder „belasting naar


24
Een stelsel van belastingen of de z.g. Impót Unique?
draagvermogen" gewoonlijk het eerste, n.1. de evenredige verdeeling over de belastingplich tingen, terwijl de letterlijke 'beteekenis der woorden meer aan het tweede door ons genoemde punt doet denken. In dezen laatsten zin is de beoordeeling of de belastingdruk de draagkracht der contrabuabelen niet overschrijdt zeer moeilijk, immers dit is alleen te beoordeelen door vergelijking, van de volksinkomsten en volksuitgaven en dan nog zijn de resultaten die men verkrijgt zeer relatief. De vraag of de belastingschroef nog meer aangedraaid kan worden wordt in den regel ontkennend beantwoord, maar in de praktijk constateert men steeds het verschijnsel, dat indien de uitgaven van het Rijk na eenige jaren weer zijn toegenomen ook de belastingen weer verhoogd moeten worden en een dergelijke verhooging blijkt tot nu toe steeds mogelijk te zijn.
De beoordeeling van de vraag of de belasting naar evenredigheid verdeeld is hangt samen met de studie van het vraagstuk der progressie, waarbij natuurlijk niet iedere belasting op zichzelf te beschouwen is, maar ook in samenhang met de andere. Wij meenen ook deze punten verder gevoegelijk te kunnen laten rusten, daar een uitvoerige bespreking ervan ons tever zou voeren. Hoofdzaak is dat wij wenschen te oonstateeren, dat ons belastingstelsel rust op vaste beginselen en dat het niet maar is een samenraapsel van toevallige belastingen.
Dit brengt ons op een andere kwestie, n.1. deze of een stelsel van belastingen te verkiezen is boven een enkele belasting, de z.g. impöt unique.
Hoewel in wetenschappelijke kringen de impot unique afgedaan heeft, zullen we hieraan toch nog een enkel woord wijden, omdat het idee om alle verscheidenheid van belastingen overboord te gooiep en een enkele belas-


25
ting te heffen ook tegenwoordig nog wel eens wordt aangeprezen als een middel om eenheid op belastinggebied te krijgen (8).
In den loop der jaren heeft men den impöt unique in Geschiedenis
j . .. , . Impöt
drieërlei vorm aangeprezen. De oudste is de impöt unique Unique. der physióeraten. Quesnay, Düpont de Nemouks en Turgot hebben gemeend dat de oplossing voor de eenheid op belastinggebied was te vinden door een enkele belasting te heffen op datgene wat de grond opleverde. De eenzijdigheid van dit stelsel, hetwelk thans dan ook geen ernstig voorstander meer vindt, springt in het oog. Men zocht in den tijd der physióeraten zijn heil alleen in de productiviteit van den grond. Dat hierdoor de productiviteit van den mensch zelf grootelijks werd miskend, is dan ook de oorzaak geweest van het verdwijnen van dit idee.
Een tweede vorm, waarin de impöt unique gepropageerd is, in Frankrijk zoowel als in Amerika, is de belasting op de vasté kapitalen (tax on real property). Ook dit stelsel, hoewel eenigszins juister dan het vorige, gaat aan hetzelfde gebrek mank van miskenning van de productiviteit van den mensch. Het is ongetwijfeld juist dat een enkele kapitaalsbelasting voor den staat het meest eenvoudig is, maar van het beginsel „belasting naar draagvermogen" komt bij een dergelijke heffing' niet veel terecht.
Aan dit beginsel wordt meer aandacht geschonken door de voorstanders van den derden impöt uniquq, dien zij willen heffen in den vorm van een algemeene inkomstenbelasting.
Het valt niet te ontkennen dat dit denkbeeld, dat vooral
<8) Vgl. het programma van den bond van belastingbetalers.


26
in Duitechland gepropageerd is, veel aantrekkelijks heeft. • Toch moet aan een stelsel van belastingen de voorkeur
gegeven worden.
In ons tegenwoordig belastingstelsel neemt de belasting op het inkomen ongetwijfeld een belangrijke, zoo niet de belangrijkste plaats in, en vervullen de andere belastingen meer de rol van te zijn een aanvulling voor wat de inkomstenbelasting tekort schiet. Deze aanvulling mist men ten eenenmale bij den impöt unique. Toch kan men hier niet buiten, wil men inderdaad het beginsel „belasting naar draagvermogen" zoo goed mogelijk tot zijn recht ie Grief: doen komen. Immers, het inkomen alleen biedt geen af-
Het inkomen ■
alleen biedt doende maatstaf ter beoordeeling van het draagvermogen.
de maatstaf. Om een enkel voorbeeld te noemen: het maakt een groot verschil of iemand op een vast inkomen kan rekenen, dan wel of zijne inkomsten het eene jaar meer, het andere jaar minder bedragen. Immers, iemand die een vast inkomen heeft van b.v. ƒ 6000.—, zal daarnaar ook zijn levensstandaard inrichten, terwijl de winkelier of kleine-zakenman, die af en toe wel eens een jaar van ƒ 6000.— of meer heeft, maar ook wel jaren van minder inkomen, onwillekeurig zijn gewone leefwijze gaat inrichten naar de mate van deze mindere inkomsten, en de extra-verdiensten van betere jaren niet terstond zal uitgeven, maar zal reserveeren voor de kwade jaren. Hebben beide personen nu over een jaar dezelfde inkomsten (ƒ 6000.—) dan betalen zij bij een impöt unique ook evenveel belasting, terwijl bij een stelsel als het onze, waarbij behalve op het inkomen ook b.v. op de vertering gelet wordt, de persoon die op grooteren voet leeft in totaal meer zal hebben te betalen dan de winkelier, die met een eenvoudiger leefwijze genoegen neemt, hetgeen toch ontegen-


27
zeggelijk een billijker verdeeling der belastingdruk geeft.
Eenzelfde bezwaar tegen den impöt unique doet zioh ook gevoelen in het geval van een vrijgezel en het hoofd van een groot gezin, die beide hetzelfde inkomen hebben, doordat de vrijgezel zich een veel ruimeren levensstandaard kan veroorloven. In ons stelsel wordt dit genivelleerd door de verschillende verteringsbelastingen, terwijl zij bij den impöt unique evenveel zouden betalen. Nu is daaraan wel eenigszins tegemoet te komen door bepalingen omtrent kinderaftrek enz., maar zou men dit en dergelijke bezwaren afdoende willen ondervangen, dan zou men een tot in allerlei finesses tredende regeling moeten ontwerpen, die tot gevolg zou hebben dat wat men een impöt unique noemt eigenlijk wordt een samensmelting van diverse belastingen. Het is duidelijk dat de ontelbare schakeeringen van de maatschappelijke verhoudingen beter tot haar recht komen, wanneer ze ieder afzonderlijk of groepsgewijs liet object van een belasting uitmaken, dan wanneer men dit alles zou moeten vlechten in een belasting, die slechts het inkomen als maatstaf voor het draagvermogen kent.
Een ander bezwaar zit nog hierin, dat de impöt unique, die slechts vraagt, naar het inkomen, geen rekening houdt met het feit of de belastingplichtige al dan niet door het hebben van vermogen grootere draagkracht bezit. Gelijk vanzelf spreekt kan degeen, die zijn inkomsten geheel of gedeeltelijk uit vermogen trekt een grooter aandeel in de staatslasten dragen dan hij die slechts op zijn arbeid is aangewezen en dezen ondergrond mist.
Voorts zou men bij den impöt uniqHie voor een groot deel niet kunnen treffen hen, die in het buitenland wonen, terwijl dit bezwaar in ons tegenwoordig stelsel is
2e Grief: De Impöt Unique bemoeit zich niet met het vermogen.
Verdere grieven tegen den Impöt Unique.


28
ondervangen door de z.g. bronnenbelastingen, zooals de dividendbelasting.
Een practisch bezwaar is nog dit dat de staat door alleen naar de inkomsten te vragen en zich met de verschillende vormen van het vermogen niet in te laten, over de inkomsten uit, vermogen vrijwel alle controle verliest. Een bezwaar dat zich in sterke mate zou doen voelen door het gemis van de controleerende werking, die gelegen is in de heffingen als het successierecht, registratierecht, vermogensbelasting enz.
Tenslotte zouden alle bezwaren, die aan de ontduiking van belasting kleven, verscherpt worden, doordat men maar met één belasting te doen heeft, terwijl hieraan in een stelsel van belastingen door de vele verschillende vormen waarin de belastingen geheven worden nog eenigszins tegemoet gekomen wordt.
Nu kan men weliswaar alle controleerende instellingen die in de diverse belastingwetten voorkomen gaan overnemen in den impöt unique, maar men vervalt dan toch in een soort meervoudige belasting, die quasi één belasting is.
Zooals wij reeds opmerkten verdient het toch aanbeveling om alle verschillende moeilijkheden, die zich op belastinggebied voordoen, in de diverse belastingwetten zelf te regelen, daar men hierdoor beter met de nuances van het werkelijke leven kan rekening houden. Ook geen zoo Het spreekt vanzelf dat men aan den anderen kant ook
groot moge- .
lijke ver- niet uitsluitend zijn heil behoeft te zoeken bij een zoo scheidenheid
van belas- groot mogelijke verscheidenheid van belastingen. Wij wezen hier reeds met een enkel woord op bij de bespreking van de Opcenten en de gemeentelijke belastingen. Een eerste eisch van een goed belastingstelsel is dat het. zoo


29
eenvoudig mogelijk is, maar als tweede eisch moet terstond gesteld worden dat het zich zooveel mogelijk aanpast aan de maatschappelijke verhoudingen. Men kan niet volstaan met een aantal geheel van elkander losstaande belastingen, maar wil een stelsel van belastingen aanspraak kunnen maken op rechtvaardigheid en billijkheid, dan moet het een organisch geheel zijn. Een stelsel dus, dat in hoe verschillende vorm de belasting ook geheven wordt, voldoet aan den grooten eisch: ^belasting naar draagvermogen".
„Het ideaal eener goede belasting is dat zij jaarlijks wordt voortgebracht in gelijke verhouding met gelijke inspanning door alle productieve en improductieve krachten der samenleving" (Mr. Cobt van deb Linden: Leerboek der Financiën, bk. 351).
Of ons belastingstelsel aan dit ideaal beantwoordt is een vraag, die niet ieder volmondig met ja zal beantwoorden, maar dat neemt niet weg dat het stelsel eerst door den loop der jaren geworden is wat het nu is en daarom alleen reeds is voor behoud van dit stelsel meer te zeggen dan voor het invoeren van een enkele nieuwe belasting, welke in het brein van een enkeling haar oorsprong heeft gevonden. Men vergete niet dat ons stelsel, hoezeer het vatbaar moge zijn voor wijzigingen en verbeteringen, het resultaat is van de ervaring en het overleg van meerdere geslachten. De meening dat onze belastingwetgeving geen stelsel vormt (Nieuwe Courant van 1 Augustus j.1.) deelen wij niet. Een gebouw, ook al is het in den loop der jaren in verschillende stijlen opgetrokken behoeft daardoor zijn karakter niet in te boeten.
Wij zullen thans kortelings nagaan in hoeverre dit stelsel (voorzoover de rijksbelastingen betreft) verbetering
Behoud van het bestaande stelsel.
Hoe te verbeteren.


30
Meer systematischeindeeling.
1. Groep inkomstenbelastingen.
in den zin van vereenvoudiging zou kunnen ondergaan.
In de eerste plaats meenen wij voor de gebrekkige en voor onzen tijd ten eenenmale onvoldoende indeeling van onze rijksbelastingen volgens de wet van 1821 in de plaats te moeten stellen een indeeling zooals door Mr. Treub gevolgd in zijn hierboven reeds vermeld ontwerp van wet houdende vaststelling van de grondslagen van het stelsel van 's Rijks belastingen.
Zijn indeeling in vier groepen, zakelijke belastingen, persoonlijke belastingen naar inkomen en vermogen, verkeersbelastingen en verteringsbelastingen, verdient verre de voorkeur boven de oude indeeling van directe en indirecte belastingen.
Men zal allicht meenen dat een indeeling au fond weinig ter zake doet en alleen theoretische waarde heeft; Toch is dit niet het geval. Een juiste indeeling van ons belastingstelsel doet dit meer leven en zoodoende meer ingang vinden bij het groote publiek. Impopulariteit wegens onduidelijkheid is een der groote grieven tegen het Nederlandsche belastingstelsel. Een grief die toch gemakkelijk te ondervangen is wanneer men ons belastingstelsel maar indeelt volgens zijn zakelijke inhoud, zoodat het pubhek begrijpen kan waarom de verschillende belastingen noodig zijn.
Ons stelsel is in hoofdzaak gebaseerd op de belasting naar het inkomen, als correctief waarvan dan de andere belastingen dienst doen. Wij zouden dus willen beginnen met als eerste belastinggroep (dit in afwijking van het stelsel-treub) voorop te stellen de belastingen naar het inkomen, waarbij wij dan eigenlijk onder dit begrip inkomen zouden willen verstaan (in den zin als op blz. 22 uiteengezet): alle verkregen wordende baten.


31
In deze groep wordt dan de eerste plaats ingenomen »• Jnkom_ . .. . stenbelasting door de eigenlijke inkomstenbelasting; deze wordt gevolgd
door de vermogensbelasting, die niet anders is dan een 6* Ye,rm°"
°' gensbelasting
extra belasting op de inkomsten uit vermogen. De ver- * mogensbelasting gaat van de fictie uit dat een grooter vermogen ook zooveel meer inkomsten oplevert (9) en bedoelt feitelijk, hoewel ze berekend wordt naar het vermogen, de inkomsten uit dit vermogen te treffen.
Deze aanvulling van de inkomstenbelasting vindt haar grond in de zooeven reeds gereleveerde meerdere draagkracht die het bezit van een vermogen oplevert.
Naast de vermogensbelasting kennen wij tegenwoordig nog twee soortgelijke belastingen, n.1. de verdedigingsbelastingen I a en b, die aanvankelijk als tijdelijke heffingen bedoeld, per slot van rekening zijn gecontinueerd tot 1984 en die misschien ook dan nog niet tot het verleden zullen gaan behooren.
De eerste hiervan is eigenlijk niet in ernst een zelf'staudige belasting te noemen, maar is eenvoudig een verhoogin'g van de vermogensbelasting.
De tweede echter verdient wel als belasting de aandacht, omdat zij het vermogen op andere wij'ze berekent dan de vermogensbelasting dat doet.
Wij kunnen niet ontkennen dat de regels, die de verdedigingsbelasting I b geeft voor het berekenen van het vermogen juister zijn dan die van de vermogensbelasting, maar dat neemt niet weg dat wij een ernstige grief hebben tegen het voortbestaan van deze twee verschillende ver-
(9) Inderdaad levert niet ieder vermogensbestanddeel evenredige inkomsten op: men denke aan het bezit van een groote buitenplaats.


32
mogensbelastingen naast elkaar voor een zoo langen tijd.
Velen zullen in de praktijk de bezwaren ondervonden hebben, die het berekenen van het vermogen op tweeërlei manier met zich medebrengt. Weliswaar is vrij spoedig de vermogensbelasting ©enigszins met de verdedigingsbelasting in overeenstemming gebracht door de onroerende goederen voortaan ook te berekenen Volgens de verkoopwaarde in plaats van op den grondslag der belastbare opbrengst, maar er büjven toch nog belangrijke verschilpunten, met name de regeling van het vruchtgebruik, tusschen beide bestaan. Het ware daarom beter geweest indien öf de vermogensbelasting geheel gewijzigd was geworden in den zin van de verdedigingsbelasting, öf deze laatste belasting niet zulke ingrijpende veranderingen had medegebracht.
Vooralsnog blijven wij een samensmelting der beide belastingen een eerste vereischte achten om ook op dit gebied tot eenheid te komen. Wij bedoelen hiermede niet zoozeer dat van de beide belastingen één belasting ge-' maakt moet worden, omdat wij hierdoor aan de verdedigingsbelasting haar tijdelijk karakter niet willen ontnemen, maar zouden gaarne zien, dat voor beide heffingen het vermogen op dezelfde wijze berekend werd, zoodat de toestand dan hierop neer zoude komen, dat de verdedigingsbelasting I a een verhooging is van de proportioneele heffing, terwijl de.' verdedigingsbelasting I b daarnaast nog een extra progressieve heffing is (10).
(10) De naam „verdedigingsbelasting" geeft evenals die van „weergeld" in het stelsel Treub het doel aan waarvoor de opbrengst van de belasting bestemd zal worden.
Dit idee der z.g. bestemmingsbelastingen, waardoor men een belasting meer populair denkt te maken, vindt in Mr. Treub een warm voorstander.


33
Als derde m deze groep van belastingen noemen wij e- Successie-
belasting.
tenslotte de successiebelasting. (Het spreekt vanzelf dat wat Voor bet successierecht geldt, ook gezegd kan worden van het schenkingsrecht, dat hiermede qua karakter ongeveer op één lijn staat. Het reoht van overgang echter zouden wij liever als een bizonder registratierecht willen beschouwen.)
Het doet misschien eenigszins vreemd aan dat de successiebelasting als een belasting naar het inkomen (in ruimen zin) wordt aangemerkt, maar inderdaad is er toch niets bizonders in gelegen dat iemand^ wien een dergelijke bate als een erfenis tebeurt valt, daarvan evenzeer een gedeelte aan den staat afstaat als hij die om de een of andere reden eens een jaar van zeer ruime inkomsten heeft.
In zooverre dient derhalve de successiebelasting als aanvulling van de inkomstenbelasting, welke in hoofdzaak op het beginsel'van de' periodiciteit is gegrondvest en derhalve wel de opbrengst van de erfenis treft, maar niet deze zelf.
Men zal mij misschien tegenwerpen • dat in dezen gedachtengang niet past het systeem van het klimmend successierecht, naarmate de graad van verwantschap toeneemt. Daartegen zij opgemerkt dat het feit dat kinderen minder successierecht betalen dan verder van den overledene afstaande personen sinds onheugelijke tijden zijn rechtvaardiging vindt in het rechtsbewustzijn van het volk. Men heeft op allerlei manieren getracht een verklaring voor deze progressie in de heffing van het successierecht te vinden, maar wij voor ons zijn overtuigd dat men zich te dien opzichte niet in diepe wetenschappelijke beschouwingen behoeft te begeven, maar dat men dit feit eenvoudig heeft te aanvaarden zooals bet zich in de 'werke-
3


34
lijkheid voordoet. Een vader, die door besparing zijn vermogen vermeerdert, zal daarbij toch eerder aan zijn kinderen denken dan aan vreemden. In het algemeen wordt het vermogen dat iemand heeft dan ook in zekeren zin reeds als toekomende aan zijn naasten beschouwd, en hebben deze eigenlijk al niet eenigszins medegedragen in de offers die de erflater tijdens het vergaren van zijn vermogen aan den staat heeft gebracht, anders dan b.v. de niet-bloedverwant, voor wien deze bate geheel vreemd is?
Dat de fiscus bij het heffen van belastingen rekening houdt met den oorsprong van een zekere bate is toch een alleszins bekend beginsel, dat reeds lang burgerrecht verworven heeft. Men denke in de eerste plaats aan het feit of het inkomen voortspruit uit arbeid of vermogen. Maar ook de inkomstenbelasting zelf is niet vreemd aan dit beginsel. Terecht heeft men dan ook gevoeld dat de kosten voor onderhoud en opvoeding die ouders aan hun kinderen besteden in veel mindere mate voor deze laatsten in aanmerking komen voor belastingheffing dan indien deze opvoeding of dit onderhoud wordt bekostigd door een vreemde. Vandaar dan ook dat de wet op de inkomstenbelasting niet als inkomen beschouwt hetgeen minderjarigen van hun ouders genieten voor onderhoud en opvoeding.
Wij meenen dan ook dat voor bovengenoemde progressie in het successierecht geen diepergaande verklaring behoeft te worden gezocht en dat deze bizondere progressie ook evenmin aan de successiebelasting haar plaats in de groep belastingen op de inkomende baten behoeft te ontzeggen. Integendeel, dit eigenaardig in de volkspsyche zijn grondslag vindend verschijnsel van verschillend


35
successierecht naar de mate van verwantschap rechtvaardigt juist de behandeling der successierechten in een aparte wet. (Men denke in dit verband aan den impót unique.)
De systematische doorvoering van de gedachte dat van uitbreiding alle inkomende baten een deel aan den staat behoort te inkomstenworden afgestaan eischt dat ook voordeelen, die thans in voorbepaaWe den regel niet als inkomen worden beschouwd, zooals de gevallen, uitkeering op een lot in een loterij, op de een of andere . manier in een belasting wórden betrokken.
Er is principieel niets tegen te zeggen dat iemand die een prijs in een loterij wint daarvan evenzeer belasting betaalt als een ander, die een erfenis krijgt. Niet alleen echter geldt onze opmerking de loterijrwinsten, maar zij is ook van toepassing op andere kapitaalwinsten, zooals die behaald door verkoop of speculatie in effecten of goederen, onroerende goederen niet te vergeten. Een en ander echter voorzoover deze winsten niet reeds op andere gronden in de inkomstenbelasting zijn betrokken.
Er bestaat vooral tegenwoordig een groote tegenstrijdigheid in het feit dat iemand wiens werkkring eenigszins connex is aan de exploitatie of den handel in onroerend goed bij verkoop, van huizen al heel spoedig voor de daarbij behaalde winst in de inkomstenbelasting wordt aangeslagen, terwijl een ander, bij wien dat verband niet bestaat geheel van belasting vrij loopt. Het koimt ons billijk voor dat beide gevallen gehjkelijk behandeld worden en dat ook de met beleggingsobjecten verkregen winsten in de inkomstenbelasting moeten worden betrokken. Dit geldt natuurlijk evenzeer voor de winsten behaald met transacties in effecten of andere vermogensbestand; deelen. Wij zouden dan ook gaarne de inkomstenbelasting


36
in dien zin zien uitgebreid. (Het nieuwe Düitsche Reiohseinkommensteuergesetz bevat bepalingen in dezen geest.) Practische Piractisch zal het misschien nogal tot moeilijkheden aanleiding geven om deze soort inkomsten in onze wet op de inkomstenbelasting thuis te brengen.
Deze huldigt n.1. het z.g. bronnensysteem, dat wil zeggen dat alleen in aanmerking komen de inkomsten uit bronnen die bij den aanvang van het belastingjaar bestonden. Het is duidelijk dat in dit systeem de winsten op huizen en effecten buiten de belasting zouden vallen. De oplossing zoude op tweeërlei manier te vinden zijn: 1°. door met het bronnensysteem geheel te breken en voor ieder belastingjaar in aanmerking te nemen het inkomen van het laatste jaar (vgl. de inkomstenberekening der O.W.-belasting) zonder te vragen of de bron nog op 1 Mei van het belastingjaar bestond, en 2°. door het systeem van art. 18 uit te breiden, hetwelk voor opzichzelf staande werkzaamheden de opbrengst gedurende het afgeloópen jaar in aanmerking neemt.
Deze tweede weg lijkt ons de meest juiste, men zou daarbij de gevallen die wij op het oog hadden met name kunnen noemen.
Aan de eerste oplossing kleeft n.1. nog dit bezwaar dat men de winst bij verkoop van een bron van inkomen gemaakt theoretisch niet als inkomen uit die bron kan beschouwen.
Natuurlijk zou, indien men deze kapitaalwinsten bij het inkomen ging trekken, ook een wijziging gebracht moeten worden in het tarief der belasting, omdat men anders door een dergelijke buitengewone bate ook van zijn normale inkomsten een hooger percentage zoude


moeten afstaan, als gevolg van de in de wet vastgelegde progressieregeling.
Dit zou te ondervangen zijn door de belasting te berekenen over het totale inkomen, maar volgens het percentage dat geheven zou worden van de normale inkomsten, dus na aftrek der buitengewone baten.
Wii wezen er reeds eerder op dat waar de inkomsten- Gemeente
r • inkomstenbelasting zoo'n belangrijke plaats inneemt in ons belas- belasting. ^
tingrecht een aparte inkomstenbelasting, geheven door de gemeenten, vaak met van de rijksinkomstenbelasting afwijkende beginselen, verderfelijk is voor de eenheid in ons belastingrecht.
Hieraan is door de laatste wijziging der gemeentewet (tot verruiming van het gemeentelijk belastinggebied) wel eenigszins tegemoet gekomen, doordat daarbij de mogelijkheid werd geschapen om de gemeentelijke inkomstenbelasting te heffen in den vorm van opeen ten op de rijksinkomstenbelasting, maar men staat hierdoor weer bloot aan het hierboven uiteengezette bezwaar dat de progressie door de heffing van opcenten in afwijking van zijn oorspronkelijke bedoeling veranderd wordt (11).
(11) Nog meer pernicieus is de toestand, zooals zij thans is of vroeger was onder vigueur van de bestaande verordeningen. Niet alleen doen zich principieele verschillen voor in beginsel en toepassing van gemeenteverordening eenerzijds en Rijksinkomstenbelasting anderzijds, maar ook tusschen de gemeenteverordeningen onderling.
Als voorbeeld van het eerste diene het feit dat sommige gemeenten het belastbaar inkomen berekenen over de gemiddelde inkomsten der laatste drie jaren, terwijl de rijksinkomstenbelasting hiervoor alleen het laatste jaar neemt, alsmede bet geval dat bij wijziging der rijksinkomstenbelasting de gemeenteverordeningen niet steeds en op denzelfden voet volgen (tantièmes als inkomsten over of in het afgeloopen kalenderjaar).
ói


38
He Groep: Wij hebben bij de bespreking van den impöt unique belastingen, reeds uiteengezet, dat het inkomen geen afdoende maatstaf oplevert voor de verdeeling der belastingdruk. Een correctief daarvoor wordt gevonden in de verteringsbelastingen, aan welke wij de tweede plaats in ons belastingstelsel zouden willen toekennen.
In het algemeen «kan men zeggen dat hoe grooter iemands verteringen zijn des te meer draagkracht hem kan worden toegeschreven. Welke objecten voor het heffen van verteringsbelasting in aanmerking komen is grootendeels een vraag van practisohe belastingpolitiek. a. Personeele De belangrijkste der verteringsbelastingen is natuurlijk eastmg. ^g pers0Iieeie belasting. Door de laatste herziening van deze' belasting is zij meer in overeenstemming gebracht met wat men tegenwoordig als kenteekenen der meerdere draagkracht beschouwt. Er zijn n.1. in geschrapt de grondslagen: haardsteden en rijwielen», en daarentegen er aan toegevoegd de grondslagen: pleiziervaartuigen en biljarten (12).
Als voorbeeld van het tweede zij vermeld het feit dat de aftrek wegens onverplichte uitkeeringen b.v. in de gemeente Rotterdam niet toegestaan is evenals in die gemeepte deze uitkeeringen ook niet als inkomen worden aangemerkt, terwijl de gemeente Amsterdam van het omgekeerde beginsel uitgaat, zoodat van een uitkeering die iemand in Rotterdam aan een ander in Amsterdam doet tweemaal gemeentebelasting betaald wordt: te Rotterdam, doordat de uitkeering niet mag worden afgetrokken; te Amsterdam, doordat zij daar als inkomen wordt beschouwd.
(1B) Als een biaonderheid mag hier wel vermeld worden dat bijna alle wijzigingen in belastingwetten of nieuw ingevoerde belastingen van den laatsten tijd in beginsel reeds verwerkt waren in bet reeds meermalen genoemde stelsel Tbedb.


39
Een tweede plaats onder de verteringsbelastingen neemt *■ Belasting' x . °P gouden-
in de belasting op de gouden en zilveren werken. Het is en zilveren
werken.
onnoodig hierbij langer stal te staan. Deze belasting is in haar aard zeer eenvoudig en haar. karakter als verteringsbelasting springt terstond in het oog. Feitelijk heeft zij zeer veel overeenkomst met de derde soort verteringsbelastingen, t. w. de accijnzen.
Van de tegenwoordig bestaande accijnzen op: suiker, c- Accijnzen, wijn, gedistilleerd, zout, bier en geslacht, is eigenlijk de accijns op het zout de eenige die als verteringsbelasting niet kan aangemerkt worden. Het zout als verbruiksartikel mist zoozeer het kenmerk van iets ontbeerlijks dat men onmogelijk in het meer of minder gebruik Van zout een criterium kan zien voot meerdere of mindere gegoedheid. Van de suiker laat dit laatste zich slechts gedeeltelijk zeggen. Suiker is voor een deel onmisbaar volksvoedsel, maar voor een zeer groot deel vormt het door zijn verwerking tot genotsartikelen een luxe-artikel. Wij meenen het daarom gevoegelijk onder de accijnzen te kunnen handhaven. Vermeld zij nog dat onlangs ingevoerd is een accijns op tabak.
Men zou het aantal accijnzen gevoegelijk kunnen uit1 breiden en daarbij komt men dan op het gebied van de weeldebelasting. Hoèwel wij voor een weeldebelasting als aanhangig gemaakt door oud-minister de Vries niet zooveel gevoelen, meenen wij toch dat aan een beperkte Beperkte weeldebelasting een plaats in ons 'belastingstelsel mag belasting, worden toegekend, maar men blijve daarbij binnen de grenzen van de zuivere luxe, zooals jüweelen, bontwerken, champagne enz. (13).
(13) In Duitschland wordt sedert 1920 een „Schaumweinsteuer" geheven.


40
De correctie die gelogen is in de verteringsbelastingen ' als aanvulling van de inkomstenbelastingen is nog niet volledig. Er zijn nog groepen van personen, die door de bronnen waaruit zij bun inkomen putten in meerdere mate dan anderen van de in den staat bestaande rechtsorde profijt trekken.
Wij hebben op het oog de bezitters van onroerende goederen, aandeelen en obligaties, en niet alleen de hier te lande wonende natuurlijke personen, maar juist ook de naaml'ooize vennootschappen en de in het buitenland wonende personen.
Het is daarom rationeel, dat de staat van de opbrengst van deze bronnen van inkomen een gedeelte voor zich opeischt, alvorens deze opbrengst als winst of inkomen aan Zakelijke1 ae bezitters ten goede komt. Dit levert ons de derde groep belastingen, van belastingen, n.1. de zakelijke 'belastingen (belastingen die geheven worden van een bron van inkomen, afgescheiden van het totale inkomen of de andere persoonlijke omstandigheden van den genieter), a. Grond- Als zakelijke belastingen kent ons belastingstelsel de
belasting. J & .
b. Dividend- grondbelasting, en de dividend- en tantièmebelasting,
en tantième- ..
belasting. waaraan wij ter wille van de volledigheid een rentebelasbeiasting. ting van de opbrengst van obligaties en schuldvorderingen zouden willen toevoegen.
De zakelijke belastingen kunnen in een goed sluitend belastingstelsel niet gemist worden, daar immers alleen daardoor belangrijke categorieën (rechtspersonen en vreemdelingen) ter zake van zich hier te lande bevindende bronnen van inkomen onder het bereik van den fiscus worden gébracht, die anders niet slechts zelf onbereikbaar zouden zijn, doch bovendien voor antifiscale doeleinden zouden kunnen worden gebezigd.


41
Ten aanzien van de buitenlanders zou echter een rectificatie gewenscht zijn, en wel deze, dat zij niet in de inkomstenbelasting -worden betrokken ten aanzien van de opbrengst van hun hier te lande gelegen onroerende goederen, daar .deze reeds bij de bron belast worden (grondbelasting). Dit kunnen wij met te meer recht aanbevelen, nu de grondbelasting op het punt staat te worden verhoogd. Hierdoor komt immers het argument te vervallen, dat men voor de invoering van de heffing van inkomstenbelasting op de opbrengst van onroerend goed van buitenlanders heeft gebezigd, n.1. dat deze laatste heffing verlaging van het overgangsrecht mee zou brengen. Het recht van overgang, oorspronkelijk toch als registratierecht geheven, is verhoogd geworden omdat de buitenlanders van hun onroerend goed hier te lande gelegen of gevestigd slechts een geringe grondbelasting betaalden. Gaat men dus de grondbelasting verhoogen dan kan het recht van overgang zijn karakter van registratierecht 'behouden en wordt het genoemde voorschrift der inkomstenbelasting overbodig. Bovendien valt hierbij nog te bedenken dat het recht van overgang (4 pCt.) toch altijd nog meer is dan het registratierecht bij verkoop.
Dat men de buitenlanders betrekt in de inkomstenbelasting voor wat zij hier te lande uit onderneming of arbeid verdienen is alleszins rationeel, en heeft ook het karakter van een zakelijke heffing.
Erkent men in principe de juistheid van het heffen van zakelijke belastingen, dan dient dok de consequentie aanvaard te worden, dat deze geheven moeten worden van de opbrengst van alle bronnen van inkomen, dus zoowel van onroerend goed als van aandeelen en obligaties. (Ook in het stelsel Treub komt een effedtenbelasting voor). Heft


42
men Van alle vormen van belegging zakelijke belastingen, dan vervalt ook bet steeds aangevoerde argument, dat invoering of verhooging van grondbelasting geamortiseerd wordt in den koopprijs van het onroerend goed en zoodoende alleen den tegenwoordigen eigenaar zal treffen.
^erifeersh: ^s ^aa*s*e groeP komen thans nog in aanmerking de
belastingen, verkeersbelastingen.
De primaire functie van den staat is de zorg voor een behoorlijk rechtsverkeer. Om dit te bereiken is een organisatie noodig, welke de staat bekostigt. In deze kosten draagt ieder burger op grond van zijn saamhoorigheid in den staat naar draagkracht bij, door middel van de inkomstenbelastingen enz. Daarnaast is er plaats om bij iedere voorkomende handeling in bet rechts- of goederenverkeer, waarbij men dus van de bestaande orde geniet, een klein offer te brengen. Het is redelijk dat b.v. hij die door het opmaken van een schriftelijk Contract een handeling verricht, welke alleen bij een geregelde rechtsorde gewaarborgd is, bij die gelegenheid, behalve zijn algemeene bijdrage, in den vorm van zegelrecht een licht geldelijk offer aan den staat brengt.
Deze verschillende kleine bijdragen vormen de verkeersbelastingen. Verscheidene der thans geldende verkeersbelastingen hebben weliswaar voor een deel het karakter van retributies (vergoeding der door den staat bewezen diensten). Men kan dit b.v. zeggen van het vaste registratierecht van acten eniz., maar dit neemt niet weg
o. Registra- dat men toch aan het registratierecht in het algemeen
tierecht. v" .. ' ■ . ,
wel het karakter van een verkeersbelasting kan toekennen. Dat men daarbij zooveel te meer afstaat naarmate de handeling, waardoor men aan 'het rechtsverkeer deel-


43
neemt, belangrijker is, is zeer zeker rationeel te noemen.
Dat dit beginsel niet bij alle verkeersbelastingen tot zijn recht komt, is eigenlijk uit een oogpunt van systematiek te betreuren, maar vindt zijn grond in practische moeilijkheden.
Het spreekt vanzelf dat behalve de registratierechten ook de verschillende zegelrechten bebooren tot de verkeersbelastingen.
Wil men de grondgedachte der verkeersbelastingen rationeel doorvoeren, dan. zouden nog verschillende nieuwe belastingen ingevoerd kunnen worden. Zoo zou men b.v. ook in het gewone handelsverkeer een belasting kunnen heffen telkens wanneer goederen in handen van den verbruiker komen. Men komt dan tot een z.g. belasting op den omzet, zooals die ook sedert 1920 in Duitschland geldt (Reichsumsatzsteuer). Zoo zou ook een vervoerbelasting geheven kunnen worden.
Het spreekt echter vanzelf, dat al deze belastingen beperkt zullen moeten worden tot een betrekkelijk geringe bijdrage bij gelegenheid dat men van de bestaande rechtsorde geniet, en dat zij nimmer het karakter mogen krijgen van een vergoeding voor door het Rijk bewezen diensten.
In het algemeen dient bij het uitdenken van nieuwe verkeersbelastingen het oog voornamelijk gevestigd te worden op belangrijke objecten, d. w. z. objecten waarbij een groot aantal personen betrokken zijn, zoodat de te heffen belasting betrekkelijk gering kan zijn. Zoo moet dan ook aan den anderen kant vermeden worden dat men een verkeersbelasting gaat heffen bij gelegenheid van handelingen die betrekkelijk sporadisch voorkomen. Wil de belasting in dat geval loonend zijn dan zou de 'heffing
b. Zegelbelasting.
c. Omzetbelasting en vervoerbelasting.
(Zeebrievenrecht?)


44
tameiijk veel moeten bedragen. Daarbij dient ook in het oog gehouden te worden dat men door een dergelijke hooge heffing, die slechts op een betrekkelijk kleine groep van personen drukt, het bedrijf van die personen zeer kan bemoeilijken. Wij denken b.v. aan het thans aanhangige wetsontwerp tot heffing van het zeebrievenrecht, dat een zware last zou leggen op de reederij en deze in haar strijd tegen de buitenlandsche concurrentie zeer zou bemoeilijken.
Als laatste der thans bestaande verkeersbelastingen d. statistiek- zouden wij willen noemen, het statistiekreoht. Hoewel dit
recht. .
door sommigen als een verhooging van het invoerrecht beschouwd wordt, komt het ons voor dat het feit dat het statistiekreoht zoowel bij in- als bij uitvoer geheven wordt aan het statistiekrecht meer het karakter van een zuivere verkeersbelasting geeft. Een bijdrage dus ter zake van een deelnemen aan de rechtsorde. De invoer- De eenige belasting waarmee wij in het hierboven ont1 belasting3 wikkelde stelselgeen weg weten is het invoerrecht. Men verdwijnen. neer^ den laatsten tijd aan de invoerrechten hun protectionistisch karak ter willen ontzeggen en ze als een zuivere belasting willen beschouwen. Wij kunnen deze opvatting niet deelen. De eenige groep van belastingen waaronder ze thuis gebracht zouden kunnen worden zijn de verkeersbelastingen. Toch kunnen wij er geen echte verkeersbelasting in zien. Het komt ons voor dat de invoerrechten eigenlijk steeds een politiek karakter hebben gehad.
Wij zullen ons echter op dit gebied, dat eenigszins afholt naar de politiek, niet verder wagen en volstaan met als onze overtuiging uit te spreken dat het wenschelijk is dat het invoerrecht als belasting verdwijne.


45
Hiermede meenen wij het onderzoek van ons Nederlandsen belastingatfefoeZ te kunnen beëindigen (14).
<14) Ter vergelijking zij hier nog melding gemaakt van de Rijksbelastingen, die in Duitschland geheven worden.
Het Duitsche belastingstelsel is wel het meest uitgebreide van die der Europeesche staten. Vooral in de laatste jaren zijn er verschillende belastingen bij gekomen, en zijn andere uitgebreid.
We bepalen ons wat buitenlandsch toelasTingrecht betreft dan ook alleen tot Duitschland, daar de belastingen in de overige landen niet tot nieuwe gezichtspunten aanleiding geven.
Behalve de belastingen geheven door de „Lander" en gemeenten en eveneens uitgezonderd de buitengewone éénmalige heffingen, zooals de „Kriegsabgabe für 1919", de „Kriegsabgabe vom Vermogenszuwachs" en het „Reichsnotopfer" worden in Duitschland de volgende belastingen geheven:
Inkomsten- en vermogensbelastingen:
1. Reichseinkommensteuer.
2. Körperschaftsteuer (Inkomstenbelasting van alle lichamen, vereenigingen, enz.).
3. Kapitalertragssteuer (een zakelijke belasting op de op.brengst van kapitaal).
4. Erganzungssteuer (een aanvulling op de inkomstenbelasting ter belasting van toet bespaarde inkomen).
6. Besitesteuer.
6. Erbsohaftsbesteuerung (dit omvat a. een laatste vermogensbelasting van den erflater; ö. successierecht; c. schenkingsrecht.)
Verbruiksbelastingen: • 1. Automobilsteuer, Zucker-, Salz-, Branntwein- und Biersteuern, Essigverbrauchsabgabe, Wein-, Schaumwein- und Mineralwassersteuem, Kohlensteuer, Tabaksteuer, Zündwaren. und Spielkartensteuern.
Zakelijke belastingen: Tantièmesteuer. Verkeersbelastingen: 1. 'Grunderwerbsteuer (een soort registratierecht, dat echter


46
Wij meenen derhalve ten aanzien van de eenheid in het belastingstelsel tot de volgende conchisie's te kunnen komen:
I. Het Nederlandsche belastingstelsel heeft een zekere eenheid tot kern.
II. Behoud van het thans bestaande stelsel, gebaseerd op het beginsel „belasting naar draagkracht" geniet de voorkeur boven een nieuw stelsel, doch vereenvoudiging en meer overzichtehjkheid eenerzijds en aanvulling anderzijds zijn gewenscht.
III. Naar dit laatste moet in dien zin worden ge-streefd, dat het geheele stelsel werke als één belasting, die ter wille van de juiste verdeeling der belastingdruk in verschillende vormen is gegoten.
IV. Afkeurenswaardig is een te groote verscheidenheid van belastingen, maar anderzijds is de z.g. impot unique om meerdere redenen verwerpelijk.
V. Bij de veranderingen in ons Nederlandsen belastingrecht, die geëischt worden door de consequente doorvoering van het beginsel „belasting naar draagvermogen", diene in het oog gehouden te worden dat dit beginsel medebrengt:
1. dat de belastingdruk zoodanig is dat zij over de
ook periodiek geheven wordt van goederen in de doode hand).
2. Zegelrechten (Wechselstempelsteuer, Seheeksteuer, Stempel von Geldumsatzen, Börsensteuer, Lotteriesteuer, versicherungsteuer, Frachturfcundensteuer).
Voorts Wertzuwachssteuer, Warenumsatzstener (waarbij inbegrepen is een Luxussteuer, benevens belastingen op advertenties, vreemdelingenverkeer, en depót van geld en andere waarden), Abgabe von Personenverkehr und Güterverkehr, Zölle en Statistische Gefbühr.


47
individueele burgers verdeeld is naar evenredigheid, en
2. dat die druk voor ieder der individueele burgers zoodanig is, dat zij de draagkracht van ieder afzonderlijk niet te boven gaat.
VT. Belastingheffing in den vorm van een opcentensysteem is om meerdere redenen afkeurenswaardig. Dit moet tot een minimum worden beperkt en alleen toelaatbaar zijn op belastingen aan geen progressie onderworpen.
VJJ. Inboeting van een groot deel der bestaande financieele autonomie van gemeente en provincie is gewenscht.
Gemeente en provincie moeten zich bepalen tot het heffen van kleinere belastingen, zooals verteringsbelastingen van aanvullenden aard. Een deel van de opbrengst der rijksbelastingen worde op wettelijke grondslagen over haar gedistribueerd.
VIII. De beklemmende indeeling volgens de wet van 1821, houdende de grondslagen van het stelsel van 's Rijks belastingen, worde vervangen door een ruimere zooals b.v. onderstaande indeeling. (Vgl. ook 'het stelsel Treub.)
Rijksbelastingstelsel. Groep I. Belastingen naar het inkomen:
1. inkomstenbelasting (meer uitgebreid dan de bestaande) ;
2. vermogensbelasting plus verdedigingsbelasting I b (meer overeenstemming);
3. successiebelasting (successie en schenkingsrecht).
Groep II. Verteringsbelastingen: *
1. personeele belasting;
2. belasting op gouden en zilveren werken;
3. accijnzen plus een beperkte weeldebelasting.


48
Groep III. Zakelijke belastingen:
1. grondbelasting;
2. dividend- en tantièmebelasting;
3. een rentebelasting.
Groep IV. Verkeersbelastingen:
1. registratiebelasting (vast en evenredig recht, recht van overgang);
2. zegelbelasting;
3. een omzet- en vervoerbelastóng, en andere verkeersbelastingen.
Het invoerrecht, als belasting!, verdwijne.
Benheid in Wij komen thans aan het tweede gedeelte van ons
structuur.
Belastingver- onderzoek, n.1. in hoeverre er eenheid bestaat in de struceenvoudigmg £uur ^er verschillende belastingwetten en in hoeverre de belastingwetgeving te vereenvoudigen zoude zijn.
Het is een algemeen bekend feit, dat de tegenwoordige belastingwetgeving het bevattingsvermogen van den gemiddelden burger verre te boven gaat. Ja zelfs zouden wij durven beweren, dat een groot deel der advocaten, notarissen en candidaat-notarissen, van de geheele belastingwetgeving niet in die mate op de hoogte is, dat zij in alle voorkomende gevallen het publiek als betrouwbaar raadsman terzijde zouden kunnen staan. Natuurlijk valt hierbij een uitzondering te maken voor de notarissen en candidaat-notarissen voor wat betreft de successie-, zegel- en registratiebelastingen enz., omdat deze belastingen een onderdeel van htm studie hebben gevormd. Maar men zal ons toegeven dat de hoofdschotel der belastingkwesties zich tegenwoordig meer in de richting van inkomstenbelasting, dividendbelasting en dergelijke laat vinden, op


49
welk gebied slechts weinig juristen zich bepaald „thuis" gevoelen.
Wat is'de oorzaak van deze mindere bekendheid? In de eerste plaats het feit, dat de belastingwetten voor een groot deel geen integreerend deel van de rechtsstudie uitmaken, en in de tweede plaats de eigenaardige juridische structuur der diverse belastingwetten, die zoozeer verschillend is van b.v. die van het B. W., dat menig jurist; die weieens zijn krachten beproefd heeft op een belastingwet, de verzuchting geslaakt heeft: het is gewoonweg niet te lezen.
Wij zullen bij deze eigenaardigheid, die voorzoover wij Verplichte kunnen nagaan niet geheel te vermijden is, niet langer ^ëfalti™ stilstaan, maar meenen dat een der wegen om in dit op- recht' zicht verbetering te verkrijgen gelegen is in verplichte studie van de belastingwetten. Mijn geachte mede-praeadviseur heeft zich in deze richting al eens uitgelaten in het W. P. N. R. n°. 2656, meer speciaal met betrekking tot de studie der candidaat-notarissen (vgl. ook verslag examencommissie 1920). Wij voor ons zouden gaarne nog een stap verder gaan en willen voorstellen aan alle universiteiten een speciale leerstoel te openen voor belastingrecht (15) en tevens voor de aanstaande leden van balie en magistratuur de studie van althans de beginselen van dit leerstuk verplicht te stellen.
Het spreekt vanzelf dat natuurlijk niet gevergd kan worden dat de toekomstige jurist tot in de puntjes op de hoogte is der diverse belastingwetten, maar dat hij wegwijs dient te zijn op dit gebied, zoodat hij steeds wanneer zich een kwestie voordoet zal weten waar hij die behandeld
(15) Aan de universiteit te Leiden wordt thans college gegeven in de leer der financiën door Prof. Mr. A. van Gijn.
4


50
vindt en hoe hij die moet aanpakken, zal wel door niemand als overbodig beschouwd worden. Het is ons bij herhaling gebleken dat bekwame juristen zelfs- met het bestaan van zoo fundamenteele wetten als die van 19 December 1914, 8. 564, regelende o. m. de cassatiebevoegdheid van den Boogen Raad in belastingzaken of als de Waardewet 1906 onbekend zijn. En hoevelen weten den weg in den doolhof der Algemeene Wet?
Zoo iets is alleen te verhelpen door een behoorlijke voorbereidende studie. Gaat men echter aan den eenen kant den jurist ontwikkelen op het gebied der belastingwetDe belasting- geving, dan dient ook aan den anderen kant de belastinggenieteteeen ambtenaar ontwikkeld te worden op het gebied der algeTpieiinï6 meene rechtsbeginselen, opdat in de praktijk bij gevallen van diepergaanden aard twee. gelijkwaardige partijen tegenover elkaar staan. Weliswaar genieten de belastingambtenaren, en speciaal die der successie enz., een zekere juridische opleiding, maar het valt niet te ontkennen dat deze toch niet in alle opzichten voldoende is.
Wij zouden derhalve aan den anderen kant willen voorstellen, dat voor het ambt van inspecteur der belastingen een academische opleiding als vereischte werd gesteld. Dit kan niet anders dan aan een oordeelkundige juridische behandeling der diverse belastingkwesties ten goede komen.
Naast deze eisch van meerdere ontwikkeling der personen die met het belastingrecht in aanraking komen, kan gevraagd worden: Is de belastingtechniek zelve niet te vereenvoudigen? In de eerste plaats dringt zich daarbij de vraag op den voorgrond of het mogelijk en wenschelijk is codeficatie is ons geheele belastingrecht te codificeeren, om derhalve wenlcteHjk"? een belastingwetboek te maken, Waarin op de wijze van


51
b.v. bet B. W. de geheele stof systematisch wordt ingedeeld. Het valt niet te ontkennen dat dit met eenigen goeden wil wel is te bereiken (16).
Inderdaad zijn er in de nieuwere belastingwetten verschillend* beginselen die uniform behandeld zijn, zooals b.v. de kwesties van de woonplaats van den belastingplichtige, de invloed van het huwelijk op de belastingplichtagbeid, de regeling der navordering en kwijtschelding, het bezwaar en beroep tegen aanslagen, en de strafbepalingen.
Dat de Grondwet in art. 150 eenig beletsel zoude vormen tegen het formeeren van een belastingwetboek kunnen wij Buys (De Grondwet, deel II, blz. 127) niet toegeven. Men ziet het trouwens de redactie van het genoemde artikel aan dat men zelfs in 1887 nog niet van een zoodanige ontwikkeling der belastingwetgeving, dat er voor een speciaal wetboek plaats zoude zijn, heeft gedroomd.
Practisch echter zoude een codificatie van belastingrecht groote bezwaren met zich medebrengen. Het belastingrecht immers moet zich bij uitstek aan de steeds wisselende maatschappelijke toestanden aanpassen, wat door een codificatie zeer belemmerd wordt. Practisch is alleen Codificatie i wanneer men op de wijze als de wet van 1821 bedoelt een "schenk"" wet maakt, die de verschillende belastingen in hun hoofd- ^w.^ beginsel aanwijst, welke belastingen dan door de diverse wet is,
ge wenscht.
(16) De heer van Nieuwkutk (Inspecteur der Rijksbelastingen) heeft in zijn werkje „Fiscaal Recht (Directe belastingen, invoerrechten en accijnzen)" een niet onaardige poging gedaan om deze belastingstof te behandelen volgens de indeeling van het B. W. en het W. v. B. Rv., daarbij steeds gebruik makende van de in het Burgerlijk recht geldende begrippen.


52
belastingwetten nader worden uitgewerkt. In dit verband brengen wij wederom in berinnering de poging van Mr. Treub tot herziening van de grondslagen van ons belastingstelsel.
"Wel zouden wij in aansluiting aan ons vroeger betoog deze grondslagenwet zoo willen formuleeren, dat zij ook ruimte bood voor de invoering van nieuwe belastingen, die in den loop der tijden noodig mochten blijken;, doch dit is een onderwerp van meer bizonderen aard.
Hoewel wij een dergehjke verstrekkende maatregel als codificatie van het belastingrecht niet wenschelijk achten, toch zouden wij niet gaarne willen beweren dat ons tegenwoordig belastingrecht ongewijzigd gehandhaafd moet Vereenvou- worden. Integendeel, er valt zeer zeker veel te vereenvouhet'aantai digen, eensdeels wat betreft het aantal belastingwetten, ; betreft. anderendeels wat betreft die wetten zelf. Om eens een voorbeeld van het eerste te noemen:
Om een aanslag in de grondbelasting te kunnen controleeren, moet men de volgende wetten raadplegen: 1°. de wet van 26 Mei 1870, S. 82; 2°. de wet van 2 Mei 1897, S. 124; 3°. de wet van 25 April 1879, S. 89 ; 4°. de wet van 15 Juli 1907, S. 203; 5°. de wet van 3.1 December 1892, S. 315. De eerste wet regelt de grondbelasting zelf; de twee volgende bepalen resp. voor gebouwde en ongebouwde eigendommen welke de belastbare opbrengst is,, waarnaar de grondbelasting geheven wordt; de beide laatste stellen resp. vast welk percentage van de belastbare opbrengst van gebouwde en ongebouwde eigendommen wordt geheven.
Het is duidelijk dat een dergelijke gecompliceerdheid; medebrengende dat 5 wetten noodig zijn om een betrekkelijk eenvoudige belasting te regelen, niet bevorderlijk


53
is aar»' de eenheid van ons belastingrecht. Het zal wel overbodig zijn de wenschelijkheid te betoogen van een regeling der grondbelasting in een en dezelfde wet.
De grondbelasting staat echter in dit opzicht niet alleen. Met de invoerrechten doet zich iets dergelijks voor. Wie een kwestie op dit gebied wil onderzoeken heeft daarbij te maken met 3 wetten, t. w. de Tariefwet, regelend het percentage, de Algemeene Wet (algemeene voorschriften gevende omtrent de heffing van' het invoerrecht) en de Waardewet (bepalende wat gedaan moet worden bij geschil over de waarde enz.). Ook hier lijkt ons vereenvoudiging in den zin van samensmelting der verschillende wetten een eerste eisch (17).
Voor eenvormigheid in de vermogensbelasting en verdedigingsbelasting pleitten wij reeds in het eerste deel dezer verhandeling (zie blz. 32), zoodat wij hierop niet nader behoeven in te gaan.
Ook vereenvoudiging in de wetten zelf is een eisch die Vereenvongesteld moet- worden, wil men het belastingrecht meer wétten zelf! ingang doen vinden bij het groote publiek. Een bekend voorbeeld daarvan levert de Zegelwet, die, de optimistische verwachtingen van den minister van financiën (Mem. v. Toel.) ten spijt, in de praktijk gebleken is toch nog niet zoo eenvoudig te zijn. Juist zoo'n wet als deze, waarmede ook het gewone publiek om zoo te zeggen dagelijks te maken heeft, dient zoo geredigeerd te zijn dat het
(17) Ook practisch levert deze veelheid van wetten voor hem die er mede te maken heeft veel bezwaar op, omdat verscheidene ervan niet in de meer bekende edities, die op het gébied van wetgeving bestaan, zijn opgenomen, zooals b.v. de wet tot herziening van de opbrengst van ongebouwde eigendommen, de tariefwet enz.


54
aantal juridische finesses tot een minimum gereduceerd is. Als een typisch -voorbeeld, waartoe de tegenwoordige tekst aanleiding kan geven, herinneren wij ons de kwestie die gerezen is naar aanleiding van de aanvraagformulieren voor een tramabonnement 'bij de Haagsche Tramweg Maatschappij, welke onverkwikkelijke geschiedenis aan iemand die zich „Mercurius" noemde de verzuchting ontlokte: „Zoo is ook de Zegelwet weer van de noodige voetangels en klemmen voorzien en voor de middeltjes en foefjes om daaraan te ontkomen zijn de listigheid van den geslepen zaakwaarnemer en de machinale botheid van den ambtelijken letterknecht van veel meer waarde dan gezond verstand." (Nieuwe Courant van 3 Maart 1921, Avondblad). .
Om nog een wet te noemen die zich bij uitstek voor herziening in den zin van verbetering en verduidelijking leent (uit den aard der zaak moeten wij volstaan met hier en daar een greep te doen, aangezien een volledige behandeling van deze en dergelijke kwesties- verre buiten het bestek van deze verhandeling zoude voeren) zij de Tarief-wet vermeld.
De omschrijving daarin van de aan invoerrecht onderworpen goederen is ten eenenmale onvoldoende. Wat verstaat de wet b.v. onder werktuigen", wat onder „gereedschappen" enz.? Geheel onvoldoende is ook daarin geregeld de groep van goederen die niet met name genoemd worden, maar waarvan slechts vermeld staat dat zij gerangschikt zullen worden naar aard of bestemming. Welk een vaagheid en wat een rijke bron voor geharrewar tusschen de contribuabelen en den fiscus. Inmiddels mogen wij ons verheugen dat oud-minister de Vries een


55
technische herziening van het invoerrecht heeft toegezegd.
Wij zullen niet langer stilstaan bij de vraag hoe de diverse belastingwetten, hetzij door samensmelting hetzij door duidelijker redactie, tot grootere bevattelijkheid voor het publiek zijn te brengen, doch thans overgaan tot een zeer belangrijk punt, n.1. of de uniformiteit voor het belastingrecht ook niet te verkrijgen is door een gedeelte der daarin voorkomende voorschriften uit de diverse belastingwetten te lichten en deze samen te brengen in één wet.
Hoe meer wij onze gedachten over deze kwestie laten gaan, destemeer komen wij tot de overtuiging dat een dergelijke regeling zeer wel mogelijk, ja zelfs een der eerste middelen om grootere eenheid in ons belastingrecht te brengen is, mits men dit alleen laat gelden voor die voorschriften, welke voor een goed deel van formeelen aard, zich moeilijk anders dan als „algemeene" voorschriften laten samenvatten.
De bepalingen welke aangeven van wien de belasting geheven wordt, waarover ze geheven wordt, hoe ze berekend wordt enz., dienen o. i. in diverse wetten afzonderlijk te worden geregeld. Hierdoor alleen immers valt te bereiken dat de diverse belastingen zich steeds aan de veranderingen in het maatschappelijk verkeer aanpassen.
Voor de „algemeene" voorschriften echter behoeft deze eisch niet gesteld te worden en kan men dus op dit gebied tot een samensmelting van de belangrijkste wetten overgaan. Wij denken hierbij om te beginnen aan de voornaamste directe belastingen, met name de Inkomstenbelasting, de Vermogensbelasting (de Verdedigingsbelastingen zullen wij gemakshalve achterwege laten), de Personeele belasting en de Grondbelasting (deze laatste zoo
Is uniformiteit ook te verkrijgen door samenbrenging in één wet van bepaalde
voorschriften?
Voor algemeene voorschriften is
dit zeer gewenscht.


56
gedacht, dat zij geheven wordt van de verkoopwaarde, zooals oud-minister de Vries thans voorgesteld heeft en met het systeem van eigen aangifte, wat in het ontwerpde Vries slechts als overgangsmaatregel voorkomt). Deze vier belastingen leenen zich bij uitstek voor een uniforme regeling wat betreft haar algemeene voorschriften.
Met deze formeele voorschriften bedoelen wij b.v. die betreffende de woonplaats van den belastingplichtige, de invloed van het huwelijk op de belastingplichtigheid, de volkenrechtelijke vrijstellingen, het belastingjaar, de aangifte, de aanslagregeling, de navordering, de ontheffingen, de strafbepalingen enz. Deze voorschriften zouden voor wat betreft de genoemde belastingen zeer goed in één wet ondergebracht kunnen worden. Dit zou niet alleen de juridische eenheid bevorderen, maar ook het publiek zou daarvan groot gemak en voordeel ondervinden. Als gevolg Wij denken ons n.1. deze regeling zoodanig, dat dan
niervan maar °'
één aangifte, ook maar één aangifte behoeft te geschieden, waarbij opgave gedaan wordt van het inkomen, het vermogen, de onroerende goederen en de gegevens ten behoeve der personeele belasting (18).
" Bén inspec- Voorts zou dit systeem medebrengen dat de aanslag
den aanslag opgelegd werd door één inspecteur, die derhalve van al in alle directe •, ■. , ,. , . _ _ ,
belastingen aeze belastingen op de hoogte moet zijn. Zooals de aanop' slagregeling thans gaat wordt enorm veel tijd en geld verspild; De aangiften immers voor de inkomstenbelasting van personen die ook in de vermogensbelasting' vallen worden, nadat zij bij de directe belastingen zijn binnen-
(18) Dat het belastingjaar der personeele en der grondbelasting dan gemakshalve ook zal moeten loopen van 1 Mei tot 30 April in plaats van gelijk met het kalenderjaar lijkt ons niet aan eenig ernstig bezwaar onderhevig.


57
gekomen, naar de registratie gezonden. De inspecteur der registratie onderzoekt ze en vergelijkt ze met de aangiften voor de vermogensbelasting en zendt ze daarna weer terug aan den inspecteur der directe belastingen, waarna in den regel over een aantal gevallen tusschen beide ambtenaren nog mondeling overleg wordt gepleegd. (Zie art. 69, 2de lid, Wet Inkomstenbelasting.)
Hoeveel eenvoudiger zou het niet zijn indien dit alles door één man geschiedde, die de verschillende aanslagen met den belastingplichtige besprak. Hoeveel tijd zou er niet bespaard worden, zoowel ambtelijk als voor den particulier, die niet zijn 'boeken naar verschillende inspecteurs behoeft te slepen (in dit opzicht zij dankbaar melding gemaakt van de wijziging der Gemeentewet, die het mogelijk gemaakt heeft dat voortaan de gemeentelijke inkomstenbelasting door de rijksambtenaren vastgesteld zal worden). Met hoeveel minder ambtenaren zal men ook het werk kunnen verrichten.
Wij zijn dan ook van oordeel dat de voordeelen van een Samensmeidergelijke regeling de nadeelen verre zouden overtreffen, vakken der De oplossing moet echter niet gezocht worden in dezen metrnrecte zin dat de vermogensbelasting ook door den inspecteur belastingen. der directe belastingen zal worden vastgesteld, maar men zoude moeten komen tot een samensmelting van de dienstvakken der registratie en der directe belastingen. Immers zoowel de successie als de registratie leveren zulk een dankbare controle op voor de aangiften van vermogen en inkomsten (19).
<19) De invoerrechten en accijnzen zouden zoo noodig als een aparte dienst kunnen blijven voortfbestaan.
De dienst der grondbelasting zoude echter met de directe belastingen en registratie moeten samensmelten.


58
Het spreekt vanzelf dat een dergelijke meer intensieve aanslagregeling ook ambtenaren vereischt die op een tamelijk hoog peil van ontwikkeling staan. Wij denken echter hierbij aan de boven geuiten wensch om voor de inspecteurs der belastingen een wetenschappelijke opleiding voor te schrijven.
Wij ontveinzen ons niet dat de boven uiteen gezette gedachte om voor de vermogensbelasting, inkomstenbelasting enz. eene gemeenschappelijke algemeene wet te maken slechts ten deele als een oplossing van de in dit geschrift behandelde vraag kan gelden. In het vraagpunt immers is sprake van meerdere eenheid op den grondslag van voor het geheele belastingrecht geldende beginselen. Het is prac- Wii zijn echter van oordeel dat een regeling, waarbij
tisch onmo- * d _ ° °' J
gelijk om alle alle algemeene voorschriften in één wet worden samenvoor het . geheele belas- gevat practisch onmogelijk ia, al was het alleen maar door
'den'de aï|e- het zoo groote verschil in aard van de diverse belastingen.
'Schriftenin ^a*' neeft b.v. het begrip „woonplaats" met de heffing
samen te Yan zegelrechten te maken; wat de invloed van het huwe-
vatten. lijk met het heffen van invoerrechten; welk verband
bestaat er b.v. tusschen de regeling van een belastingjaar
en de successiebelasting; waartoe zoude een aangifte- en
aanslagregeling moeten dienen bij de zegelrechten
enz. enz.?
Alleen voor die enkele hierboven genoemde belastingen (inkomstenbelasting, vermogensbelasting, personeele belasting, grondbelasting), die ongeveer langs denzelfden weg tot stand komen, valt een dergelijke algemeene wet samen te stellen en zouden wij dit ook met warmte willen aanbevelen.
Eén onderdeel is er dat in meerdere belastingen dan in de vier genoemde voorkomt, n.1. de invordering. Deze


59
wordt momenteel reeds in een wet (de wet op de invordering) geregeld voorzoover betreft de directe belastingen, behalve de vermogensbelasting. Voor de overige belastingen vindt men de bepalingen omtrent de invordering in de diverse belastingwetten zelve geregeld.
Een herziening van de wet op de invordering van 1845 is reeds lang 'in uitzicht gesteld en het ware wel te wenschen dat bij deze herziening de behandeling der stof wat broeder werd opgezet, zoodat bij eene wet algemeene voorschrif ten werden gegeven omtrent de invordering van belastingen, voorzoover deze invordering niet op andere wijze verzekerd is (men denke aan het aanhalen van goederen voor de invoerrechten).
Wij zien dus dat in het algemeen dat deel van ons belastingrecht wat uniform geregeld zoude kunnen worden betrekkelijk gering is. Toch is er nog één 'belangrijk onderdeel bij iedere belasting, dat zeer verschillend geregeld is bij de diverse belastingen. Wij bedoelen de pro- De beiasting-
06 J .. ; - procedure is
cedure. Verscheidene colleges zijn thans geroepen om zich wei uniform met de rechtspraak op belastinggebied bezig te houden: te regelende burgerlijke Rechter b.v. voor kwesties het tarief der invoerrechten, het zegel- of registratierecht betreffende, Gedeputeerde Staten voor geschillen over de grondbelasting en over gemeentelijke belastingen, de Raden van Beroep voor de directe belastingen, de Commissie van Beoordeeling voor geschillen over de waarde van ingevoerde artikelen, de Centrale Raad van Beroep voor de Invoerrechten, de Hooge Raad, de colleges van B. en W., V' ja zelfs in sommige gevallen de Raad van State (geschil over de woonplaats bij de inkomstenbelasting) enz., enz., om niet te spreken van de verschillende ambtenaren, die volgens de tegenwoordige wetten feitelijk ook als rechter


60
optreden, zij het dan ook vaak als rechter in eigen zaak.
Het komt ons zeer gewenscht voor in deze groote verscheidenheid op het gebied der belastingprocedure wat meer eenheid te brengen. Wanneer we de zaak van een geheel objectief standpunt bezien, dan dringt zich de vraag naar voren: waarom is er niet. één rechter op belastinggebied? d. w. z. één procedure dié gevolgd moet worden bij alle geschillen tusschen de contribuabelen en den fiscus. Het behoeft geen nader betoog dat het feit dat de belastingprocedures thans zoo geheel verschillend zijn, zijn grond vindt hierin, dat er in den loop van de laatste tijden telkens belastingwetten bij zijn gekomen of radicaal gewijzigd, bij welke gelegenheid men steeds naar een specialen rechter gezocht heeft (herinnerd zij aan de eigenaardigheid dat men in de jaren 1814—1819 een Hof van Financiën en Zeezaken gehad heeft, dat alle belastingkwesties besliste). O. i. moet men echter tegenwoordig van dat idee, dat voor iedere belasting een speciale rechter noodig is, afstand doen. Wij hebben het reeds eerder gezegd. Ons belastingstelsel werkt, of dient althans te werken, alsof het feitelijk één belasting is, die ter wille van de juiste verdeeling van den belastingdruk in verschillende vormen is gegoten.
Voor de juiste toepassing van ons belastingrecht achten wij het dan ook een onafwijsbaren eisch, dat men in geval van geschil bij een en denzelfden deskundigen rechter terecht komt, en niet voor de eene belasting bij dit en voor de andere weer bij een ander college.
Wat is- er tegen dat men voor ieder belastinggeschil zijn toevlucht neemt tot de gewone rechtbanken, zij het met een bizondere kamer voor belastingzaken? Zouden er geen deskundige rechters gevonden kunnen worden? Ons


61
dunkt van wel; wellicht zijn ■zij thans nog niet in zoo grooten getale voorhanden, maar in de toekomst zouden zij toch wel degelijk langs academischen weg gevormd kunnen worden. Men voere hier niet tegen aan, dat uit den aard der zaak aan de universiteiten slechts het rijks^ belastingrecht gedoceerd zoude ..kunnen worden, daar het ondoenlijk is alle gemeentelijke verordeningen als leerstof te behandelen, zoodat hieruit zoude moeten voortvloeien, dat men voor gemeentebelastingen toch weer bij een specialen rechter zoude moeten terecht komen.
Hetzelfde zoude immers ook gezegd kunnen worden ten opzichte van de gemeentelijke strafverordeningen. Maar men zal zich toch wel wachten om van de kantonrechters te beweren, dat zij niet voldoende onderlegd zijn om overtredingen van gemeentelijke verordeningen te kunnen beoordeelen.
Wij stellen ons voor dat iemand, die naast een algemeen juridische vorming en wat speciale studie die hem iets meer dan wegwijs gemaakt heeft op het geheele belastinggebied, volkomen in staat zal zijn om alle voorkomende geschillen van belastingrecht objectief te beoordeelen.
Een voordeel van de door ons bedoelde uniforme be- zw^,^fl
lastingproceure zou zijn dat gebroken wordt met het in kj^JJ, a^?b"
verschillende belastingwetten bestaande systeem van het zelf den aan-
• i lf1 n slag heeft
indienen van bezwaarschriften bij denzelfden ambtenaar, vastgesteld.
die den aanslag heeft vastgesteld. Bij principieele kwesties ip dit niet anders dan een noodelooze tijdverspilling, daar men vaak vantevoren, althans indien bij de aanslagregeling een bespreking heeft plaats gehad, reeds vrij zeker weet, dat b.v. de inspecteur, bij wien men gereclameerd heeft, het bezwaarschrift zal afwijzen. Waartoe dan eigenlijk' deze oomedie, waarbij aan een der partijen, die het


62
over een punt oneens zijn, het recht gegeven wordt uitspraak te doen over de vraag wie van beiden gelijk heeft. Ook in de kringen der belastinginspecteurs zelf is in den laatsten tijd wel de wenschelijkheid betoogd van een onpartijdigen vakkundigen rechter, in den zin van beroepsrechter.
vau\eroe£ Zonder aan het vele goede wat ten deze door de Raden van Beroep voor de directe belastingen en andere dergelijke colleges is verricht tekort te willen doen, kan toch geconstateerd worden dat menigmaal, zoowel door de belastingphehtigen als door de belastingambtenaren deze deskundigheid in twijfel is getrokken. Met alle respect voor de heeren die de Raden van Beroep samenstellen kan het toch niet ontkend worden, dat van een particulier, die zich eens op een vrijen middag of avond aan het oplossen van belastingpuzzles zet, ook al doet hij dat vrij regelmatig, niet die vakkundigheid en dat interesse verwacht kan worden, als men dit bij den beroepsrechter mag veronderstellen.
Onze rechtspraak heeft in het algemeen een goeden naam. Welnu, laat ook de belastingrechtspraak, die tegenwoordig toch zeker niet als een minder beduidend onderdeel van ons recht kan gelden, daarop geen uitzondering maken. Dat deze nu wel eens iets te wenschen overlaat zal wel geen tegenspraak ontmoeten. Wat b.v. te denken van een Raad van Beroep voor de Invoerrechten, die reeds bij voorbaat meenende, dat een beroepschrift op grond van het niet nakomen van eene formaliteit zonder eenig reëel belang nietig was, zich bij de „behandeling" op het standpunt stelde, dat er juist om die reeds van tevoren gedecreteerde nietigheid van een behandeling van het beroepschrift geen sprake kon zijn en aldus den raadsman


63
der in beroep gekomen partij de gelegenheid wilde benemen te betoogen, dat voor nietigheid geen plaats was? Inderdaad — en dit is een algemeene ervaring — de leek is vaak een formalist van de slimste soort.
Men moet natuurlijk als eersten eisch vooropstellen, fhenkomst
dat de tusschenkomst van den belastingrechter niet zonder belastingrechter
ernstigen grond mag worden ingeroepen. Alvorens die zonder tusschenkomst gevraagd kan worden moet vaststaan dat e™ronden er een geschil is. Dit kan bij de directe belastingen nog wel eens tot moeilijkheden aanleiding geven, omdat men daarbij vaak een van de aangifte afwijkend aanslagbiljet ontvangt, waaruit niet blijkt wat de gronden van die afwijking geweest zijn. Natuurlijk dient vast te staan dat en waarom de belastingplichtige zich niet met de aanslagberekening van den belastinginspecteur kan vereenigen. Om dit te bereiken zou men moeten voorschrijven dat bij afwijking van'de aangifte öf te voren mondeling aan den belastingplichtige de redenen daarvoor zouden moeten worden medegedeeld, waarbij deze dan de gelegenheid krijgt zijn bezwaren hiertegen in te brengen, öf hem schriftelijk mededeeling gedaan zou moeten worden yan de redenen, die tot afwijking hebben geleid, zoodat hij, wil hij de zaak aanhangig maken voor den belastingrechter, terstond een punt van uitgang heeft. Deze laatste weg lijkt ons verreweg de beste. Wij stellen ons dit zoo voor, dat de inspecteur verplicht is, indien de belastingplichtige dit verlangt, een uitvoerige motiveering te geven van de afwijking van de aangifte, of van de berekening van den aanslag zelf, indien geene aangifte was gedaan. (Het spreekt vanzelf dat in vele gevallen bij het mondeling overleg, dat opk thans vaak plaats vindt, reeds över-


64
Niet al te formalistische procedure.
Bekendheid middelen van verweer.
Geen verplichterechtsbijstand.
eenstemming tusschen belastingplichtige en 'belastinginspecteur zou kunnen zijn verkregen.)
Het komt ons dan ook-Voor, dat als algemeene regel vastgesteld zal moeten worden dat het bestaan van ieder geschil tusschen den ibelastingplichtige en den fiscus, ook op het gebied van zegel, successie, registratie, enz., zal moeten blijken uit een schriftelijke verklaring van den betrokken ambtenaar, waarin deze zijn standpunt motiveert. Deze verklaringen moeten de ambtenaren op verzoek van den belastingplichtige afgeven.
De geheele procedure zou niet al te formalistisch geregeld moeten zijn. Voldoet b.v. eenig bij den belastingrechter ingediend stuk niet aan de daarvoor gestelde eischen, dan zal de belastingplichtige daarop attent gemaakt moeten worden en hem alsnog de gelegenheid gegeven moeten worden de voorschriften na te komen (een bepaling derhalve in den geest van b.v. art." 11, eerste lid, der wet van 19 December 1914, S. 564, Instelling Raden van beroep enz.).
Ook voor een ruime bekendheid van de middelen van verweer dient zorg gedragen te worden. Dit laat tegenwoordig nog al wat te wenschen over. Niet zoozeer bij de directe 'belastingen, als wel bij de vele andere.
Wat de toegankelijkheid van den belastingrechter betreft, lijkt het ons vanzelfsprekend dat niet zooals in bet burgerlijk recht de verplichte rechtsbijstand geëischt kan worden. De belastingplichtige moet steeds het recht hebben zelf zijn zaak te behandelen en eventueel mondeling toe te lichten. (Dit laatste althans in eerste instantie.) Dat het hem vrij moet staan zich van bijstand te voorzien behoeft wel geen nader betoog. Hierbij zou evenzeer de vraag onder het oog gezien kunnen worden in hoeverre.


65
on- en minvermogenden ook deskundigen bijstand zouden kunnen erlangen.
Zooals wij reeds opmerkten dient de door ons bedoelde belastingprocedure niet alleen gevolgd te worden voor de vermogens- en inkomstenbelasting, maar ook voor alle andere belastingen, successie-, zegel-, registratie-, personeele belasting, invoerrechten, enz.
Wij denken ons deze procedure ongeveer als volgt: Voorgestelde
De Rechtbanken en Gerechtshoven worden uitgebreid, procedure, de eerste met een of meer enkelvoudige kamers, de laatste met een meervoudige kamer, voor belastingzaken.
De procedure moet zoo weinig mogelijk kosten medebrengen, b.v. doordat geen dagvaarding vereischt is, maar een intröductief rekest (vgl. de procedure volgens art. 125 vlgg. B. Rv.). Dit rekest kan worden ingediend öf door een advocaat (of daarmede gelijk te stellen deskundige) öf door den belastingplichtige zelf. In het laatste geval echter alleen met verlof van een rechterlijk ambtenaar, gerecruteerd uit de belastingjuristen (een rechter-commissaris). Dit verlof wordt verleend indien summier blijkt dat het bezwaar niet van allen grond ontbloot is. Bij dit onderzoek wordt dan de door den belastingambtenaar afgegeven verklaring overgelegd» alsmede het in te dienen rekest, uit welke beide stukken kan blijken of de zaak al of niet voor behandeling vatbaar is.
Deze rechter-commissaris (eventueel bijgestaan door een of meer ambtenaren) kan ook aan on- en minvermogenden, voor wien hij dit noodig oordeelt, een deskundigen raadsman toevoegen.
Door de Rechtbank wordt zonder hooger beroep geoordeeld over zaken die van zuiver feitelijken aard zijn en een zeker bedrag niet teboven gaan. Voor andere zaken
5


El
66
bestaat booger beroep op bet Hof, terwijl de cassatieregeling in beginsel blijft zooals ze nu alleen geldt ten opzichte van de directe belastingen.
De behandeling in eerste instantie (voor de Rechtbank) kan dus geschieden öf door den belastingplichtige zelf, öf door zijn raadsman, öf zoo noodig door beiden. Voor de behandeling in tweede instantie zouden wij als regel den belastingpHohtige van de mondelinge toelichting van zijn zaak willen uitsluiten, tenzij een daartoe door hem gedaan verzoek door het Hof is ingewilligd. Daarnaast blijft voor het Hof tevens het recht bestaan de persoonlijke verschijning van den belastingplichtige te gelasten. De behandeling door deskundige raadslieden echter blijve voor het Hof regel.
De toevoeging en het verlof om te procedeeren zouden bij het Hof op overeenkomstige wijze als bij de Rechtbank geregeld moeten worden, terwijl ook in cassatie de kostelooze rechtsbijstand in belastingzaken ingevoerd zoude moeten worden. De griffiekosten dienen öf niets öf een zeer gering bedrag te bedragen. Veroordeehng in de kosten, zooals wij die thans kennen bij de procedures over successie, zegel, registratie, enz., behoort eveneens te verdwijnen.
Vooral in het belastingrecht dienen den belastingplichtigen geene bezwaren in den weg gelegd te worden tot het verkrijgen van hun recht. Niet alleen omdat daarbij vaak groote belangen betrokken zijn, maar ook omdat rekening gehouden moet worden met het feit dat een klein bedrag voor een minder kapitaalkrachtig persoon eveneens van groote beteekenis kan zijn. Bepalingen als de 25 pCt., die verschuldigd zijn bij het verliezen van een zaak voor den Raad van beroep der directe belastingen, en de


67
vijf-, resp. tienvoudige verhooging hij het verhezen van een geschil over de waarde van eenig ingevoerd goed, zijn steeds door zeer velen als een groote rechtsonbillijkheid gevoeld.
Het kosteloos verkrijgen van recht 'behoort juist op het Kosteiooze gebied der belastingen, waarmede bijkans alle burgers te krijgin^Óp maken hebben en waarin men onvrijwillig'wordt betrok- dit gebied" ken, als een eerste vereisehte gesteld te worden.
Dit laat bij de tegenwoordige regeling nogal wat te wenschen over. Reeds thans is meermalen de grief geuit, dat de beter gesitueerde burger, die gemakkelijk de kosten van deskundige voorlichting op belastinggebied kan dragen, meer zekerheid heeft, dat de 'bepalingen der diverse belastingwetten te zijnen opzichte op haar gunstigst worden toegepast, dan de kleine middenstander, die zich deze uitgaven niet kan getroosten en zoodoende in de meeste gevallen noodgedwongen wel genoegen zal nemen met wat hem van den kant van den fiscus wordt medegedeeld.
Het is hier de plaats niet om een eenvormige belastingprocedure tot in bizonderheden te behandelen en wij meenen dus te kunnen volstaan met het aangeven van enkele groote lijnen, waarnaar een schema zoude zijn op te 'bouwen.
Het spreekt vanzelf dat hierop tallooze varianten te leveren zijn en wij geven onze opzet dan ook gaarne voor een betere. Waar het tenslotte om gaat is dat men de noodzakelijkheid inzie van de invoering van een eenvormige belastingprocedure als een der middelen om te komen tot meerdere eenheid in het belastingrecht. De omvang die het belastingrecht in onze tegenwoordige maatschappij heeft aangenomen is van dien aard, dat niet


68
meer volstaan kan worden met de gebrekkige en zoozeer in karakter uiteenloopende procedures, zooals deze thans nog in de belastingwetten voorkomen, aangezien , ieder die wat meer met het belastingrecht in aanraking is gekomen wel weet dat deze rechtspraak eensdeels niet geheel vrij te pleiten valt van een zeker dilettantisme en anderendeels vaak te veel bezwaren medebrengt, die de belastingplichtige er van af doen zien de tusschenkomst der door de wet aangewezen autoriteiten in te roepen.
De bewijs- Ook de bewijsregeling, voorzoover deze betreft de nietrd1entg rechtbank-procedures, is een der voorbeelden waaruit het
verbeterd, gebrekkige der huidige belastingrechtspraak blijkt. Zeer miniem is het aantal bepalingen van bewijsrechtelijken aard, die in de belastingwetten zijn opgenomen; een enkele maal een eed en wat voorschriften omtrent het overleggen van boeken en over omkeering van den 'bewijslast in sommige gevallen (dit laatste meer bij wijze van straf), maar daarbij blijft het.
Dat richtig gehouden koopmansboeken in zekere mate of op bepaalde punten bewijskracht zouden hebben in het belastingrecht, geen bepaling is er die dat inhoudt. De mogelijkheid van getuigenverhooren is niet geregeld. Zelfs omtrent het schriftelijk bewijs kennen de meeste belastingwetten geen positief voorschrift.
Toch moest juist op het gebied van het belastingrecht het 'bewijsrecht zoo volledig mogelijk zijn en zoo uitvoerig mogelijk omtrent de aan de diverse bewijsmiddelen toe te kennen kracht. Het is toch algemeen bekend dat bij geschillen over belastingen de persoonlijke appreciatie van den tot oordeelen geroepen autoriteit zulk een groot gewicht in de schaal legt. Om te komen tot grootere rechtszekerheid voor de belastingplichtigen dienden hun meer-


69
dere rechten gegeven te worden ten aanzien van het bijbrengen van bewijzen, waarbij aan de beslissende of andere eeden niet de minste plaats behoorde te worden toegekend. Zou vrees voor misleiding van den fiscus misschien als een argument daartegen worden aangevoerd, dan zouden wij dit bezwaar toch liever ondervangen zien door veel strengere strafbepalingen, om niet de goeden met de kwaden te doen lijden.
Bij de invoering van een uniforme belastingproceduTe zou dan ook een bewijsrecht, dat zich meer aansluit bij het burgerlijke, ingevoerd moeten worden. Uit den aard der zaak zal het belastingbewijsrecht meer gebaseerd moeten zijn op den grondslag van de z.g. vrije bewijstheorie; niettemin mag een aantal bindende voorschriften niet ontbreken. Zooals de regeling nu is, is ze wel een beetje al te vrij, hetgeen ook zijn schaduwzijde heeft.
Behalve de mogelijkheid om getuigen te doen hooren, dient ook het deskundigenbewijs in tamelijk grooten omvang te worden toegelaten, terwijl ook den rechter een ruim gebruik van deskundigen dient te worden toegestaan. Hierdoor immers komen de motieven te vervallen die voor handhaving van de tegenwoordige gespecialiseerde belastingrechtspraak gelden. Is immers niet door deskundigen hetzelfde te bereiken, ja zelfs, door de meerdere waarborg die de rechter zelf nog biedt, meer te bereiken dan men b.v. thans meent te verkrijgen door den Raad van Beroep voor de Invoerrechten, welke Raad oordeelende over de waarde van ingevoerde goederen samengesteld is uit personen tot den koopmansstand behoorende? (20)
(20) Deze raad oordeelt met 7 leden; bij verschil van gevoelen worden de 7 taxaties bijeen geteld en door 7 gedeeld.


70
Wat de bewijskracht van koopmansboeken betreft, zij opgemerkt dat het ons wenschelijk voorkomt dat deze op uitvoeriger wijze geregeld wordt dan thans in het B. W. en het W. v. K. het geval is. Vooral nu de wettelijke regeling van het accountantsberoep aanstaande is en deze wet de z.g. registeraccountants onder hare bescherming wil nemen, dient aan een door een dergelijken accountant onderteekende balans tegenover den fiscus een ten opzichte van bepaalde punten tamelijk volledige bewijskracht te worden toegekend. Op dit gebied dient de belastingwetgeving dan ook aan te sluiten aan deze nieuwe regeling van het accountantswezen. Wellicht zal in de toekomst de registeraccountant als zoodanig reeds meer vertrouwen genieten dan een andere,, maar aan den anderen kant dient er toch tegen gewaakt te worden dat de mogelijkheid van willekeurige appreciatie door de belastingautoriteiten blijve voortbestaan.
Wij vleien ons met de hoop dat op een dergelijke breedere basis opgevat het bewijsrecht in belastingzaken in belangrijke mate zal medewerken tot het verkrijgen van meerdere eenheid in het belastingrecht, met name in zijne toepassing.
Rest ons nog de vraag of er nog andere onderwerpen zijn die uit de diverse belastingwetten gelicht kunnen worden om zelfstandig geregeld te worden. Wij zullen deze vraag niet bepaald ontkennend beantwoorden, omdat wij zeer wel de mogelijkheid willen laten gelden dat meerdere stof die zich aldus laat bewerken te vinden zou zijn.
Wij meenen ons echter van een verder onderzoek ten deze alweer te moeten onthouden wegens het beperkte bestek van deze verhandeling.


71
Overigens valt het niet te ontkennen dat in de belas- Naar eenheid
, • , . , _ , ,.., in structuur
tingwetten van den lateren tijd reeds zooveel mogehjk wordt reeds naar eenheid in structuur wordt gestreefd. Met waardee- gestreefd, ring valt dan ook te vermelden dat de bouw dezer wetten op zeer logische wijze is geschied. Zij, die zich eenmaal in het systeem dezer wetten hebben ingewerkt, zullen dit gaarne beamen. Dat de belastingwetten voor den leek zoo moeilijk te lezen zijn, doet aan deze waardeering niet af.
Die eenheid ontbreekt echter ten opzichte van de oudere Voornamebelastingwetten. Kennen b.v. de Vermogens- en Inkom- koudere" stenbelasting voorschriften, krachtens welke in bepaalde bWeUen8~ gevallen aangifte en aanslag geschieden ten name van den verbeterineman, ook voor wat betreft het inkomen van de vrouw, in de grondbelasting b.v. worden man en vrouw ieder afzonderlijk aangeslagen.
En zoo zouden er nog tal van kleine verschillen zijn op te noemen. Om ook te dezen opzichte de eenheid te bevorderen zou een technische herziening van alle oudere belastingwetten de beste oplossing zijn. Wij kunnen dit dan ook niet anders dan met warmte aanbevelen.
Zouden wij kunnen krijgen een belastingrecht, bestaande uit diverse wetten, die alle zooveel mogelijk volgens eenzelfde systeem gebouwd zijn en waarin voorzoover mogehjk steeds dezelfde termen gebezigd worden, dan zou althans in technischen zin de eenheid in dit recht op de meest mogelijke manier bevorderd zijn.
Het spreekt vanzelf dat deze technische herziening gepaard moet gaan aan een herziening van het belastingstelsel. Wil men meer eenheid in ons belastingrecht, dan moet het vraagstuk van deze twee gezichtspunten uit bezien worden. Wij hebben getracht de gestelde vraag in dien zin te behandelen en daartoe deze verhandeling in


72
twee gedeelten gesplitst. Daarbij hebben wij er steeds naar gestreefd de economische en politieke zijden van het vraagstuk ter zijde te laten, en hebben wij ons slechts bewogen op het gebied, dat men in de wetenschap dat der belastingtechniek noemt, zonder ons derhalve in te laten met vragen omtrent de wenschelijkheid van verzwaring of verlichting van belastingdruk in verband met het volksinkomen of in verband met politieke oogmerken.
Wij zijn ons zeer wel bewust het vraagstuk niet in zijn vollen omvang besproken te hebben, maar vleien ons niettemin met de hoop enkele punten naar voren gebracht te hebben, die wellicht als uitgangspunt voor een gedachtewisseling kunnen dienst doen.
Het tweede gedeelte van onze verhandeling ten slotte resumeerende, komen wij tot de volgende conclusie's:
I. Codificatie van ons belastingrecht komt niet' wensohelijk voor.
II. Wensohelijk is vereenvoudiging zoowel in het aantal der op diverse belastingen betrekking hebbende wetten (b.v. grondbelasting), als in die wetten zelf.
III. Eén wet regele het algemeene belastingrecht van de vermogens-, inkomsten—, personeele en grondbelasr tingen, met samensmelting van de dienstvakken der registratie en der directe belastingen.
IV. Het is practisch onmogelijk om alle voor het geheele belastingrecht geldende algemeene voorschriften in één wet samen te vatten.
V. Wenschelijk is één belastingprocedure voor alle belastingen, met rechtspraak door beroepsrechters.
VI. Geen streng formalisme, geen verplichte rechtsbijstand, kostelooze rechtsverkrijging en een uitvoerige


73
bewijsrechtregeling moeten de grondslagen zijn, waarop de belastingprocedure moet komen te rusten.
VII. Naar eenheid in structuur en terminologie dient vooral bij de oudere belastingwetten (door herziening) gestreefd te worden.
VIII. "Wensohelijk is, dat de gelegenheid vóór studie in belastingrecht aan de universiteiten zoo ruim mogelijk worde opengesteld en dat deze studie verplicht worde gegesteld voor allen, wier werkkring geheel of ten deele op belastinggebied zal liggen.


El


Hoe kan op de basis van algemeene voor het geheele belastingrecht geldende begrippen en beginselen de eenheid in dit recht worden bevorderd?
Praeadvies van Mr. N. C. M. A. VAN DEN DRIES, Advocaat en Procureur te 's-Gravenhage.
I. ALGEMEEN GEDEELTE.
Wie de stemmen van zijn tijd weet te beluisteren, kan bet niet ontgaan, dat zicb een krachtig verzet ontwikkelt tegen de teugellooze opdrijving van lasten, waaronder zoovelen gebukt gaan. Zoolang de wereldoorlog duurde, droeg men, min of meer gelaten, de plagen, die den oorlog vergezellen. Maar nu, zij het nog beschroomd, wordt opgezien naar betere tijden, komt tevens het bewustzijn, dat zonder zeer sterken aandrang van de belastingbetalers de stijgende lijn der uitgaven nog steeds zal worden voortgezet. En hoe dan ook, men verlangt en eischt, dat daaraan paal en perk zal worden gesteld. De tijd van berusting is voorbij.
Een dergelijke bodem is zeer gunstig om voedsel te geven aan velerlei klachten over hinder en onaangenaamheden, die men van de belastingheffing ondervindt. Men uit zijn wrevel over de veelheid der belastingen, over de ingewikkeldheid, tot aan het onbegrijpelijke toe, van ver-


2
schillende belastingwetten, over allerlei omslachtige formaliteiten, die vervuld moeten worden. Men verwijt sommigen ambtenaren fiscaliteit en onheusoh wantrouwen tegenover het publiek- Men ergert zich over de inmenging der ambtenaren in zakelijke en soms ook zeer persoonlijke aangelegenheden, en over de weinige voortvarendheid bij het afdoen der zaken. Kortom, men zegt, al meent men het niet, dat de last en onaangenaamheden, die van de belastingheffing ondervonden worden, nog erger zijn dan het belastingbetalen zelf. En ook hierin schijnt de tijd van berusting voorbij.
Dit breede terrein van publiek misnoegen wordt slechts voor een gedeelte geraakt door het onderwerp, dat de Broederschap van Candidaat-notarissen in dit praeadvies ter behandeling stelt. Uit wetenschappelijk oogpunt is het echter zeker niet het minst belangwekkende gedeelte.
Het Nederlandsch belastingrecht is vervat in een aantal tractaten, wetten, algemeene maatregelen van bestuur» ministerieele resoluties, provinciale verordeningen en gemeenteverordeningen. Ongetwijfeld is dit gedeelte van het administratieve recht zeer omvangrijk en zeer ingewikkeld en het verlangen om daarin meer eenvoud te brengen, is alleszins gerechtvaardigd.
Meerdere eenvoud op dit gebied zou zeker allereerst bereikt kunnen worden door vereenvoudiging van het belastingstelsel op zich zelve. Mocht het mogelijk zijn het bestaande belastingstelsel te vervangen door een enkele belasting of mocht het kunnen gelukken door hervorming van dit stelsel te geraken tot eene beperking van het aantal belastingvormen, dan zou daarmede eene groote


3
vereenvoudiging van het belastingrecht gepaard kunnen gaan.
Het verlangen naar een impöt unique, dat in de achttiende eeuw in Frankrijk in breede lagen van de bevolking opkwam (1), werd meer nog dan door de leerstellingen der. Physióeraten gevoed door de hoop te ontkomen aan de chaotische veelheid van belastingen, waarin mannen als Colbert en Turgot vruchteloos poogden blijvende eenheid en vereenvoudiging aan te brengen. Ook de wetenschappelijke verdediging van den enkelen belastingvorm, zoowel voorheen als thans, legt nadruk op den grooten eenvoud, aan zoodanige belasting eigen (2).
De Franscbe revolutie vermocht Frankrijk niet de „impöt unique" te schenken, al werd de volkswil gesteund door de wetenschappelijke inzichten van de mannen, aan wie de Constituante opdroeg nieuwe belastingen te ontwerpen (3). Beter kans werd aan de impöt unique nooit gegeven. Maar reeds toen bleek het denkbeeld niet
(1) De cahiers van 1789 getuigen, hoe diep dit verlangen in het Fransche volk geworteld was.
(2) Vgl. omtrent de voorstanders van den „impöt unique" o. a. SiODBir,. Systèmes Généraux d'impöts 3 ed. blz. 43 en vlg., Seugman, Essais in taxation, trad. Franc. 1914, blz. 107 en vlg., Röscheb, System der Flnanzwissenschaft, 5e druk, dl. I, blz. 316 en vlg., en Young, The single tax movement in the United States Princetown 1916.
(3) Uit het rapport, aangeboden aan de Constituante den 11 September 1790 door la Rochefoucadijj namens bet Comité des Finances chargé d'établir le nouveau régime des conitrïbutions, blijkt dat het Comité zou voorgesteld hebben de invoering van een impöt unique sur la terre, indien dit practisch mogelijk geweest ware met het oog op de behoeften der schatkist.


4
voor practiscbe verwezenlijking vatbaar. De enkele belasting beeft in tot ontwikkeling gekomen landen nooit bestaan en zal hoogstwaarschijnlijk nooit tot stand komen. Van wetenschappelijke zijde wordt zij, ook in haar modernen vorm van ééne hoofdbelasting met enkele bijkomstige heffingen, nog steeds sterk bestreden (4). Haar ergste vijand, de hoogte der budgetten, wordt helaas hoe langer hoe machtiger. De jongste tijden hebben dan ook doen zien hoe men overal zijn toevlucht heeft moeten nemen tot invoering van nieuw* belastingen en soms zelfs in vormen, welke vroeger onder heftig verzet en sterke critïek bezweken waren.
Ongetwijfeld beteekent dit een betreurenswaardige teruggang. Want de op den meest verschillenden grondslag gebouwde leerstellingen van de voorstanders van de enkele belasting mogen niet houdbaar zijn, hun bijkomstig streven om grooten eenvoud te brengen in de belastingheffing is niet zonder invloed gebleven. Het is mede aanleiding geweest van het groote verzet tegen de stelsellooze veelheid van belastingen, welke overal in de achttiende eeuw viel waar te nemen. De negentiende eeuw bracht. ■ hierin groote verbetering: overal is men overgegaan tot
(4) Zoo nog in alle nieuwere werken over de leer der financiën. Vgl. behalve de In noot 2 aangehaalde schrijvers o. m.: Cobt-van der Linden, Leerboek der Financiën § 2'2Ö, Ehebebg, Finanizwissenschafit 14 dr. 1920 § 102, Földes, Finanzwlssenschaft T980, blz. 260 en vlig., von Heckel, Lehrbuch der Finanzwissenschaft 1907, dl. I, blz. 146 en vlg., Lotz, Finanzwissenschaft 1917 § 29, von Tyszka, G-rundzüge der Finanizwissensehaft 19i20 § 17, At.tjx, Traité élë mentaire de Science des Finances 4e druk 1921, blz. 372', Jèze, Cours de Science des Finances et de Legislation Financière Frangaise, 5e druk 1912, blz. 484, Bastaele, Public Finance, 3e ultg., blz. 338.


de beperking van het aantal belastingen, tot vereenvoudiging van het belastingstelsel.
Evenzeer hier te lande. Het belastingstelsel van Gogel beteekende ook in dit opzicht een groote vooruitgang vergeleken bij de toestanden onder de Republiek der Vereenigde Nederlanden (5).
Het belastingstelsel, waarvan de grondslagen werden neergelegd in de wet van 12 Juli 1821, n°. 9, streefde eveneens naar beperking. En de wijzigingen, die in den loop der negentiende eeuw dit stelsel onderging, waren er mede op gericht het belastingstelsel te vereenvoudigen. Totdat ook hier de oorlog tusschenbeide kwam.
Lees ik echter het aan de orde gestelde vraagpunt goed, dan is het niet de bedoeling om in een onderzoek te treden naar de mogelijkheid en wenschelijkheid om ons belastingstelsel in den aangegeven geest te vereenvoudigen. Ware het anders, het onderwerp zou in hoofdzaak zijn juridisch karakter verliezen en zich bewegen op het terrein van de wetenschap der financiën in zijn vollen omvang, terwijl
(5) Vergel. Treüb, Ontwikkeling en verband van de Rijks-, Provinciale en Gemeentebelastingen. Leiden 1885, blz. 216.
Raadspensionaris Schimmelpenmnck verdedigde dan ook den 15 Mei 1805 in de Vergadering van het Wetgevend Lichaam de invoering van een nieuw stelsel van algemeene belastingen, mede met het oog op deszelfs eenvoudigheid. Vergel. R. J. Schimmelpenninck en eenige gebeurtenissen van zijnen tijd. 1845, dl. 2, blz. 134.
En in de voordracht bij- het Staatsbesluit van 12 Juli 1805, no. 3, vaststellende Gogel's plan van algemeene belastingen, werd opnieuw gewezen op de eenvoudigheid als een bijkomstig maar niet gering te schatten voordeel van het stelsel. Vergel. Publicatiën en notifieatiën betreffende de algemeene belastingen, Den Haag, dl. I, blz. 50.
5


6
met de hier te lande bestaande politieke, sociale en economische verhoudingen als uitgangspunt de individueele inademen en wenschen omtrent de verdere ontwikkeling dier verhoudingen onmiddellijk in de bespreking zouden worden betrokken. Want het 'belastingwezen van de verschillende landen is ontstaan en gegroeid onder den invloed hunner ligging en natuurlijke gesteldheid, onder den invloed hunner zedelijke, staatkundige, sociale en economische ontwikkeling. Iedere doelbewuste verandering in het belastingstelsel van een bepaald land moet die factoren als grondslag nemen en daarop voortbouwen met tot onschatbaar richtsnoer de regels, door de wetenschap der financiën tot klaarheid gebracht, welke regels niet ongewroken kunnen worden uit het oog verloren.
Maar, zooals gezegd, ik begrijp het vraagpunt aldus, dat met het bestaande Nederlandsche belastingstelsel als uitgangspunt, onderzocht moet worden of in het recht, dat de heffing en invordering van de verschillende tot dat stelsel behoorende belastingen bebeersoht, meerdere eenvoud is aan te brengen op den grondslag van algemeene voor dat geheele recht geldende begrippen en beginselen.
Deze grondslag vereischt nog nadere beschouwing. Wat is daaronder te verstaan?
Ik wees zooeven op de factoren, die invloed hebben uitgeoefend op de belastingstelsels der verschillende landen. Het is dan ook niet te verwonderen, dat die stelsels vrij sterk uiteenloopen. Daarmede valt natuurlijkerwijze samen een aanmerkelijk verschil in het belastingrecJW der verschillende staten. Elke staat heeft zijn eigen belastingrecht, zooals zijn eigen burgerlijk recht en zijn eigen strafrecht. Moeten nu als grondslag voor de vereenvoudi-


ging van het positieve Nederlandschè belastingrecht genomen worden de in dat recht geldende algemeene begrippen en beginselen? Ik kan niet gelooven, dat het vraagpunt in dien beperkten zin is op te vatten. Hoe vaak is toch de ingewikkeldheid van de verschillende regelingen bij de afzonderlijke belastingen niet juist te wijten aan het volstrekte gemis van leidende 'beginselen? Maar bovendien, zouden wij op die wijze onzen gezichtekring niet al te zeer beperken? Waarom zouden wij een oud begrip of beginsel, dat vereenvoudiging in den weg staat, niet laten varen, indien het voor den tegeniwoordigen tijd niet is te rechtvaardigen ?
Ik hoop, dat de hierna in het bijzonder gedeelte volgende beschouwingen de gegrondheid van het stellen dezer vragen zullen aantoonen. Het komt mij dan ook waarschijnlijk voor, dat als in bet vraagpunt gesproken wordt van begrippen en beginselen, welke voor het geheele belastingrecht gelden, daarbij aan een ander „belastingrecht" gedacht wordt dan het positief in Nederland geldende. Het is toch een opmerkelijk verschijnsel, dat verschillende schrijvers over de leer der financiën, het belastingrecht beschrijvende, niet tot voorwerp *m behandeling nemen het positieve belastingrecht van een bepaald land, maar dat van verschillende landen — natuurlijk voor zoover hun uit den aard der zaak beperkt inzicht dat toelaat — en daarbij vergelijkende beschouwingen ten beste geven met formuleering van inzichten en wenschen omtrent het toekomstige belastingreoht. Een dérgelijke vergelijkende rechtsstudie en wijsgeerige behandeling der stof heeft ongetwijfeld groote waarde, men vermijde echter de vertroebelende voorstelling alsof men aldus een' soort universeel
7


8
belastingrecht opbouwt met noodzakelijke begrippen en beginselen (6).
Men voelt achter hét aan de orde gestelde vraagpunt de klacht, dat het belastingrecht noodeloos ingewikkeld is doordat bij de uitwerking van de verschillende 'belastingen niet genoeg gelet is op hun gemeenschappelijken aard en verband, niet genoeg gestreefd is naar gelijkheid in de regeling van onderdeelen, die in beginsel geene onderlinge afwijkingen behoefden te vertoonen. Het schijnt nog dezelfde klacht, door Cort van der Lenden een kwart eeuw geleden geuit: „De geheele belastingtechniek is niettegenstaande hare gestadige ontwikkeling, nog in min of meer chaotischen toestand. De bepalingen over invordering, executie, rechtspleging, strafrecht zijn niet alleen in de verschillende staten verschillend, maar ook verschillend meestal in denzelfden staat bij de verschillende belastingwetten. Eenheid van wetgeving ontbreekt op dit gebied bijna geheel. De verschillende belastingwetten hebben het karakter van haren verschillenden oorsprong behouden. Evenals zij zelf lapwerk zijn, zoo ook de bepalingen over belastingrecht, die zij inhouden. Naarmate echter het begrip van de eenheid van het geheele belastingwezen baanbreekt, wint ook de overtuiging veld, dat de belastingtechniek principieel moet worden behandeld, niet incidenteel bij ieder nieuwe belasting. De theorie der techniek moet den grondslag vormen voor eene betere mèer systematische wetgeving" (7).
(6) Vergel. den opzet van Cobt van dee Linden's Leerboek der Financiën met als tweede deel „'Belastingrecht", blz. 224—389.
(7) t. a. p. blz. 227.
Of het oordeel van Cobt van deb Linden thans nog zoo hard zou zijn, betwijfel 'ik zeer. Verschillende onzer nieuwere belas-


9
Dat in het bijzonder de Broederschap van Candidaatnotarissen tot dit onderwerp is gekomen, is mij wel begrijpelijk. Wanneer men een juridische studie beëindigd heeft, waarbij verschillende belastingwetten een voorwerp van aanhoudende zorg uitmaken, moet men het toch als een leegte voelen, dat men tegenover het geheel van het belastingrecht is blijven staan als voör een gesloten boek, dat men van het grootste gedeelte dër niet bestudeerde belastingwetten slechts leekenkennis heeft en alleen een vage voorstelling van geringen samenhang, van groote ingewikkeldheid, van moeilijk te raadplegen bronnen, van regelingen in den trant van de oude registratiewet met den aankleve van dien. En zoo licht rijst dan de vraag: Is hier niet te verkrijgen meer eenheid, meer beginselvastheid en daardoor meer eenvoud?
Ongetwijfeld zijn hier verlangens te onderkennen, welke mede hebben bijgedragen tot het totstand brengen van de groote codificaties..
De codificatie heeft op het gebied van het recht, waarop zij zich voltrok, de eenvoud en overzichtelijkheid bevorderd. De stelselmatige samenvatting van een omvangrijk gedeelte van het recht in één wetboek ter vervanging van een groot aantal op zich zelf staande rechtsbronnen kan niet anders dan op krachtige wijze de eenheid in de betrokken rechtstof bevorderen en moet noodwendig ertoe leiden om de beginselen en algemeene regelen scherper te doen uitkomen. Herhaling van gelijksoortige voorschriften kan daardoor tot op zekere hoogte worden vermeden, ongelijkheid in de regeling van gelijksoortige of
tingwetten zijn, ieder op zich zelve beschouwd, zelfs zeer goed te noemen.


10
nauw verwante onderwerpen, min of meer willekeurig ontstaan, kan worden ter zijde gesteld. Dat ook de overzichtelijkheid van de stof, vooral in den eersten tijd na de totstandkoming der codificatie, er bij wint, behoeft geen nader betoog.
Het administratieve recht, waaronder het belastingrecht gewoonlijk gerangschikt wordt, is nimmer gecodificeerd. De groote verscheidenheid van zijn inhoud, het onderling verschil in de algemeene beginselen, waarop zijne voorschriften berusten, beletten naar veler oordeel de samenvatting in een wetboek. Het ontbreken van een wetboek van administratief recht is overigens ook histoirsch verklaarbaar. Voor de samenstelling van de Fransche wetboeken kon in hoofdzaak geput worden uit het oude recht. De bouwstoffen voor een wetboek van administratief recht ontbraken daarentegen geheel. Met het oude administratieve recht werd voor goed gebroken, het nieuwe administratieve recht was nog slechts in het -begin zijner ontwikkeling (8).
Wat het belastingrecht op zich zelf aangaat, voor zoover mij bekend zijn noch in Frankrijk noch in Holland pogingen gedaan om het als geheel te codificeeren.
(8) Vergel. H. Bertheleüy, Traite Élémentaire de droit administratif. Neuvième edition. Paris 1921, blz. 8.
Vergel. ook Nederlandsch Administratief recht. Handleiding bewerkt door oud-leerlingen van Prof. Mr. J. Oppeniusim, Haarlem 1919, blz. 9. In de door Prof. van Voixenhove.n geschreven inleiding „Thokbecke en het Administratief Recht" wordt verhaald, hoe Thobbecke één jaar voor zijn dood in de Tweede Kamer als toekomsttaak uitteekende het scheppen van een wetboek van administratief recht: een eisch, die volgens van Voixenhoven nooit door jongeren, en nooit, naar het schijnt, in den vreemde was gesteld.


11
Wel wist Colbert op het gebied der indirecte belastingen in enkele groote ordonnanties de verspreide bepalingen van vele oude bronnen te verzamelen, maar hoe belangrijk deze arbeid ook was èn voor zijn tijd èn voor den lateren Franschen wetgever, de vele directe heffingen bleven er buiten, terwijl ook Colbert's opvolgers door het invoeren van allerlei nieuwe heffingen, zoowel indirecte als directe, veel van de verkregen vereenvoudiging deden te loor gaan. En de revolutie bracht zeker groote verbetering in het Fransohe belastingwezen, maar toen de impot unique niet voor verwezenlijking vatbaar bleek, moesten toch geleidelijk bij verschillende wetten vele der oude heffingen, zij het zooveel mogelijk verbeterd, weder worden ingevoerd (9).
In Holland was het verloop niet anders. Gogel's belastingstelsel was eene groote verbetering vergeleken met de toestanden onder de Republiek der Vereenigde Nederlanden. Maar Gogel, ofschoon arbeidende in een tijd toen de drang naar codificatie zoo sterk was, werkte zijn belastingstelsel uit in een groot aantal ordonnanties. Zijn streven was er juist op gericht om voor iedere heffing een afzonderlijke wet te maken, terwijl later zelfs het denkbeeld bij hem opkwam om nog tot sterkere splitsing over te gaan (10). Op die wijze meende Gogel de kennis-
(9) Caillaüx, Les impots en France, Paris 1911, in zijne inleiding het moderne Fransche belastingrecht besprekende, schrijSt: „La multiplioité, la diversité des taxes retiennent 1'aittention presque autant que leur complexité". En in navolging van eene bekende uiting van Neckeb vraagt hij „Y a-t-il un ou deux hommes par génération qui puissent posséder complötement notre moderne droit fiscal?" Préf. blz. XCV.
Vgl. ook blz. 23 noot 28 hierna.
(10) Vergel. Memoriën en Correspondeatiën betrekkelijk den


12
neming door de betrokken belastingplichtigen te vergemakkelijken. 'Eenvoud achtte hij in de belastingwetten voor alles noodzakelijk. In zijne memorie over de Belastingen en Inkomsten in 1820 oefent hij dan ook sterke kritiek uit op de ingewikkeldheid der toenmalige wetten en wel opmerkelijk is daarbij de navolgende uiting: „De moeite is dezelfde of men eenige nieuwe wijzigingen meer of minder tegelijk invoert, ten minste wanneer die eenvoudig en voor elk mensch verstaanbaar zijn, zoodat de administratie niet uit eiken hoek en alle dagen door honderden vragen gekweld behoeft te worden, welke zij zelf menigmaal niet te 'beantwoorden weet, of gevaar loopt heden zoo, en morgen weder anders uit te leggen of te beslissen. Ook voor de ingezetenen is het voordeeliger en aangenamer wanneer zij met ééns te leeren van allen last ontslagen zijn,, en een enkel Algemeen en beredeneerd Register (zooals het Meesterstuk in 1807, bij Vosmaer en den Hengst uitgegeven) voor lange jaren eene .geheele bibliotheek van verwarde geschriften vervangen kan." (11) Er ligt aan deze uiting zeker een groote overschatting ten grondslag van hetgeen zelfs met de beste wetten aan eenvoud in het recht te bereiken is (12). Maar bovendien,
staat van 's Rrjksgeldmiddelen in den jare 1820 door I. J. A. Gogel, blz. 333.
Ook Treub, t. a. p., blz. 189 noemt als een leemte van Gogel's werk, -dat vele der wetten en ordonnantiën 'belastingen, welke te eenen male van elkander verschilden, te gelijk regelden.
.(.11) T. a. p., blz. 94.
(112) Hoe zou Gogel opzien, indien hij kennis kon nemen van eene toelichting van de tegenwoordige Successiewet, steunende toch grootendeels op zijne ordonnantie, welke daarvoor 959 bladzijden noodig heeft.


13
zoo algemeen gunstig was ook in dien tijd het oordeel over Gogel's wetgevenden arbeid niet. Reeds in 1808 werd gedacht aan eene herziening. En er zijn teekenen dat ook juist het bezwaar van het groote aantal wetten werd gevoeld. Eene commissie, eerst bestaande uit van Stralen, van de Kasteele en Besier, later aangevuld met Serrurter, aanvankelijk ingesteld met een ander doel (13), werd mede belast „de la révision des lois de finance et de la rédaction d'un code général des lois financières" (14).
(18)- Vgl. bij Jhr. Mr. D. van Akerlaken: Mr. Hendrik van Stralen, 's-Gravenhage, Nijhoff 1878, het decreet van 22 Mei 1808, houdende instelling der commissie (blz. 213—15) en het decreet van 26 Juni 1818 (blz. 216).
(14) Vergel. bij Colenbrander, Gedenkstukken der Algemeene Geschiedenis van Nederland van 1796 tot 1840, 5e deel, blz. 433, het K. B. van 2 Aug. 1808, litt. B.., waarvan art. 1 bepaalt: La commission présidée par le chevalier van Stralen et chargée par nos décisions du 26 juin 1808, litt. G. et du 28 juillet, litt. I, de la révision des lois de finance et de la rédaction d'un code général des lois financières, devra observer comme règle première et principale de ses délïbératfons que les lois financières doivent être uniquement basées sur les principes d'uniformité établis et fixés a 1'introduction des impositions générales en 1805 et admettant néanmoins dans les ordonnances particulières les modifications et les améliorations dont elles seront trouvées susceptibles en se fondant sur 1'expérience acquise depuis 1'introduction des nouvelles impositions, mais sans en attaquer le principe.
Hoe gegriefd Gogel was over de aan anderen opgedragen herziening van zijn arbeid, blijkt uit.zijn schrijven aan Lodewijk Napoleon van 28 Augustus 1808, opgenomen in Gedenkstukken, 5e dl., blz. 432,. waaruit ik aanhaal: Me voila après dix ans d'études, de travail, après m'être laissé persuader d'entreprendre et d'achever un ouvrage, dont personne paraissait oser se charger, privé de la seule satisfaotion de le perfectipnner.
Zie het antwoord van Lodewijk Napoleon, Gedenkst. 5e dl., blz. 436.


14
Men meene echter niet, dat hierbij een algemeen wetboek van belastingrecht de inzet was. Men streefde uitsluitend naar eene herziening der wetten van Gogel zonder aan hare hoofdbeginselen te raken en naar eene staatsuitgave, waarin de verschillende wetten te zamen zouden opgenomen zijn. Naar een wettenboek dus, niet naar één wetboek. Maar behalve van den durf dier tijden, om na een geheel belastingstelsel te hebben ingevoerd zich te zetten aan eene gelijktijdige herziening van alle belastingwetten!, getuigt de opdracht dezer commissie van bezwaren, ondervonden van de veelheid der belastingwetten. Van resultaten van het werk dezer com'missie is niet gebleken, maar dat het denkbeeld Lodewijk Napoleon niet losliet volgt hieruit, dat de koning in 1®09 herhaaldelijk op de aangelegenheid terugkwam (15) en nog in 1810 kort voor zijn afstand beloofde een wetboek van financiën, waarin de financieele wetten in orde zouden opgenomen zijn (16).
De daarop gevolgde inlijving bij Frankrijk is voor ons belastingreoht van groote beteekenis geweest. Want na het herwinnen onzer onafhankelijkheid bleef een gedeelte der Fransche wetten hier te lande voortbestaan, terwijl van de eigen nieuwe wetten slechts die betrekkelijk de invoerrechten, de accijnzen en de successiebelasting in
(16) In een brief aan den Vice-President van den Staatsraad Röell van 12 April 1809 en in een brief van 2 Juni 1809 aan Gogel's opvolger Appeliüs. Colenbrandeb, t. a. p., dl. 5, blz. 485 en 501.
(16) Vergel. Mr. F. N. Sickenga, Geschiedenis der Nederl. Belastingen. Amst. 1865, blz. 105.


15
hoofdzaak vrij bleven van den invloed van het Fransche belastingrecht (17).
Het is dan ook niet te verwonderen, dat waar noch in Gogel's stelsel noch in het Fransche naar samenvattende regeling van belastingrecht werd gestreefd, dit evenmin in en onder het stelsel van 1821 — in naam nog ons tegenwoordige stelsel — in belangrijke mate plaats vond. Wel kan gewezen worden op de navolgende afzonderlijke pogingen tot vereenvoudiging, bij welke opsomming ik mij bewust ben zeer onvolledig te zijn:
a. De Algemeene Wet van 26 Augustus 1822, S. n°. 38. Bij de grondslagenwet van 12 Juli 1821, S. n°. 9 was onbeslist gelaten „of de bepalingen welke omtrent den in-, uit- en doorvoer gemeen zijn zoo met betrekking tot de goederen, aan de in- en uitgaande rechten onderworpen als aan de accijnzen subject, in eene algemeene wet, dan wel in twee wetten, respectievelijk voor elk vak, zouden worden omschreven". De considerans van de wet van 1822 overweegt daaromtrent „dat het, ter bevordering van duidelijkheid en eenvoudigheid, meest doelmatig zijn zal, die bepalingen te omvatten in eene algemeene wet, met bijvoeging in dezelve van de noodige afzonderlijke voorschriften, ten aanzien der accijnzen, in verband met de bijzondere wetten daaromtrent".
(17) Gogel's verzet heeft dit niet kunnen beletten. Vruchteloos noemde hij het registratierecht „een der schandelijkste en slechtste uitvloeisels van Fransche hersenen, -die ooit onzen grond verpest hebben", de toenmalige patentwet „een meesterstuk van wandrochtelijkheid" en „een waar monster, niet alleen van bezwaar, maar vooral van willekeur en onzekerheid". Vruchteloos bleef ook zijne critiek op de andere regelingen van Franschen oorsprong. Vergel. Mem. en Corr. blz. 340, 458, 231.


16
b. De Wet op de Invordering van 's Rijks directe belastingen van 22 Mei 1845, S. n°. 22 ter vervanging van verschillende verspreide wettelijke voorschriften, meest van Franschen oorsprong.
c. De "Wet van 26 Mei 1870, n°. 82, op de grondbelasting, 'bevattende zooals Pierson (18) het uitdrukt, „voor het meerendeel slechts codificatie of verbeterde codificatie van bestaande bepalingen"..
d. De "Wet van 27 September 1892, S. n°. 227, op den zoutaccijns ter vervanging van de verschillende wetten betrekkelijk dien accijns.
e. De" Wet van 19 December 1914, S. 564, houdende instelling van Raden van Beroep voor de Directe Belastingen en vaststelling van algemeene bepalingen betreffende het beroep op die colleges.
ƒ. De Registratiewet 1917 en de Zegelwet 1917, welke wetten strekten ter vervanging van een aantal wetten en wettelijke voorschriften, welke op het gebied' dezer beide belastingen bestonden.
en g. De Wet van 30 December 1920, n°. 923, tot verruiming van het plaatselijk belastinggebied, in zooverre betreft de nieuwe regeling van de heffing van opcenten op de Rijksinkomstenbelasting, van de plaatselijke belasting naar het inkomen en hare invordering, en van de rechtspraak in zake plaatselijke belastingen.
Men ziet, behalve wat betreft de algemeene wet op de invoerrechten en accijnzen en de laatstgenoemde wet, beperken deze pogingen tot vereenvoudiging zich tot bepaalde belastingvormen. Werd de bestaande regeling' ten aanzien eener belasting door de menigvuldigheid en
(18) Leerboek der Staathuishoudkunde, 2e druk, dl. 2, blz. 586.


17
vaak tegenstrijdigheid der bronnen te ingewikkeld, dan werd, zij het soms na lange jaren, ingegrepen (19).
Evenwel, er zijn soms verscholen en misschien ook niet bedoelde pogingen tot vereenvoudiging doordat belastingen, welke in karakter sterk verschillen, in één wet worden samengebracht en daardoor gezamenlijke voorschriften krijgen omtrent verschillende punten als heffing, invordering, enz. Zoo bijv. in de Zegelwet, waarin verschillende vrij sterk uiteenloopende belastingen zijn ondergebracht (20).
Verder is de wetgever niet gegaan. Maar geconstateerd moet worden, dat ook de wetenschappelijke bestudeering hier te lande van het belastingreoht als geheel, althans
(19) Buiten bovenstaande opsomming zijn gebleven de wetten, waarbij nieuwe belastingen werden ingevoerd of bestaande werden verbeterd. De invoering b.v. van de vermogensbelasting en de bedrijfsbelasting, later vervangen door de inkomstenbelasting, heeft met een streven naar vereenvoudiging van belastingrecht weinig of niets te maken. En hetzelfde kan b.v. gezegd worden van de moderniseering van de personeele belasting.
(20) In hoeverre dit aanbeveling verdient, bespreek ik thans niet. Vgl. Tbeub's meening op blz. 11 noot 10 hiervoor en verder op blz. 327 van zijn aangehaald werk, waar hij het als de grootste fout van de toenmalige wet op de personeele belasting aanrekent, dat zij onderscheidene verteringsbelastingen samenvat, welke in andere landen in verschillende wetten zijn geregeld.
Ik herinner er voorts aan, dat de belasting van de uitdeelingen der naamlooze vennootschappen enz. uit de wet op de inkomstenbelasting werd gelicht en met de belasting der tantièmes in een afzonderlijke wet werd opgenomen, „omdat de plaatsing in de wet op de Inkomstenbelasting tot verwarring aanleiding moet geven en telkens den onjuisten indruk moét wekken alsof het hier eene persoonlijke belasting betreft".
Kwam de economische ongelijkheid hierbij niet wat te sterk naar voren?


18
voor zoover er naar buiten van is gebleken, moeilijk een aansporenden invloed op den wetgever kan hebben uitgeoefend. Er bestaan op elke belastingwet vele commentaren, waaronder zeer goede. Maar hoe weinig plaats is daarbij ingeruimd aan vergelijkende studie, hoe gering is daarbij het verband gelegd tot de regelingen omtrent gelijksoortige of verwante onderwerpen in andere belastingwetten. Ja, verband met het burgerlijk recht in overvloed! Dikwijls verdrinkt het eigenlijke belastingrecht in den niet te stuiten stroom van beschouwingen over burgerlijk recht. Het maakt soms den indruk alsof men zich schaamt voor zijn taak: de verklaring van de belastingwet, en zich daarom te pas of te onpas werpt op de verklaring van het burgerlijk recht.
Het fiscale strafrecht maakt "op het gemis aan samenvattende studie over belastingrecht een gunstige uitzondering. Nypels, van Nieuwktjyk, Sinninghe Damsté hebben daarover verdienstelijke werken geschreven (21).
Wat het overige gedeelte van het belastingrecht betreft kan voor meer algemeene studies betreft slechts verwezen worden naar Cokt van der Linden's Leerboek der Financiën en van Nieuwkuyk's Schets van Fiscaal Recht (Directe Belastingen, Invoerrechten en Accijnzen) (22) en naar verspreide monographiën. In de reeds aangehaalde handleiding van Nederlandsen Administra-
<21) Mr. Li. a. D. Nypels. Het Rijksfiscaal Strafrecht, Maastricht 1891.
J. F. van Nieüwkuyk. Het fiscale strafrecht en de fiscale strafactie. 's-Hertogenbosch 1908, (2e druk).
Mr. J. H. R. Sinninghe Damsté. Beschouwingen over het Rijksfiscaal Strafrecht. 's-Gravenhage 1904.
(22) 's-Hertogenboseh 1905.


19
a
tief recht komt naast een inleidend overzicht van 's Rijks inkomsten en uitgaven door Mr. J. B. Kan slechts voor een interessante bijdrage van Mr. J. H. R, Sinninghe Damsté over de Rechtspraak in zaken van belastingen. Dat aan Prof. Mr. J. Oppenheim, die in zijn werk „Het Nederlandsch Gemeenterecht" zoo'n belangrijk en grondig overzicht gaf van het gemeentelijk belastingrecht, in de hem gewijde feestgave niet meer werd geboden, geeft wel te denken.
Wendt men den blik naar het buitenland, dan verdient voor ons onderwerp bijzondere aandacht de tot^ standkoming van de Duitsohe Reichsabgabenordnung van 13 December 1919, R. G. BI. S. 242.
De wereldoorlog en de revolutie hebben een diepgaande verandering in het Duitsche" belastingwezen gebracht.
Volgens de oude Reichsverfassung lag het zwaartepunt voor de belastingheffing bij de Bondstaten, welke volledige autonomie op belastinggebied bezaten. De belastingheffing door het Rijk beperkte zich tot 1913 uitsluitend tot sommige indirecte belastingen. In verband daarmede was het belastingbestuur in hoofdzaak aan de afzonderlijke staten overgelaten; het Rijk had zich slechts een beperkt toezicht op de administratie der invoerrechten en verbruiksbelastingen voorbehouden. Deze toestand bleef voortduren, ook toen aan den vooravond van den groeten oorlog het Rijk met de Wehrbeitrag en de Besitzsteuer een eerste schrede zette op het gebied der directe belastingen, en zelfs toen het Rijk tijdens den oorlog genoodzaakt was zijne directe heffingen aanmerkelijk uit te breiden. De door de ongelijkheid van de


20
afzonderlijke belastingadministraties veroorzaakte ongelijkheid in de toepassing der Rijksbelastingen trachtte men eenigzins te temperen door bij de wet van 26 Juli 1918 een Reichsfinanzhof in te stellen en het Rijkstoezicht nieuw te regelen.
• De nieuwe Verfassung des Deutschen Reiches van 11 Augustus 1919 (R. G. BI. S. 1383), de Reichsahgabenordnung van 13 December 1919 (R. G. BI. S. 1993) en de Landessteuergesetz van 30 Maart 1920 (R. G. BI. S. 402), hebben in de oude verhoudingen eene radicale wijziging gebracht. Het Rijk trok tot zich de meest ruime bevoegdheid tot het heffen van belastingen, terwijl de Staten zich moeten behelpen, en dan nog geenszins in volstrekte vrijheid, met het aanboren van die belastingbronnen, waarop het Rijk voor zich zelf geen beslag heeft gelegd. De belastingheffing door het Rijk neemt thans een overwegende plaats in.
Onder die omstandigheden kon het belastiügbestuur niet langer aan de afzonderlijke staten worden overgelaten, temeer niet omdat dit bestuur in de verschillende staten zeer ongelijk georganiseerd was. Bij de nieuwe Rijksbelastingwetten werden aan de belastingplichtigen zeer zware eischen gesteld, gezorgd moest worden dat in de toepassing eenheid en gelijkmatigheid verkregen werd. Of anders gezegd : De verkregen eenheid door het maken van belastingwetten, geldende voor het geheele gebied van het Rijk^ eischte voor hare doorvoering eenheid in het belastiügbestuur en eenheid in de belastingrechtspraak.
Deze eenheid wordt gebracht door de Reichsabgaibenordnung, waarbij de bestaande belastingadministraties


in ééne Rijksadministratie worden vereenigd en de inrichting dier administratie wordt geregeld (23).
Maar deze wet heeft nog eene andere, zeker niet minder belangrijke taak. Zij beoogt algemeene voorschriften te geven voor de verschillende rijksbelastingen.
Dit streven wordt in de „Begrundung" in hoofdzaak als volgt toegelicht. De Reichsabgabenordnung wil samenvatten al hetgeen de reeds geldende rijksbelastingwetten aan meer of minder gemeenschappelijke voorschriften inhouden. Deze samenvatting is hoe langer hoe meer noodzakelijk gebleken. Bij de snelle tostandkoming der belastingwetten is dikwijls niet genoeg gelet op de verwantschap en op het verband tusschen de directe en de indirecte belastingen. Ook de indirecte belastingen op zich zelve zijn niet gelijkmatig geregeld: toevallige invloeden hebben geleid tot verschillende regeling zonder dat voldoende gronden daarvoor zijn aan te wijzen. Bovendien zijn er talrijke bepalingen als die omtrent de heffingsregeling, 4e waardebepaling, de aansprakelijkheid van derden, de verjaring, de teruggaven, de rechtsmiddelen, de invordering, de straffen en de strafproce-
(23) Deze taak werd zoo urgent geacht, dat de betrekkelijke bepalingen uit het wetsontwerp als een afzonderlijke wet werden aangenomen. {Gesetz über die Reiehsifinanzverwaltung von 10 September 1919, R. G. BI. S. 1'591), en reeds op 1 October 1919 in werking werden gesteld. De bepalingen dezer wet zijn later met geringe wijzigingen opgenomen in de Reichsabgabenordnung, bij wier in werking treding de eerstgenoemde wet verviel. Vg. § 444, al. 2 der R.. Abg. Ordn.
De R Abg. Ordn. trad in werking 23 Dec. 1919 tegelijk met de Verordnung des Reichsministers der Finanzen, zür Einführung der Reichsabgabenordnung vom 18 December 1919 (R. G. BI. S. 2101) bestaande uit §§ 29.
!1


22
dure, tot wier algemeene regeling de uitbouw der belastingwetten dwingt. De vereeniging van al deze voorschriften in een bijzondere wet biedt het voordeel, dat de afzonderlijke belastingwetten kort en eenvoudig kunnen zijn, daar zij dan slechts de aan de betrokken belastingen eigen bepalingen behoeven te bevatten (24).
De Reichsabgabenordnung bestaat uit 463 artikelen, Zij is ingedeeld in drie hoofddeelen (Behorden §§8—50, Besteuerung §§ 51—354, en Strafrecht und Strafverfahren §§ 356—443) voorafgegaan door eene inleiding van zeven artikelen en besloten door overgangs- en slotbepalingen §§ 444—463.
De wet is wel genoemd een codificatie van belastingrecht (25). Men zou er over kunnen twisten of deze benaming passend is, doch van belang lijkt mij dit niet. De wet tracht slechts te geven het algemeene gedeelte van het belastingrecht, terwijl het bijzondere en verreweg het meest omvattende gedeelte vervat blijft in de afzonderlijke belastingwetten. Door deze beperkte strekking nadert de wet meer het denkbeeld van eene algemeene wet dan van een wetboek. Wel zijn haar tendenzen eigen, die ook de codificatiebeweging beheerschten (26). Er bestaat een duidelijk streven naar rechtseenheid en naar rechtsvereenvoudiging.'
(24) Vgl. Nattonalversamnirung 1919, Druks no. 769, blz. 92. (26) Dr. Ernst Jacobi. Reichsabgabenordnung Berlin 1920, blz. 12.
Dr. H. O. Föhrenbach. Leitfaden durcb die neue Steuergesetzgebung. Freiburg 1920, blz. 21. Allix, t. a. p., blz. 887.
(26) Voor de oodificatieheweging moge nog verwezen worden naar van Kan*s bijdragen in het Tijdschrift voor Rechtsgeschiedenis 1919 en 1920.


23
Naar rechtseenheid. De Reichsabgabenordnung wil zooveel mogelijk bevorderen, dat over het geheele gebied van het Rijk hetzelfde belastingrecht zal gelden en dat dit recht gelijkmatig zal worden toegepast, wil opheffen de groote verbrokkeling, welke voorheen bestond.
Naar rechtsvereenvoudiging. Naast de Reichsabgabenordnung kunnen de afzonderlijke belastingwetten kort en eenvoudig zijn. De min of meer Willekeurige afwijkingen in de regeling van gelijksoortige- onderwerpen bij de afzonderlijke belastingen zullen kunnen verdwijnen (27).
In het licht van de voorafgaande beschouwingen tot de beantwoording van het gestelde vraagpunt overgaande, aarzel ik niet de meening te onderschrijven, dat in het belastingrecht op den aangegeven grondslag groote vereenvoudiging is aan te brengen.
Een samenvatting van het geheele belastingrecht in één Wetboek is daartoe niet noodig en ook niet gewenscht. Ik behoef bier niet in te gaan op de kwalen, waaraan het gecodificeerde recht lijdende is. Die kwalen zouden bij een geheel gecodificeerd belastingrecht in betrekkelijk korten tijd snel om zich heen grijpen (28).
(27) Voor de Reichsabgabenordnung kan nog verwezen worden naar de volgende commentaren:
Rüde-Mühe-Haüseb. Stuttgart 1921. Jacobi. Berlin 1920. Lucas. Berlin 1920.
Kloss in Makcuse's „Das neue Reichssteuerrecht". Berlin 1920.
(28) Jèze in de dit jaar verschenen eerste aflevering van den zesden druk van zijn Cours de Science des finances schijnt hierop ook te doelen, waar hij op blz. 21 schrijft:
Enfin, les modifications incessantes que subit la législation
7


24
Ik zwijg maar over de practisehe bezwaren, welke het volbrengen van een dergelijken wetgevenden arbeid in den weg staan.
Het begeerde doel is evenzeer te bereiken door vooreerst bij het maken of wijzigen van de afzonderlijke belastingwetten meer te letten op de plaats, die zij in het geheele belastingrecht innemen, meer aandacht te wijden aan eenheid en gelijkheid met andere belastingwetten. Hoe langer hoe meer wordt uit economisch oogpunt de beteekenis nagegaan, die de afzonderlijke belasting heeft in het belastingstelsel als geheel; men doe hetzelfde uit "rechtskundig oogpunt; deed men dit reeds, men doe het dan nog beter en nog meer naar buiten merkbaar.
In dit opzicht ontbreekt bij ons veel. Is het mede toe te schrijven aan de splitsing in de belastingadministratie? Men overschatte dien invloed niet. Want bij wetten, uitgegaan van dezelfde administratie, komt evenzeer het verschijnsel voor. Men herkent steeds de hand van verschillende makers, hetzij een afzonderlijke staatscommissie, hetzij een bepaalde departementale afdeeling, die voortbouwt op het traditioneele bij een bepaalden be-
financière d'un pays donné, par suite de la rêaction incessante des facteurs politiques et sociaux, rend la connaissance de cette lêgislation trés difficile, en même temps crue la codification du droit ■ financier est impossïble et non désirable. Dans tous les pays, le droit financier est trés touffu, la masse des textes légisiatifs ou réglementaires est considérable; leur connaissance exacte et compléte est extrêment difficile, attendu gue les régies de détail sont en transformation continuelle.
Hetgeen hier wordt opgemerkt omtrent het „droit financier" als geheel geldt evenzeer voor het meer beperkte belastingrecht. Maar al kan de codificatie geen redding brengen, dit is geen aanleiding om in den geconstateerden toestand te berusten en niet op andere middelen tot verbetering te zinnen.


25
lastingvorm of in het wilde weg haar eigen pad in het belastingrecht uitbaant.
Is een wet, waarin het algemeene deel van het belastingrecht wordt ondergebracht, raadzaam? Het denkbeeld is zeker aanlokkelijk. Zoo'n wet dringt naar eenheid, dwingt tot meerdere gelijkheid. Ze is een vaandel, dat niet alleen de saamhoorigheid uitdrukt, maar ook het noodzakelijk verband tusschen de verschillende belastingwetten bewaart.
Er ligt echter nog zooveel wetgevenden arbeid van soortgelijken aard op afdoening te wachten, dat men huiverig is met nieuwe wenschen voor den dag te komen. Zoo'n arbeid schijnt alleen te volbrengen in tijden van revolutie. In het begin der negentiende eeuw zou men in Holland zijn ernst hébben kunnen bewaren bij het opperen van de veronderstelling, dat een wetgever zoo iets tot stand zou kunnen brengen; in het begin der twintigste eeuw zeker niet. Dat men het in Duitschland wel heeft gekund, is voor een groot deel toe te schrijven aan de revolutie en aan dé dringende noodzakelijkheid om de voor het geheele rijk verkregen eenheid op belastinggebied op hechten bodem te planten. Men verlieze ook niet uit het oog, dat ongeveer in denzelfden tijd éen groot aantal nieuwe belastingwetten gemaakt werden (29). Had Gogel oog gehad voor hetzelfde plan, hij zou het hebben kunnen volvoeren. Maar voor den tegenwoordigen tijd schijnt mij het niet bereikbaar.
•Naar aanleiding van Hoofdstuk VIIB der Staatsbegrooting 1921 werd in de Eerste Kamer gevraagd of de
(29) Eene handige tekstuitgaaf van de nieuwe Duitsche belastingwetten is die van Cakl Heymanns Verlag Berlin 1920, getiteld: „Die neuen Steuergesetze".


toegezegde, gemakkelijk te raadplegen uitgave (30) der Algemeene Wet van 26 Augustus 1822, n°. 38, bedoeld in bet Eindverslag der Kamer van 1 Juli 1920 over het ontwerp van wet tot wijziging dier wet, nog niet het licht kon zien. Zoodanige codificatie (sic) meende men, kon toch in weinige weken worden gereed gemaakt. Zij zal voor den handel eene besparing van tijd èn het vermijden van vergissingen opleveren, hetgeen vooral in dezen tijd geen dag onnoodig vertraagd mag worden.
Het antwoord van den Minister is in meer dan één opzicht zeer leerzaam: „De meening, dat de ondergeteekende de toezegging zou hebben gedaan te bevorderen dat eene codificatie van de bestaande Algemeene Wet van 26 Augustus 1822 (Stbl. n°. 38) zou worden uitgegeven (sic), moet op een misverstand berusten.
,.Zoowel in de Memorie van Antwoord op het Voorloopig Verslag van de Tweede Kamer der Staten-Generaal betreffende het wetsontwerp tot wijziging der bedoelde Algemeene Wet (Gedrukte Stukken Zitting 1919—1920, 423 n°. 5) als bij de mondelinge behandeling van dat wetsontwerp in de Tweede Kamer (Handelingen 1919— 1920, blz. 2460) heeft de ondergeteekende gewezen op de bezwaren aan zoodanige codificatie verbonden, bezwaren welke door het lid dier Kamer Mr. van Sassb van Ysselt ten volle werden gedeeld, en welke van dien aard waren dat een nieuwe uitgaaf nog onduidelijker zou blijken te zijn dan de bestaande.
„De bezwaren zijn nog onveranderd van kracht gebleven en de ondergeteekende kan ook thans nog niet inzien dat met eene codificatie iets nuttigs is te bereiken, te minder
(30) Deze en de hierna volgende cursiveeringeh zijn alle van mij.
2t


27
omdat in den handel particuliere uitgaven van de Algemeene Wet, bijgewerkt met latere wetten, Koninklijke Besluiten en ministerieele toelichtingen en beschikkingen bestaan, die daardoor gemakkelijker te raadplegen zijn dan het geval zou kunnen wezen bij een officieele codificatie. y|ip
„Wel heeft ondergeteekende toen den heer van Sasse van Ysselt toegezegd zijne aandacht gevestigd te zullen houden op het denkbeeld een geheel nieuwe Algemeene Wet te doen ontwerpen en te zullen trachten dit plan ten slotte te verwezenlijken. De tijd voor dit omvangrijke werk noodig is 'echter nog niet gevonden."
Behalve door meerdere overeenstemming tusschen de afzonderlijke belastingwetten en door eene wet houdende algemeene bepalingen van belastingrecht kan ook door eenheid in de administratie en door eenheid in de belastingrechtspraak in niet geringe mate tot het bereiken van het beoogde doel worden bijgedragen.
Dat in Duitschland de Reichsabgabenordnung kon worden tot stand gebracht, is voor een geringer deel ook te danken aan den wetenschappelijken voorarbeid, die daar was verricht. Wel moest aan het slot der Allgemeine Begründung ook voor Duitschland in hoofdzaak een wissel op de toekomst worden getrokken, „lm Gegensatz zur Finanzwissenschaft ist das eigentliche Finanzrecht, abgesehen von einigen, freilioh besonders wertvollen Ansatzen, wenig entwickelt. Es kann nicht Aufgabe eines jetzt eilig entstehenden Gesetzes sein, diese Entwicklung zu fördern. Immerhin wird schon die Vereinfachung und Klarung, die der Entwurf bezweckt, günstig wirken, und es ist zu hoffen, dasz Rechtslehre and Rechtsanwendung und besonders die Rechbsprechung des Reichsfinanzhofs


28
ein gesundes, lebenskraftiges Finanzrecht entwickelt (31), Wat voor de Duitsche wetenschap geldt, is voor de onze in nog hoogere mate van toepassing. Reeds uit dat oo'gpunt zou het van overschatting getuigen om te trachten in dit praeadvies een eenigszins grondig plan op te zetten voor verbetering van ons belastingrecht in den aangegeven geest. Maar ook de eisch van beknoptheid, aan een praeadvies te stellen, zou zulks verhinderen. In het hiervoor aangehaald artikel in de Handleiding voor Nederlandsen Administratief Recht heeft Mr. Sinninghe Damsté voor de uiteenzetting van den tegenwoordigen toestand met betrekking tot de rechtspraak in zake van belastingen bijna de ruimte noodig, die dit praeadvies niet mag overschrijden. En eerst na dit overzicht kan de schrijver met recht constateeren, dat al is in de voortdurende vervorming dier rechtspraak eene. neiging tot vereenvoudiging te bespeuren, er nog reden tot klagen is over de veelsoortigheid dier rechtspraak, om daarna te besluiten .met een plan tot verbetering en vereenvoudiging.
Wanneer ik dan ook hierachter in een bijzonder gedeelte uit de omvangrijke stof enkele grepen doe, dan is dit slechts om de voorafgaande beschouwingen te verduidelijken en om naar ik hoop althans een gedeelte mijner beweringen te staven.
(31) T. a. p., blz. 93.


II. BIJZONDER GEDEELTE
Over de belastingplichtigheid in onze belastingwetten.
De verschillende belastingwetten hebben tot doel door hunne gezamenlijke-werking de daarvoor in aanmerking komende personen in de gewenschte verhouding de door de openbare lichamen benoodigde belastingsommen te doen betalen.
Het vernuft en de ervaring van eeuwen hebben de wegen gelegd, die tot dit doel moeten voeren-
Verschillende oorzaken hebben er toe bijgedragen, dat de regeling der onderscheidene belastingvormen een zeer uiteenloopend beeld vertoont van de rechtskundige verhouding van den staat (32) ten opzichte van de personen der belastingplichtigen- In sommige wetten n-1. worden de belastingplichtigen vooropgesteld, bij andere staan de feiten of omstandigheden voorop, waaraan de belastingplichtigheid is vastgeknoopt en wordt' aan de belastingplichtigen slechts een meer of minder ondergeschikte plaats ingeruimd, ja soms schijnt het alsof de wet slechts tf doen wil hebben met belaste voorwerpen en geene belastingplichtigen kent (33).
(32) Gemakshalve spreek Ik hier en hierna van den staat en niet telkens tevens van de andere openbare lichamen, welke ook belastingen heffen.
(38) Zie hierbij art. 232 gemeentewet: het besluit van den Raad moet ingeval van invoering of wijziging eener plaatselijke belasting de voorwerpen, door de belasting te treffen, haar bedrag en hare grondslagen vermelden. Vergel. hiermede de opsomming in art. 240 gemeentewet.


30
Sommige belastingvormen zijn er op gericht" de belasting te innen van geheel andere personen dan van degenen, die men verwacht, dat de belasting zullen dragen. In hoeverre de uitkomst de verwachting dekt, is dikwijls uiterst moeilijk vast te stellen. Het is bekend hoe de werkelijke afwenteling wordt bepaald door allerlei niet te beheerschen invloeden, zoodat eenerzijds de door de wet verwachte afwenteling soms niet plaats vindt, anderzijds er afwenteling tot stand komt bij belastingen, welke naar de bedoeling van de wet op de belastingbetalers zouden blijven drukken (34). Dit neemt intusschen niet weg, dat althans ten aanzien van verschillende belastingen met een groote mate van waarschijnlijkheid kan worden vastgesteld, hoe het verloop der afwenteling in het algemeen zijn zal: ware dit niet zoo, dan zouden belastingen als de invoerrechten, de accijnzen en verschillende andere in hun tegenwoordige heffingsvorm niet voor handhaving vatbaar zijn. Wanneer nu de bedoeling voorzit dat de belasting zal worden geïnd van geheel andere personen dan van degenen, die. men verwacht dat ze zullen dragen, dan leidt dit er van zelf toe om meer aandacht te schenken aan de voorwerpen der belasting dan aan de subjecten der belasting en om aan de belasting eene zakelijke constructie te geven.
Nog een ander verschijnsel doet zich gelden. Vooral bij de oudere belastingvormen is de algemeene richting het verschaffen van zoo krachtig mogelijke middelen om op de zekerste en gemakkelijkste wijze de hoogst bereikbare
<34) De afwenteling vindt men besproken in alle werken over de leer der financiën. Vgl. in het bijzonder Edwin R. A. Seligmann, The shifting and incidenee of taxation, 3e druk, New-Vork 1910 met uitvoerige lijst van schrijvers.


31
opbrengst te behalen. Veel is hierbij nog afkomstig uit de tijden, toen groote invloed werd uitgeoefend door de algemeene pachters der belastingen, wier vindingrijkheid slechts overtroffen werd door hunne hebzucht. Zooveel mogelijk waarborgen te scheppen voor het geregelde binnenkomen der belastingopbrengst, dat was het streven. Zakelijke waarborg, door uitgebreide macht te verschaffen over de voorwerpen der belasting, ook al leidde dit tot onbillijkheid; persoonlijke waarborg, door zooveel mogelijk personen aansprakelijk te stellen voor de betaling ook al bracht dit veel last, en soms schade voor hen, die men eigenlijk niet met belasting wilde treffen. Deze zucht om zooveel mogelijk personen voor de belasting aansprakelijk te stellen, heeft er mede toe bijgedragen, dat in de belastingwetten de persoon van den eigenlijken belastingschuldige niet scherp genoeg naar voren is gebracht.
Eindelijk moet gewezen worden op een derde oorzaak. De administratief-technische onderscheiding der directe en indirecte belastingen heeft er evenzeer toe geleid bij sommige belastingen meer de persoon der belastingplicht tigen op den voorgrond te stellen, bij andere meer aandacht te schenken aan de grondslagen der belasting. De onderscheiding is van Pranschen oorsprong. Men vindt bij alle schrijvers den nadruk .gelegd op den „röle nominatif" van de directe belastingen en op het onpersoonlijk karakter van de indirecte heffingen (35).
(35) Vgl. Stourm t. a. p. blz. 321, Jéze t. a. p. blz. 702, Moye Précis Élémentaire de Legislation Financière 6e druk Paris 1921, § 24, Berthelemy blz: 964.
De opvatting van de Fransche administratie kan men vinden In de regeeringsuitgave: Notions élémentaires sur les imp&ts directs. Recuell de conférences faites aux surnumerairs de


32
Hier moge nu worden nagegaan hoe onder den invloed dezer oorzaken in onze verschillende belastingwetten de meest groote verscheidenheid heerscht in de vaststelling van de rechtskundige verhouding van den staat ten opzichte van de personen der belastingplichtigen. Ik stel mij voor daartoe eenige beschouwingen te wijden aan de navolgende onderwerpen: a- persoonlijke en zakelijke heffingen; b. belastingschuldenaren en mede aansprakelijke personen-
Over persoonlijke en zakelijke heffingen.
Deze onderscheiding bezig ik in rechtskundigen zinNaast de zoogenaamde persoonlijke heffingen naar inkomen of vermogen worden wel gesteld de zakelijke heffingen, waartoe dan gerekend worden de dividend- en tantièmebelasting en de grondbelasting (36). Deze onderpremière année Paris novembre 1920, blz. 5: „Les premiers (les impöts directs) frappent, sans intermédiaire, les personnes dont la richesse est atteinte. Le röle, nominatif, indique la relation directe qui existe entre 1'Etat, le créancier, et le contribuable, débiteur d'une somme determinée a raison de faits permanents ou périodiques.
„Les seconds (les impóts indirects) ne sont percus qu'a 1'occasion d'un déplacenient de la richesse, abstraction faite du possesseur. Le tarif est donc impersonnel et ne vise que des faits intermittents et impossibles a connaitre d'avance.
(36) Vergel. o. a. De algemeene inleiding over het Nederl. Belastingstelsel door Sinninghe Damsté, voorafgaande aan zijne toelichting op de Wet op de Inkomstenbelasting, blz. 4, 13 en vlg., en de Mem. v. Toel. op Tbeub's ontwerp van wet tot vaststelling van het stelsel van 's Rijks belastingen, Gedr. St. 1916/16, 198, n°. 3, § 4. Zie ook in dien zin de zakelijke heffing op het bedrijf in art. 242 e der gemeentewet.


scheiding is echter niet juridisch bedoeld. De dividenden tantièmebelasting is volgens art. 11 al. 1 der betrekkelijke wet verschuldigd door de vennootschap, vereeniging of maatschappij en zij is daarvoor in haar geheele vermogen aansprakelijk; van een zakelijk verband uit rechtskundig oogpunt tot de dividenden en tantièmes is geen sprake. Evenzeer is de verplichting tot betaling der grondbelasting eene persoonlijke schuld van den door art. 47 al. 1 der wet op de grondbelasting aangewezen belastingplichtige, waarvoor hij in zijn geheel vermogen aansprakelijk is. De genoemde onderscheiding knoopt zich vast aan economische eigenaardigheden (37). (38)
Evenmin wordt bier gedacht aan de onderscheiding in persoonlijke heffingen en onpersoonlijke (ook vaak genoemd zakelijke) heffingen naar aanleiding van de verdeeling der belastingen in directe en indirecte. Onpersoonlijk of zakelijk wordt daarbij gebezigd in den zin van geheven naar een tarief, dat met de persoon der belastingplichtigen geen rekening houdt, In dien zin zijn de registratie- en zegelrechten, de successierechten enz. onpersoonlijke heffingen, ofschoon ze,, uit 'juridisch oogpunt persoonlijke en geene zakelijke belastingen zijn. En als directe belasting wordt de grondbelasting dan tot de persoonlijke heffingen gebracht, ofschoon men 'geneigd
(37) Opmerkelijk is, dat de grondbelasting, het type van de zakelijke heffing in bovengenoemden zin — men. herinnere zich in dit verband de breedvoerige debatten in de Tweede Kamer naar aanleiding van de jongste, mislukte, poging tot wijziging der wet op de grondbelasting — in Engeland, Frankrijk en België is opgenomen als Schedula A van de inkomstenbelasting.
(38) De Hooge Raad weigerde er voor de tantièmebelasting beteekenis aan toe te kennen, nu de tekst der wet dit niet toeliet, bij'arr. van 7 Jan. 1920, B 2369.


zou zijn daar aan een op het onroerend goed drukkenden last te denken.
Onderzocht worde dus of rechtskundig beschouwd naast persoonlijke belastingen zakelijke worden aangetroffen, te vergelijken met de zakelijke lasten, in het B. W. bekend. Zie art. 786 B. W.
De inkomstenbelasting, vermogensbelasting, de verdedigingsbelastingen, de personeele belasting, de grondbelasting, de dividend- en tantièmebelasting, de rechten van successie, van overgang en van schenking, de zegel- en registratierechten en het recht op de mijnen zijn stellig persoonlijke heffingen- Bij alle deze belastingen zijn, meer of minder gemakkelijk, de schuldenaren te vinden, die in hun geheele vermogen aansprakelijk zijn. Of de wet de belasting z-g- legt op de persoon der belastingplichtigen naar hun inkomen of vermogen dan wel op de gebouwde en ongebouwde eigendommen naar hunne huurwaarde, op uitdeelingen of tantièmes, op akten en rechtshandelingen, op verkrijgingen door erfopvolging of schenking, op delfstoffen door mijnontginning verkregen, op het gebruiken van woningen of het houden van paarden enz-, dit verschil in formuleering raakt niet het juridische wezen van de belastingschuld. Van zakelijke lasten, drukkende op de objecten der belasting is bij geen dezer belastingen sprake. Het verschil in de wijze van formuleeren van den belastingplicht is slechts een uitvloeisel van het feit, dat de maker van iedere wet zijn eigen weg gaat bij zijn poging om de belasting zoo duidelijk mogelijk te omschrijven.
Alvorens de overige belastingen nader te besehouwen, zij geconstateerd, dat bij de reeds besproken belastingen, naast persoonlijke gebondenheid der belastingschulde-
34


35
naren, sporen van zakelijke gebondenheid voorkomen:
a. Bij art. 25 der Successiewet is aan het Rijk voor het recht van successie een voorrecht toegekend voor alle goederen in het algemeen, door het overlijden geërfd of verkregen, onmiddellijk rang nemende na alle op dat oogenblik bestaande voorrechten, pand of hypotheek. De goederen, verkregen door den een, kunnen worden uitgewonnen voor het recht, door een ander verschuldigd, ook al is eerstgenoemde daarvoor niet persoonlijk aansprakelijk (39) ■ Alle nagelaten goederen zijn bij voorrang aansprakelijk voor de gezamenlijke successierechten van alle verkrijgers. De nagelaten goederen zijn daardoor zakelijk verbonden voor alle successierechten; evenwel schijnt bij vervreemding het verhaalsrecht van den staat te vervallen. De schatkist is naar luid van art. 25 al. 3 voor het recht van overgang op gelijken voet bevoorrecht op de zaken, voor welker overgang het recht verschuldigd is (40).
b. Volgens art. 12 der aangehaalde wet van 22 Mei 1845, n°. 22, is de grondbelasting bij voorrang verhaalbaar op de goederen zelve, aan de belasting onderworpenHieruit schijnt te volgen, dat de belasting bij voorrang verhaalbaar is op den eigendom der goederen in zijn vollen onbeperkten omvang, ongeacht wie de belastingplichtige is, de eigenaar of een ander zakelijk gerechtigde als de opstaller, erfpachter of vruchtgebruiker, en onge¬
il) Sprenger van Eyk/db Leeuw, n°. 312.
{40) Voor het recht van schenking bestaat geen privilege, terwijl aangenomen wordt, dat het privilege voor de rechten van successie en overgang zich niet uitstrekt tot de boeten en verli oogingen van recht.


36
acht de op het goed rustende erfdienstbaarheden of grondrenten (41).
en c. In art. 20 der wet van 18 Augustus 1916, n°. 141, veroorlooft de staat zich de vrijheid om voor de verdedigingsbelasting 1 b „de belasting" verhaalbaar te stellen op de goederen, welke de aangeslagene, d. i. de vruchtgebruiker of de bezwaarde eigenaar in vruchtgebruik of fideï-commis bezit (42). Ook art. 23 dier wet gaat zeer ver
(41) De hier te lande tot de invoering der wet van 1845, n°. 22, gegolden hebbende Fransche wetten op de invordering kenden dezen voorrang niet. Maar reeds art. 9 der wet van 11 Febr. 1816, n°. 14, bepaalde, dat alle onroerende goederen voortaan legaal verbonden zullen zijn voor de grondbelastingen. In plaats van deze legale hypotheek, wier bestaan na de invoering van.. het B. W. onzeker was geworden, trad de voorrang van de wet van 1845 op het onroerend goed. ,Waar de wet op de grondbelasting in den belastingplichtige van art. 47 alle inkomstentrekkenden uit het onroerend goed wil treffen, is het verklaarbaar, dat de wet er toe gekomen is het goed in zijn geheel aansprakelijk te stellen. In principe bestaan tegen deze aansprakelijkheid van het goed zeker bedenkingen, die alleen uit practisch oogpunt niet zwaar wegen zoolang de belasting zeer matig is. In Frankrijk bestaat voor de grondbelasting geen privilege op het onroerend goed.
.{42) De staat denkt er niet aan om zijn verhaal te beperken tot het recht van vruchtgebruik zelf of bij een echt fideï-commis tot de rechten van den bezwaarden eigenaar; evenmin óm bij zijn verhaal op vermogen, waarop een ander aanspraken heeft waarin hij door het recht beveiligd wordt tegenover iedereen behalve tegen den staat zelf, zich althans tevreden te stellen met de belasting verschuldigd wegens het vruchtgebruik of de fideïcommissaire goederen, waaraan wel gedacht wordt als de wet zich terstond daarna zet aan eene rechtvaardige afweging van de belangen van den vruchtgebruiker en bezwaarden eigenaar eenerzijds en den blooten eigenaar en den verwachter anderzijds (art. 21 al. 2, art. 22 al. 2 der aangehaalde wet)..


37
in de beveiliging van de belangen van den staat. De persoonlijke aansprakelijkheid van den niet binnen het Rijk wonende belastingplichtige blijft gehandhaafd, maar bovendien wordt een bijzonder voorrecht met zekere zakelijke werking toegekend op de onroerende goederen, welke hun belastingplichtig vermogen uitmaken.
Met opzet werden tot nu toe buiten bespreking gehouden de invoerrechten, de verschillende accijnzen, de speelkaartenbelasting en het statistiekrecht. Het is een interessante rechtsvraag of bij deze belastingen niet de zakelijke gebondenheid overheerscbt en de persoonlijke gebondenheid öf ontbreekt öf slechts subsidiair te voorschijn komt. Hier te lande is deze vraag, voor zoover mij bekend, niet besproken; in Duitschland is ze, vooral met betrekking tot de. invoerrechten, niet aan de aandacht ontsnapt.
Laband heeft voor het eerst de meening verkondigd: „die Zollpflicht laste nach Art eines dinglichen Rechts auf einer bestimmten Sache" (43). Er wordt een rechtstreeksche last gelegd op de in te voeren goederen, welke slechts opgeheven kan worden door betaling van het invoerrecht (44). Van het ontstaan van een persoonlijke belastingschuld is hier geen sprake.
Deze opvatting is niet onbestreden gebleven en de volgende verklaring is daar tegenover gesteld. Het invoer-
(4'3) Deutsches Staatsrecht 4e dr. dl. 4 blz. 434.
(44) Ook von Mybbach—Rheinfeld, Finanzrecht 2e druk Leipzig 191i6 komt voor het Oostenrijksche recht tot de opvatting, dat bij het invoerrecht en bij sommige accijnzen sprake is van „Realsteuern", zoodat de zakelijke gebondenheid op den voorgrond staat, en personen slechts subsidiair als „Zahler" in aanmerking komen. Vgl. blz. 71 en vlg.


38
recht heeft tot object zekere goederen, welke over een plaatselijk bepaalde linie gebracht worden. Aan deze zijde dezer linie ligt weer het belastingvrije verkeer. Belastingplichtig wordt degene> welke de goederen deze beweging over de linie maken laat, ze alzoo in het vrije verkeer brengt. De vastgestelde linie wordt bewaakt door belastingambtenaren, welke de opdracht en de bevoegdheid hebben de goederen aan de linie aan te houden en niet los te laten voordat de belasting betaald is- Hierin ligt de belangrijkste waarborg voor de belastingbetaling. De administratie houdt zich aan de goederen; de persoonlijke belastingplicht, tot wier verzekering de terughouding toch slechts dient, komt voor de afwikkeling van dé aangelegenheid nauwelijks meer in aanmerking- Eerst wanneer het verloop niet normaal is, blijkt, dat ook deze belasting van de goederen met het recht tot terughouding een zeer bepaalden belastingschuldenaar heeft, dan wordt vastgesteld wien de belastingplicht is opgelegd en aan deze persoon zal men zich dan houden. Dit is n.1. het geval, wanneer frauduleuze invoer heeft plaats gehad, zoodat eene strafvervolging moet 'plaats hébben, of wanneer men de goederen heeft vrijgelaten tegen te. geringe heffing van belasting, zoodat bijvordering moet geschieden. Dan verdwijnt de schijn van een zakelijken last en van zijn tenietgaan: de persoon, die de goederen de beslissende' beweging heeft laten maken, de werkelijke schuldenaar, „wird jetzt auf die Bühne gezogen". Aldus Otto Mayee (45).
(46) Deutsches Ver waltungsrecht 2e druk dl. 1, blz. 340.
Vgl. voorts de daar aangehaalde schrijvers en Eschenbach:
Wann entsteht das Recht des Staates am Zollgut, Leipzig 1912' niet uitvoerige vermelding van litteratuur.


39
Art. 1 der wet van 15 Augustus 1862, n°- 170, houdende vaststelling van het tarief van rechten op den invoer legt de belasting op de in die wet vermelde goederen, welke het Rijk ten verbruik worden ingevoerd. Het leggen van de belasting „op de goederen" bewijst niets voor het zakelijk karakter, zooals uit het voorafgaande overzicht is gebleken. Het aangehaalde artikel wijst eerder op eene persoonlijke belastingplichtigheid van hem, die de goederen ten verbruik in het Rijk invoert. Intusschen zal de aard van bet invoerrecht in hoofdzaak zijn op te maken uit de Algemeene wet van 26 Augustus 1822, n°. 38, en de daarmede in verband staande aanvullingswetten.
Niet licht zal het m. i. gelukken uit de betrekkelijke regeling te concludeeren hetzij tot een zuiver persoonlijk hetzij tot een zuiver zakelijk karakter van de invoerrechten. Mijn indruk is, dat een regeling tot ontwikkeling is gekomen, waarbij men den belastingheffer zoo sterk mogelijk heeft gemaakt door hem zooveel mogelijk waarborgen te geven van zakelijken en persoonlijken aard. Van zakelijken aard door toekenning van zeer ver gaande bevoegdheden tot verhaal op de goederen, zonder inachtneming van de omstandigheid wie rechthebbenden zijn op de zaak en zonder te letten op verhaalsrecht van anderen wie dan ook. Van persoonlijken aard, door zooveel mogelijk ook personen in hun geheele vermogen aansprakelijk te stellén-
Het is niet te ontkennen dat bij normaal verloop van zaken de betaling van invoerrechten plaats vindt zonder dat daarbij de persoonlijke aansprakelijkheid te berde komt, Maar daaruit volgt niet, dat geene persoonlijke


40
schuld ontstaan is (46). De in art. 118 der Alg. Wet bedoelde persoon doet aangifte en 'betaalt het invoerrecht, zooals dit door den ontvanger berekend wordt (47). Wordt
(461) Tenzij men, m. i. ten onrechte, zoover gaat als von Mybbach t. a. p. blz. 69 om aan te nemen, dat wanneer iemand bij de onderteekening van een akte het voorgeschreven zegel gebruikt of wanneer een bierbrouwer voor den aanvang van het brouwen daarvan aangifte doet en tegelijk den bieraccijns betaalt, er geen belastingscftitïd is geweest, wiewohl die Abgabenpflicht bei ihnen eingetreten ist. Gelijk verschijnsel bestaat volgens den schrijver trouwens ook in het privaatrecht: Ein Kauf begründet ja immer ein Zahlungspflicht, aber wenn er Zuig um Zuig erfolgt, keine Schuld. Op blz. 72 geeft de schrijver nog de volgende verklaring van de verschuldigdheid der zegelbelasting. De wet vordert, dat een bepaald geschrift voordat het onderteekend wordt of voordat het gebruikt wordt van een zeker zegel moet voorzien worden „ohne das zunachst ein persönliehes Schuldverhaltnis besteht". Eerst als niet aan de wettelijke verplichting voldaan is, ontstaat eenë persoonlijke schuldverbintenis, die men moeilijk anders kan opvatten dan „als éine durch das Interesse oder duren ein Verschulden begründete Haftung für eine unpersönliche Verbindlichkeit". Deze diepzinnige opvatting schijnt noodig te zijn ter verklaring van het verschijnsel, dat het voor de administratie onverschillig is wie de zegelbelasting betaalt en dat een derde, wanneer de betaling op zich zelve in orde is, geene condictio indebiti kan instellen. M. i. kan dit eenvoudiger worden verklaard. Geeft A. mij een plabzegel om te gebruiken voor het teekenen van een kwitantie, welke kwitantie A. niet aangaat, dan betaal ik en niet A. aan den staat de zegelbelasting. Gebruik ik A.'s plakzegel onbevoegd, dan geldt hetzelfde, A. zal mij, en niet den staat, deswege moeten aanspraken. Maar stel dat A.'s bediende zich vergist en voor A. bij den ontvanger eene aan mij gerichte waarschuwing tot betaling van zegelrecht en boete voldoet, waarom zou A. dan niet de condictio indebiti hebben?
(47) Is de aangifte behoorlijk gedaan, dan mist de staat voor de accijnsvrije goederen verder ieder navorderingsrecht voor hetgeen te weinig berekend mocht zijn, daarentegen zullen de aangevers een termijn van een jaar hebben om de te veel berekende


41
te veel berekend, dan heeft de aangever een terugvorderingsrecht- Ontstaat geschil over de waarde, dan wordt dit tot oplossing gebracht overeenkomstig de Waardewet 1906 (vgl. artt. 6, 7, 9 en 27). Indien de aangever het volgens die wet eventueel verschuldigde niet heeft betaald binnen drie maanden nadat de waarde onherroepelijk vaststaat, wordt het op de gestelde zekerheid verhaald. Is geen zekerheid gesteld, dan worden de goederen (48) tot verhaal van het verschuldigde door de administratie verkocht en wordt de zuivere opbrengst, op rekening van het verschuldigde aan het Rijk verantwoord. Bedraagt de zuivere opbrengst van den verkoop meer dan verschuldigd is, dan vervalt het meerdere aan het Rijk, indien het niet binnen twee jaren na den verkoop door den aangever is opgevorderd (zie art. 28 Waardewet).
invoerrechten in te vorderen. Vgl. art. 124 Alg. wet. De eerste regeling beoogt den aangevers* te vrijwaren voor de mogelijkheid om na geruimen tijd nog te worden aangesproken tot bijbetaling van rechten; het terugvorderingsrecht moest worden toegestaan, omdat de aangever de goederen niet vrij kan krijgen dan tegen betaling van het door den ontvanger schuldig geacht recht; ingeval van geschil tusschen den ontvanger en den aangever omtrent de rechten, is de Directeur bevoegd den invoer toe te staan, mits de belanghebbende schriftelijk aanneme zich te zullen gedragen naar de beslissing in zijne zaak en tevens borgstelle voor de rechten, welke volgens die beslissing zouden verschuldigd zijn.
(48) Volgens art. 10 Waardewet kunnen de goederen in bepaalde gevallen tegen zekerheidstelling desverlangd aan den aangever worden teruggegeven, anders zijn volgens art. 1'2 de goederen eerst ter beschikking van den aangever, zoodra de waarde onherroepelijk vaststaat en het volgens de wet verschuldigde is voldaan. Wordt er niet over beschikt, dan worden ze beschouwd als aan de administratie afgestaan. Zie nader art. 12 al. 2.


42
M. i. volgt uit het vorenstaande, dat in het normale geval van eene behoorlijke aangifte, inderdaad sprake is van een persoonlijke verplichting van den aangever voor het invoerrecht, verschuldigd ingevolge de hiervoor aangehaalde Tariefwet.
Tegen frauduleuzen invoer of tegen onjuiste of onvolledige aangifte wordt gewaakt door 'bedreiging met vrijheidsstraffen en boeten, en ook verbeurdverklaring. Boete, bestaande in den regel in een zeker veelvoud van het ontdoken recht, verbeurdverklaring van de gesmokkelde goederen alsmede van de daartoe gebezigde vaar- of voertuigen en gewone gespannen. Ik zal niet trachten eene uiteenzetting te geven van de artt. 205 en volg. Algemeene Wet en van de aanvullingen in latere wetten, die daarmede verband houden (49). Het stelsel daarvan is naar het mij voorkomt dit: zoo krachtig mogelijk de ontduiking tegen te gaan.door zich te richten tegen de personen en tegen de zaken. Tegen de personen vaak met boete, als een soort vergoeding mede voor het nadeel door den staat geleden bij vroegere niet geconstateerde overtredingen. Tegen de zaken, door verbeurdverklaring, een enkel maal zelfs zonder rechterlijke uitspraak, maar steeds onverschillig wien de goederen toebehooren, en onverschillig of de rechthebbenden op de goederen zich tegen den fiscus hebben vergrepen of niet. Maar zal men uit dit laatste nu afleiden, dat 'het zakelijk karakter bij het invoerrecht overheerschend is? Ik zou tot ontkennend antwoord neigen. 'De bedoeling zal bij de geheele regeling wel geweest zijn
' {49) Vergel. hierover de reeds vroeger aangehaalde werken over fiscaal strafrecht, voorts de werken van Adan en Franken over de Algemeene Wet.


43
door de verbeurdverklaring indirect te treffen de persoon, die de 'belasting had moeten voldoen. Zoo ruw als de strafbedreiging is van art. 231 A. W., zoo ruw is ook de verbeurdverklaring geregeld; in een fijner onderzoek begeeft men zich niet, tenzij er termen zijn tot transactie volgens art. 229.
Ook uit de verdere regeling van de Algemeene Wet, hoewel sporen van zakelijke gebondenheid daarin ook voorkomen, kan ik niet besluiten tot de opvatting, dat de zakelijke last overheerschend en de persoonlijke aansprakelijkheid slechts subsidiair zou zijn. Het is niet te ontkennen, de wet. richt zich vaak tot de zaken, omdat zij de personen niet kent of niet bereiken kan, maar meer dan zakelijken waarborg voor persoonlijke schuld behoeft daarin toch niet te worden gezien. Speciaal de artt. 232 en 249 gaan van de veronderstelling uit, dat de invoerrechten (en accijnzen) verschuldigd zijn onafhankelijk van de boeten en verbeurdverklaringen, waarbij niet anders dan persoonlijke aansprakelijkheid in het geheele vermogen kan vooropstaan (50).
Buiten de quaestie om gaat de vraag of de belasting verschuldigd is ook. zonder aangifte, welke vraag, zooals uit het vorenstaande blijkt, m. i. voor de invoerrechten en in het algemeen ook voor de accijnzen bevestigend is te. beantwoorden. Maar al ware dit anders, dit raakt niet de quaestie van de persoonlijke of zakelijke heffing. Men zie b.v. art. 1 der wet van 14 December 1916 n°. 530; het statistiekreoht is alleen verschuldigd indien aangifte tot
<50) Vergel. in het bijzonder Alg. Wet artt. 34, 88, 92, 97, 101, 102, 103, 107, 108—117, 118, 208, 209', 236, 229, 232, 249, 251, 253, 290 en vlg.


44
in- of uitvoer plaats vindt. In- of uitvoer zonder aangifte is strafbaar, maar niet belast met statistiekrecbt. Maar wel is er hier een persoonlijke schuld. De aangever betaalt door opplakking van statistiekzegels (art. 7) maar in de gevallen bedoeld bij artt. 13 en 16 wordt hij het te weinig betaald statistiekrecht (met een veelvoud als boete) schuldig en is daarvoor persoonlijk aansprakelijk in zijn geheele vermogen, al kan soms aanhaling en inbewaringstelling der goederen plaats hebben of 'zekerheidstelling gevorderd worden (artt. 14 en 16).
Wat de accijnzen betreft, bij raadpleging der bijzondere wetten, komt men soms onder den indruk alsof hier slechts sprake is van een zakelijken last, niet van een persoonlijke heffing, maar overheerschend is ook daar —het volgt ook uit vorenstaande beschouwingen over de Algemeeen Wet — persoonlijke gebondenheid met zooveel mogelijk zakelijken waarborg. De nieuwste wet, die van 6 Mei 1921, n°- 712, zegt uitdrukkehjk in art. 6, welke personen den accijns verschuldigd zijn; in de oudere wetten wordt slechts gesproken over personen, die aansprakelijk zijn of over accijnsphchtigen. Maar al deze personen zijn in hun geheele vermogen aansprakelijk (51).
'(51) Anders is weer de redactie van de geslachtwetten. Maar is het nu juist, dat in het stelsel dier wetten van een aansprakelijkheid voor den accijns niet gesproken kan worden? Dit wordt te kennen gegeven bij Min. Miss. van 1. Mei 1915 n°. 40, gepubliceerd in B. 1895 noot 1, op grond dat art. 5 der wet van 2 Augustus 1822 n°. 31 voorafgaande feitelijke betaling van den accijns eischt en bij -gebreke daarvan (vgl. het tweede lid van het artikel) geene vordering voor den accijns geeft. Tegen deze opvatting is m. i. het navolgende aan te voeren. Art.. 1 der aangehaalde wet bepaalt, dat van alle geslacht wordende stieren en andere daar genoemde beesten een zekere accijns wordt geheven.


45
Uit bovenstaande beschouwingen moge blijken, dat .de meening, dat alle belastingen persoonlijke verplichtingen scheppen (52), stellig 200 maar niet zonder nadere beschouwing van de belastingwetten, mag worden neergeschreven, maar tevens vraagt men zich toch af of het niet mogelijk is, dat onze wetten in dit opzicht eenvoudiger en duidelijker worden geredigeerd. Persoonlijke gebondenheid voor alle belastingschulden sta m. i. voorop, zakelijke waarborgen zullen niet altijd te vermijden zijn, maar dit acht ik toch wel mogelijk, dat daarbij, evenals bij het hierna te bespreken privilege van 's Rijks schatkist, meer gematigdheid en redelijkheid betracht worde.
Volgens art. 5 moet de accijns op het slachtvee door elk en een iegelijk, die eenig aan den accijns onderworpen vee wil slachten of doen slachten, betaald worden aan den daar genoemden ontvanger, terwijl al. 2 strafbaar stelt met boete en verbeurdverklaring van het vee het aanvangen der slachting of het slachten zonder voorafgegane betaling van den accijns. Ik kan nu niet inzien, dat de verschuldigdheid van den accijns omschreven in art. 1 zou worden opgeheven door het feit, dat vóór de slachting geene betaling plaats vond. Te meer niet, daar dit, zooals boven uiteengezet, ook niet zou liggen in het stelsel der ongeveer gelijktijdig tot stand gekomen Algemeene Wet, volgens welke immers het niet doen der aangifte de verschuldigdheid van het recht niet opheft. De constructie: alleen verschuldigdheid van den accijns bij betaling vóór de slachting, bij niet voorafgaande betaling uitsluitend straf met boete en verbeurdverklaring, zou mogelijk zijn, maar ze is toch zoodanig gewrongen, dat ik er niet toe kan besluiten.
(32) Vgl. in dien zin Basïable t. a. p. blz. 272, Jones, The nature and first principle of taxation, Londen 1914, blz. 13.


Over belastingschuldenaren, mede-aansprakelijke personen, en afwenteling.
In de onderscheidene belastingwetten zijn de belastingschuldenaren en de mede-aansprakelijke personen zeer verschillend aangewezen, terwijl sommige belastingwetten zich met de afwenteling inlaten en andere niet.
Volgens art. 11 der wet op de Div. en Tant. Bel. is de belasting verschuldigd door de vennootschap enz.;, en zijn bij ontbinding de met de vereffening belaste personen hoofdelijk voor de belasting aansprakelijk. Maar hetzelfde artikel bepaalt ook, dat de belasting der tantièmes en daarmede gelijkgestelde salarissen in mindering gebracht wórdt op de winstaandeelen en salarissen, en tracht dit zelfs te maken tot een regeling van dwingend recht. Men vindt dus in de wet uitgedrukt 1°- wie de belastingschuldenaar is; 2°. wie mede-aansprakelijk is; 3°. op wie de belasting kan worden afgewenteld. Dit laatste raakt niet de verhouding tot den staat; de staat kan niet de tantièmetrekkers rechtstreeks aanspreken voor de belasting, evenmin trouwens de aandeelhouders wegens de door hen genoten dividenden. Betaalt de persoon sub 2, dan heeft deze verhaal op die sub 1 (53), niet omgekeerd-
Vergelijken wij nu dienaangaande de registratiewet en de zegelwet.
De aansprakelijkheid voor de registratiebelasting wordt geregeld bij de artt. 79—82, soms is deze hoofdelijk (54). Vele quaesties over dragen en aansprakelijkheid waartoe de oude registratiewet aanleiding gaf, heeft men getracht
i(58) Ook op sub 3 indien de vennootschap de belasting niet in mindering heeft gebracht op de tantièmes? (540 Zie voor de boeten art. 83 en vlg. in verband met art. 92.
46


47
tot oplossing te brengen. De aansprakelijkheid der notarissen en deurwaarders, noodig geacht om de betaling, der belasting te verzekeren, is tot redelijke grenzen beperkt en niet al te bezwaarlijk, daar zij zich vóór het opmaken der akte het bedrag kunnen doen ter hand stellen (55). Opmerkelijk is, dat de wet van het dragen der belasting of van den werk elij ken schuldenaar der belasting niet meer rept. Wettelijk staan alle in de artt. 79—82 aansprakelijk gestelde personen op één lijn; zoo is de notaris aansprakelijk voor het overdrachtsrecht op de door hem opgemaakte akte verschuldigd, (tot de grens, gesteld door art. 80), bovendien is daarvoor aansprakelijk de verkrijgende partij; met de onderlinge verhouding te dier zake bemoeit de wet zich niet, evenmin als met de vraag of de notaris verhaal heeft op de verkrijgende partij;, op de vervreemdende patrij, op beiden, of op wie dan ook. En de ambtenaren van art. 79 nu eens buiten beschouwing latende, het gaat ook buiten de wet om wie de rechten draagt, indien meerdere partijen of personen bij de rechtshandeling of de akte betrokken zijn. Kan men nog zeggen dat bij de aansprakelijkstelling voor het overdrachtsrecht en het recht op het geplaatst kapitaal de wetgever zich mede heeft laten leiden door de overweging, dat de aansprakelijk gestelde personen als regel wel de belasting
(©5) Vergel. Mem. v. Teel. ad artt. 79 en 80 in overeenstemming met de toelichting op het ontwerp der Staatscommissie voor de Registratie ad artt. 66 en 67.
Als een notaris bij het vragen van depót zich nu maar niet vergist en vast recht berekent in plaats van evenredig. Dat behoeft niet te gebeuren, zal men zeggen. Maar is de regeling der evenredige rechten, vooral van het overdrachtsrecht in verband met scheidingen enz., niet dermate ingewikkeld, dat vergissingen van tijd tot tijd niet te vermijden zijn?


48
zouden dragen (56),. 'bij de aansprakelijkstelling voor het recht wegens openbare verkoopingen van roerend goed heeft die overweging stellig niet gegolden (57). Maar hoe dit zij, met het dragen der rechten heeft de wet zich niet ingelaten.
Kan men hetzelfde zeggen van de zegelwet? Volgens de Mem. v. Toel. op onze tegenwoordige zegelwet was het voor een niet deskundige onder de oude zegelwet bijna onmogelijk om na te gaan of zegelrecht verschuldigd was en zou, ten einde aan die onzekerheid een einde te maken, getracht worden de nieuwe wet zoo in te richten, dat gemakkelijk te vinden is welke stukken belast zijn, hoeveel de belasting bedraagt en op welke wijze die voldaan moet worden. Men is zelfs verder gegaan. In de hoofdstukken III tot IX, waarin dan zoo gemakkelijk moet zijn te vinden welke stukken belast zijn en hoeveel de belasting bedraagt, is bovendien aan het einde van elk hoofdstuk
'(56) Door 'de Staatscommissie voor de Registratie wordt in de toelichting op art. 68 vermeld: Voor het recht van overdracht is in het algemeen, evenals thans, slechts de verkrijgende partij aansprakelijk gesteld. De aansprakelijkheid ook van den vervreemder voor een recht, dat bijna steeds ten laste van den verkrijger komt, zou de enkele malen, dat er gebruik van zou worden gemaakt,.d. i. bij ongegoedheid van den verkrijger, juist eene groote hardheid zijn voor den aangesprokene, die dan zijn verhaal op den verkrijger immers zou missen.
(57) Uit de regeeringstoelichting ad art. 81: Ih het algemeen is aansprakelijk gesteld: voor het recht van overdracht, evenals thans, de verkrijger; voor het recht op het gestort kapitaal van naamlooze vennootschappen enz. de — immers als verkrijger te beschouwen — vennootschap of vereeniging; voor het recht op openbare verkoopingen van roerend goed de verkooper, omdat ook op hem de verplichting rust om de ter regeling van de belasting noodige opgaven omtrent de verkooping te doen.


49
aangegeven -door wie de belasting verschuldigd is of te wiens laste ze is, gewoonlijk met de bijvoeging „behoudens beding van het tegendeel" (58), terwijl in één geval (art. 33) nog volgt: indien het tegendeel niet voortvloeit uit de bepalingen van het burgerlijk recht. Verder zijn in verschillende bepalingen andere personen voor de belasting aansprakelijk gesteld (59). Eindelijk bepaalt art. 82, dat behalve zij die volgens de voorafgaande artikelen de zegelrechten en boeten moeten dragen of voor de betaling daarvan kunnen worden aangesproken, tegenover den staat hoofdelijk aansprakelijk zijn de aldaar aangeduide personen. Door art. 82 staat tevens vast, dat degenen, die de belasting dragen, ook door den staat kunnen worden aangesproken. ^5*Jé
Er kan dus een groot verschil worden geconstateerd tusschen de opstelling der registratiewet en die der zegelwet. Bij de eerste alleen aansprakelijke personen, bij de zegelwet naast aansprakelijke personen eene aanduiding van degenen, die de belasting verschuldigd zijn of te wiens laste ze is, welke op hun beurt ook tegenover den staat aansprakelijk worden gesteld. Maar het zal den lezer niet ontgaan, dat de zegelwet de schuldenaren aanduidende „behoudens beding van het tegendeel" daarmede eigenlijk bedoelt het dragen der rechten tusschen de in aanmerking komende belanghebbenden te regelen. Maar is het dan niet vreemd, dat die persoon nog eens aansprakelijk gesteld wordt tegenover den staat? Moet de eigenlijke belastingschuldenaar, de persoon, die tegenover den staat de belasting verschuldigd is, afhankelijk zijn van de afspraak
(98) De bijvoeging vindt men in de artt. 33, 40, 49, 55 en 69, zij wordt gemist in de artt. 43 en 81, terwijl ze in art. 49 voorkomt in de eerste zinsnede en wordt gemist in de tweede.
(59) Vergel. artt. 15, 16/ 39, 43, 47, 48, 54, 63 en 76.


50
tusschen partijen of van de bepalingen van het burgerlijk recht?
Ik moet den lezer nog verder meevoeren in den doolhof der belastingwetten.
Art. 47 der wet op de grondbelasting maakt belastingplichtig hem, die het genot heeft van de gebouwde of ongebouwde eigendommen krachtens recht van bezit of eenig ander zakelijk recht, terwijl art. 48 bepaalt, dat deze belastingplichtige op hetgeen als grondrente, opstal of andere schuldplichtigheid uit het perceel moet worden betaald, een zekere korting kan doen behoudens andere regeling tusschen partijen. Men wil met de belasting treffen degenen, die de inkomsten uit het onroerend goed trekken, maar spreekt daarover aan de persoon, bedoeld in art. 47, hem het recht gevende de belasting voor een gedeelte af te wentelen op de personen bedoeld in art. 48. Art. 47 regelt uitsluitend de aansprakelijkheid tegenover den staat, art. 48 schept geene persoonlijke aansprakelijkheid van den grondrenteheffer of van den eigenaar, wiens grond met opstal, erfpacht of beklemming bezwaard is.
Art- 5, al. 4, der wet van 22 Mei 1845, n°. 22 op de invordering van 's Rijks Directe Belastingen bepaalt: Bij eigendomsovergang van onroerende goederen zijn de nieuwe verkrijgers aansprakelijk voor de grondbelasting van het loopende en het vorige jaar, wegens de goederen verschuldigd, en kunnen zij tot de aanzuivering daarvan, evenals de schuldenaar zelf, rechtstreeks en in hun eigen goederen worden aangesproken. Bij deze regeling beteekent „verschuldigd" het verschuldigd zijn aan, tegenover •den staat en omsluit dus tevens de aansprakelijkheid,* terwijl er uit volgt dat de mede^ansprakelijke personen,


51
ingeval van betaling verhaal hebben op de wezenlijke schuldenaren.
Bij de regeling der grondbelasting vindt men dus terug: 1°. belastingschuldenaar; 2°. mede-aansprakelijke personen; 3°. regeling afwenteling (60).
Bij de wet op de personeele belasting wordt belast het gebruiken van gebouwen en gedeelten van gebouwen met aanhoorigheden (naar huurwaarde en mobilair), het in diensthebben van dienstboden, het houden van paarden, motorrijtuigen, pleizierrijtuigen en biljarten. Vergel. art. 1 in verband met hoofdstukken II tot en met V. Daaruit volgt dan, dat de belastingplichtigen zijn de gebruikers der gebouwen enz., degenen, die de dienstboden in dienst hebben, die de paarden, .motorrijtuigen, pleiziervaartuigen en biljarten houden. In hoofdstuk VI, handelende over 'belastingplichtigheid, vindt men niet bepaald, wie in het algemeen belastingplichtig zijn, doch worden op zich zelf staande regelingen gemaakt ter verduidelijking of tot wijziging van de normale belastingplichtigheid om ontduiking tegen te gaan of quaesties te vermijden. Met het dragen van de belasting bemoeit de wet zich niet (61).
(60) Een zeer bijzondere plaats neemt in de regeling bij de grondbelasting omtrent den aanslag voor een perceel, dat aan meerderen in onverdeelden eigendom toebehoort. Volgens art. 5 al. 1 der aangehaalde wet op de invordering is de mede-eigenaar, te mens name de aanslag op het kohier gesteld wordt, dien aanslag voor het geheel verschuldigd, terwijl volgens art. 6 de mede-eigenaars, welke niet hij name op het kohier zijn aangeslagen, niet aansprakelijk zijn dan in het onroerend goed, waarvan zij den mede-eigendom hebben, terwijl alsdan de uitwinning kan plaats hebben ten name van den op het kohier bekenden mede-eigenaar.
•(61) Mem. v. Toel. op de "Wijzigingswet van 19 December 1914, £. 564, ad art. 33: Willen de betrokkenen dat een ander dan


52
Weer anders bij de rechten van successie, overgang en schenking. In art. 17 der Successiewet wordt ht dragen der rechten geregeld; in artt. 18 tot en met 20 wordt aangegeven, wie aansprakelijk zijn; art. 22 geeft nog eene bijzondere bepaling omtrent het dragen, en volgens sommigen ook eene bijzondere regeling van aansprakelijkheid. Bij de uitleg dezer bepalingen zijn zeer vele quaesties geiezen, o. a. stuit men op de moeilijkheid of de staat behalve de uitdrukkelijk aansprakelijk gestelde personen, ook tot betaling kan aanspreken de personen, die de belasting moeten dragen. Zooals bekend werd deze opvatting gehuldigd door Sprenger van Eyk en de Wilde, doch verworpen door Wiérsum en de Leeuw, die daarentegen het beginsel naar voren brengen, dat in elk geval de persoon, wiens verkrijging tot belastingheffing aanleiding geeft, aansprakelijk is voor de belasting (62) (63).
Ik zou haast vergeten de inkomstenbelasting, vermogensbelasting, dé verdedigingsbelastingen. De belastingplichtigen worden daar vooropgesteld. Met het dragen der belasting bemoeit de wet zich niet dan alleen in de artt. 21 en 22 der wet van 18 Augustus 1916 n°. 141; men vindt daar n.1. geregeld in hoeverre de 'belastingplichtig
degene, die de wet aanwijst, de belasting draagt, dan belet niets hun in dien zin eene regeling te treffen.
Mem. v. Antw. 2e Kamer op de oorspronkelijke wet ad art. 32 § S: Wie van de verschillende samenwonende personen wordt aangeslagen, is wat de belasting betreft, van weinig belang. Dat er belasting moet worden betaald, staat vast. En wie hunner de belasting draagt, of hoe zij die onderling verdeelen is eene zaak, waarin de wetgever niet heeft te treden.
(62) Vergel. Spbengeb van Eyk {de Leeuw) n°. 255.
(63) Zie nog gevallen van mede-aansprakelijkheid in artt. 15 al. 3, 23, 34, 46, 87, 88 en 89 der successiewet.


53
■ persoon de verdedigingsbelasting IB kan afwentelen op anderen; van een persoonlijke aansprakelijkheid dier anderen is geen sprake (64).
Blijven nog over de invoerrechten, de accijnzen, de speelkaartenbelasting, het tariefrecht, het recht op de gouden en zilveren werken, het mijnrecht. De belastingen, waarvan de wetgever in de eerste plaats veronderstelt, dat ze zullen worden afgewenteld. Het is leerzaam te zien, dat de wet er niet denkt te regelen wie nu eigenlijk de belasting zullen dragen. Hoe zou zij daaromtrent ook eene rechtskundige regeling kunnen geven? Maar dit'belet niet, dat sommigen der betrekkelijke wetten aanwijzen door wie de belasting verschuldigd is.
De wet van 26 Maart 1920 n°. 157 zegt in art. 1 dat het recht verschuldigd is door den ontginner der mijn (65). De wet van 6 Mei 102il n°. 712 zegt wie de tabaksaccijns verschuldigd is. Evenwel in de andere accijnswetten vindt men wel gesproken van den verschuldigden accijns, maar wordt verder slechts gesproken over personen, die aam sprakelijk zijn, of over accijnsplichtigen (66). Er worden
'064.) Vergel. hierbij Adbiani § 50.
(65) In het Voorl. Verslag der 2e Kamer (Gedr. St. 1919/20 n°. 110 n°. 1 blz. 1) uiten enkele leden bezwaar tegen het wetsontwerp tot heffing van een recht op de mijnen, omdat zij vreesden dat de belasting door verhooging van den prijs der producten op de verbruikers zou worden afgewenteld.
De Mem. v. Antw. (t. a. p. n°. 2 blz. 1) geeft dienaangaande te kennen, dat de belasting in den voorgestelden vorm den kostprijs der mijnproducten verhoogt, zoodat die belasting, voor zoover de mededinging dit niet belet, in den verkoopprijs moet worden teruggevonden.
(66) Vergel. artt. 9 en 10 wet 17 Juni-1918 n°. 38S, artt. 25 en 27 wet 20 Jan. 1917 n». 190, artt. 3, 8, 13, 22, 27 wet 20 Juli 1870 n°. 127, artt. 3, 4, 21, 32, 62 wet 27 Sept. 1892 n°. 227, artt. 27, 59,


54
met het oog op het aan hen op de een of andere wijze te verleenen crediet rekeningen aangelegd, waaromtrent de wet aangeeft waarmede ze worden gedebiteerd en gecrediteerd. Deze boekhoudkundige inkleeding 'belet echter niet te constateeren, dat deze rekeninghouders de'schuldenaren van den accijns zijn en dat het voor hen geopende crediet niets anders is dan een uitstel van betaling. Waren de verbruikers uit rechtskundig oogpunt de wezenlijke schuldenaren der belasting, dan zou de aansprakelijkheidstelling der fabrikanten en handelaren op hare plaats zijn, nu dit niet het geval is, zijn laatstgenoemden de werkelijke schuldenaren.
Uit het gegeven overzicht blijkt naar het mij voorkomt voldoende, dat in de onderscheidene belastingwetten weinig overeenstemming heersdht bij de vaststelling van de belastingsubjecten. Het is m. i. wehschelijk, dat de belastingwetten duidelijk aanduiden wie de belasting verschuldigd zijn, en wie mede-aansprakelijk zijn. Worden de belastingschuldenaren streng gescheiden van de medeaansprakelijke personen, dan is daardoor tevens vastgesteld, dat laatstgenoemden in geval van betaling verhaal hebben op de belastingschuldenaren.
Het behoeft na het vorenstaande geen betoog, dat ik als belastingschuldenaren beschouw de personen, die rechtens tegenover den belastingheffer tot betaling gehouden zijn, niet de personen, op wie de belasting wordt afgewenteld zelfs niet in'die gevallen, waarin afwenteling in de bedoeling van de wet ligt. De afwenteling raakt de ver-
76, 82, 83, 84 en 92 wet-20 Juni 1862 n°. 62 en noot 51 op blz. 44. Vergel. voor de apeelkaartènbelasting artt. 5, 6, 10 en 11 wet 25 Juli 1919 n°. 513.


55
houdingen tusschen de personen onderling, de desbetreffende bepalingen in de belastingwetten zijn van denzelfden aard als die van de artt. 774, 843, 844, 1008 en 1502 van het Burgerlijk Wetboek. Geschillen daaromtrent zijn geen eigenlijke belastinggeschillen en staan dan ook ter beoordeeling van den gewonen rechter.
Een leidend beginsel bij het zich al of niet inlaten met de afwenteling heb ik in onze wetten niet kunnen ontdekken. De wet kan m. i. meer dan tot nu geschied is, trachten de personen, die naar de bedoeling de belasting moeten dragen, tot belastingschuldenaren te maken (67). Kan dit om technische redenen niet, dan zal uit billijkheids- of doelmatigheidsoverwegingen een recht tot geheele of gedeeltelijke afwenteling kunnen worden gegeven. Een algemeene regel is daarvoor niet te vinden. Zoo mogelijk acht ik onthouding gewenscht.
Over uitleg van belastingwetten en het ontgaan van belastingen-
Bij de inleidende voorschriften der Reichsabgabenordnung zijn er een tweetal, die bijzondere aandacht verdienen. Ik bedoel de §§ 4 en 5, waarvan de eerste handelt over den uitleg der belastingwetten, de tweede over het ontgaan van belastingen-
§ 4 bepaalt: Bei auslegung der Steuergesetee sind ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwickelung der Verhaltnisse zu berücksichtigen.
(67) De nauwkeurige aanduiding van den belastingschuldenaar is van belang met het oog op de vrijstellingen, het instellen van de condictio indebiti enz. Zie het geval behandeld in B. n°. 2658.
9


56
Volgens de toelichting is het juist bij belastingwetten noodzakelijk behoorlijk te letten op het verband met de volkshuishouding en op het met de wetten beoogde doel. Ook de verandering der opvattingen in den loop der tijden moet in aanmerking genomen worden, indien de rechtstoepassing niet voortdurend in tegenspraak wil geraken met de volksinzichten (68).
Later is bij de behandeling der wet door den Regeeringsvertegenwoordiger nog de volgende verklaring gegeven:
Op de vraag of § 4 geheel nieuw recht inhoudt, antwoord ik, dat dit niet het geval is. Er is hier meer sprake van een korte vastlegging van de resultaten der rechtsontwikkeling, zooals die haar neerslag gevonden heeft in de rechtspraak van het Reichsgericht op het gebied van het burgerlijk recht. Het is niet de bedoeling hier ook maar eenigszins de gedachten der „Freirechtschule", in zooverre zij den rechter boven de wet stelt, te verwezenlijken. Ook mag uit § 4 niet afgeleid worden het voorschrift van het Zwitsersche Burgerlijk "Wetboek, dat bij leemten in de wet de rechter moet beslissen naar hetgeen hij als wetgever zou vaststellen. Het voorschrift zal aan den rechter slechts met vollen nadruk den plicht opleggen de rechtsgedachten van het belastingrecht ten volle te ontwikkelen en daarbij te letten zoowel op de doeleinden der belastingwetten en hare economische draagwijdte als op de voortdurende ontwikkeling der (maatschappelijke) verhoudingen. Zoo zal bereikt worden, wat een onzer grootste juristen geëischt heeft, dat de uitspraak zij „gerecht und verstandig" (69).
{'68) Dbücks, no. 759, blz. 93. (69) Drücks, no. 1460, blz. 3.


57
Het is niet te verwonderen, dat de commentatoren der Reichtsabgabenordnung zich in hoofdzaak beperken tot de vermelding dezer toelichtingen. Zoodanig eene bepaling heeft de beteekenis, welke de Rechtspraak er aan .toekent, en welke die beteekenis is moet de ervaring leeren.
Slechts één aanknoopingspunt vindt men nog in de rol. die § 4 gespeeld heeft bij de terugneming van eene bepaling aanvankelijk voorkómende in § 80, n.1. „auch sonst soll die Frage, ob jemand im Sinne der Steuergesetze als Eigentümer anzusehen ist oder was als zu einem Vermogen gehorig zu betrachten ist, nicht so sehr nach zivilrechtlichen als nach wirtschaftlichen Merkmalen beurteilt werden" (70). Tóen de commissie uit de Nationalversammlung tegen deze bepalingen bedenkingen opperde, nam de Regeringsvertegenwoordiger het voorschrift juist met het oog op § 4 terug- In het Ausschuszbericht (71) is dan ook de meening uitgedrukt, dat § 4 de strekking heeft in de plaats „des formalen Eigentümers den wirtschaftlichen Eigentümer zur Geltung zu bringen" b-v- den schuldenaar, die bij wijze van zekerheidstelling aan den schuldeischer zijn eigendom heeft overgedragen, als eigenaar te belasten (72).
(709 De eerste zinsnede van deze bepaling is behouden en luidt: Wer einen Gegenstand als ihm gehorig besitzt, wird im Sinne der Steuergesetze wie ein Eigentümer behandelt.
{71) Dbdcks, no. 1460, blz. 4.
{72) Vergel. Kxosz, t. a. p., blz. 11 en Buck-Lucas, t. a. p., "blz. 15, welke laatste schrijvers nog als voorbeelden van economische eigenaren noemen: de niet rechtspersoonlijkheid bezittende vereeniging, die een huis ten name van een lid der vereeniging heeft doen stellen, de kooper, die bij gebreke van contante betaling nog slechts onder eigendomsvoorbehoud des verkoopers verkregen heeft, de kooper van een onroerend goed,


58
Uit de uitspraken van het Reichsfinanzhof te München kan nog geen vast beeld verkregen worden van het gebruik, dat de rechter van § 4 zal maken (73). De toepassing is tot nu toe eene zeer voorzichtige. Met een telkens herhaald beroep op de Regeeringstoelichtingen
die betaald'heeft en aan wien het goed is overgedragen, terwijl nog geen inboeking in het grondboek heeft plaats gehad, de spoorwegmaatschappij, die een spoorlijn reeds over een perceel grond heeft aangelegd terwijl het onteigeningsproces nog niet beëindigd is.
(73) Vgl. Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Beichsfinanzhofs herausgegeben vom Reichsfinanzhof, Munchen, Cabl Geebeb, dl. 3, blz. -273, dl. 4, blz. 40; 48, 212, 261.
Is de wet duidelijk, dan is door § 4 A. O. den rechter niet de bevoegdheid gegeven zich boven de wet te stellen en deze op gronden van billijkheid te veranderen. Se nat. Urteil van 17 September 1S20, dl. 3, blz. 270.
Ook uit § 4 A. O. kan niet afgeleid worden de noodzakelijkheid om het begrip van bedrijfsmatige levering van wijn in den zin van § 15 Weinsteuergesetz bijzonder ver door te voeren. Senat. Urteil 24 November 1920, dl. 4, blz. 40.
Zoowel bij den uitleg der belastingwetten als bij de aanvulling van leemten is „jedes Subjective Ermessen" uitgesloten. De regel tot beslissing van het bijzondere geval is uit de leidende gedachten van het geldende recht, zooals het zich als eenheid ontwikkeld heeft, op te sporen. Op alle belangen is daarbij te letten en eene zoo rechtvaardig en verstandig mogelijke verzoening dier belangen is na te streven. Sen Urteil 26 November 1920, dl. 4, blz. 49.
Een zeer uitvoerig Senat. Gutachten van 7 Januari 1921 (dl. 4, blz. 244), betreft den uitleg van § 38, al. 2 Erbschaftssteuergesete. Vastgesteld wordt, dat de grond dezer bepaling is belastingbesparing tegen te gaan. Uif de door § 4 A. O. voorgeschreven inachtneming van het doel van § 38 voormeld volgt nu geenszins, dat de (door dit artikel) voorgeschreven samenvoeging (van sommige verkrijgingen voor de toepassing van bepaalde artikelen der wet) zelfs in die gevallen of groepen van gevallen, waarin de bedoeling om belasting te besparen niet te pas kan komen, achterwege zou moeten blijven. Wel moet in


59
stelt de rechter zich niet boven de wet; op gronden van billijkheid laat hij de wet niet buiten toepassing; evenmin breidt hij de wet buiten hare bewoordingen uit, al beroept de administratie er zich op, dat de fiscale strekking der wet dit zou vorderen; hij past eene bepaling, gemaakt met het doel om ontduiking tegen te gaan, ook toe op gevallen, waarin van het doel om te ontduiken geen sprake kan zijn, omdat de tekst der wet niet onderscheidt.
De regel, dat bij den uitleg der wet de ontwikkeling der maatschappelijke verhoudingen in aanmerking genomen moet worden, heeft een bekenden klank. Maar wat beteekent, dat bij den uitleg het doel der wet in aanmerking genomen moet worden? Moet de nadruk vallen op den uitleg der wet, zoodat eene bepaling,. gemaakt met het doel om ontduiking tegen te gaan, op grond harer niet voor tweeërlei uitleg vatbare bewoordingen toch toegepast moet worden op gevallen, waarin van het doel om te ontduiken geen sprake kan zijn?
En wat is de scherpe zin van het in aanmerking nemen van de economische beteekenis der wet?
Men zal veilig de beantwoording dezer vragen aan de Duitsche rechtspraak kunnen overlaten.
Maar voorshands mogen wij blij zijn, dat hier te lande niet eene vage algemeene bepaling bestaat, die de mogelijkheid niet geheel uitsluit om belastingplicht te scheppen, daar waar de wet die niet uitdrukkelijk voorschrijft. Want hier ligt naar mijne bescheiden meening het zwaartepunt van hetgeen zich in de toekomst om § 4 zal afspelen.
deze gevallen de door de zonder onderscheid voorgeschreven samenvoeging veroorzaakte hardheid bij den uitleg der wet zoo ver verzwakt worden als met de woorden der wet in overeenstemming is te brengen.


60
Ook mogen wij ons verheugen, dat wij voorshands nog alleen te maken krijgen met eigenaren en met vermogen in rechtskundigen zin en niet in economischen zin. Ik heb grooten eerbied voor hetgeen de economische wetenschap voor het belastingwezen is geweest en nog is. Maar het is met groote vrees, dat ik mij afvraag of hare begrippen zoo vaststaand zijn dat men ze voor het belastingrecht kan inschakelen. Wat is een economisch eigenaar, wat is economisch vermogen?
In onze wet op de Rijksinkomstenbelasting is als maatstaf gesteld een bij uitstek economisch begrip als het inkomen. De Mem. v. Toel. constateerde, dat de wet zelf zoo goed mogelijk moest voorzien in eene omlijning van het begrip, waaraan twijfelachtige gevallen kunnen worden getoetst te meer omdat de wetenschap, wegens gemis aan eenstemmigheid, geen hulp kan bieden- De wet moge het zoo goed mogelijk hebben gedaan, maar toch zijn vele leemten gebleven, die in laatste instantie door den rechter moeten worden aangevuld- Ik geloof wel te mogen zeggen, dat geene belastingregeling tot zoovele moeilijkheden aanleiding geeft als juist de vaststelling van wat tot het inkomen behoort- Soms doet de vraag zich in dezen vorm voor of eene bepaalde verkrijging deel van het inkomen uitmaakt dan wel eene bloote vermogensvermeerdering vormt. Over goéde economische beginselen op dat punt loopen de meeningen sterk uiteen- Deze voortdurende quaesties spruiten veel daaruit voort, dat de pogingen tot juridische begrenzing van het inkomen van betrekkelijk reeenten datum zijn. Overal stuit men op soortgelijke moeilijkheden. Wellicht zal het na langen tijd gelukken hieromtrent meer vastheid te verkrijgen. Hoeveel gemakkelijker kan het de wet op de vermogensbelasting zich maken, door te bepalen: alle zaken, welke


61
geldswaarde hebben, komen als vermogen in aanmerking. Maar kan het nu aanbeveling verdienen om voor de vraag, wat vermogen is, den bodem van het recht te verlaten en dit te beoordeelen „nicht so sehr nach zivilrechtlichen als nach wirtschaftlichen Merkmalen"? Naar het mij voorkomt, stellig niet, omdat ik uit deze en dergelijke vage omschrijvingen voorzie een bron van onzekerheid en verwarring.
In nauw verband met -§ 4 der Reichsabgabenordnung staat § 5, bepalende dat de belastingplicht niet door misbruik van vormen van het burgerlijk recht geheel of ten deele ontgaan kan worden, terwijl verder wordt aangegeven, wanneer in den zin der wét van zoodanig misbruik sprake is (74).
(74) § 5 luidt:
Duren Miszbraueh von Pormen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Steuerpflicht nicht umigangen oder gemindert werden. Ein Missibrauch im Sinne des Ahs. 1 liegt vor, wenn:
1. in Pallen, wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgange, Tatsachen und Verhaltnisse in der ihnen entsprechenden rechtlichen Gestaltung einer Steuer unterwirft, zur umgebung der Steuer nicht entsprechende, ungewöhnliche Rechtsformen gewahlt oder Rechtsgeschafte vorgenommen werden, und;
2. nach Lage der Verhaltnisse und nach der Art, wie verfahren wird oder verfahren werden soll, wirtschaftllch für die Beteiligten im wesentlichen derselbe Erfolg erzielt wird, der erzielt ware, wenn eine den wirtschaftlichen Vorgangen, Tatsachen und Verhaltnissen entsprechende rechtliche Gestaltung gewahlt ware, und ferner 3°. etwaige Rechtsnachteile, die der gewahlte Weg mit sich bringt, tatsaehlieh keine oder nur geringe Bedeutung haben.
Liegt ein Miszbrauch vor, so sind die getroffenen Masznahmen für die Besteuerung ohne Bedeutung. Die Steuern sind so zu erheben, wie sle bei einer den wirtschaftlichen Vorgangen, Tatsachen und Verhaltnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben waren. Steuern, die auf Grund der für


'De toelichting op § 5 begint met te verwijzen naar het voorschrift van § 4> dat in overeenstemming is met de geldende rechtspraak, wanneer deze bij de belasting'van „Gesellschaften m. b. H." het' aan de deelhebbers als bestuurders toegekende loon niet als bedrijifsonkosten aanmerkt of de hooge. vergoeding voor reiskosten, die een werknemer naast zijn geringe loon geniet, voor een gedeelte als inkomen belast. Maar het voorschrift van § 4 gaat volgens de toelichting niét ver genoeg omdat de rechter vasthoudt aan den regel, dat het niemand verboden is zich zoo te gedragen, dat hij zoo weinig mogelijk belasting betaalt. Deze regel is ook in het algemeen juist, maar met deze beperking: als ongeoorloofd, niet in den zin van strafbaar, maar in den zin van onverschillig voor de belasting moet het gelden, wanneer iemand op kosten van de gemeenschap een belasting daardoor tot zijn persoonlijk voordeel ontgaan wil, dat hij het economische gevolg, dat de wet met de belasting treffen wil, door misbruik van vormen van het burgerlijk recht op eene wijze bereikt, die formeel niet onder de belasting valt (75).
unwirksam zu wachtenden Masznahmen etwa entrichtet sind, werden auf Antrag erstattet, wenn' die Entscheidung die diese Masznahmen als unwirksam behandelt, rechtskraftig geworden ist.
(75) De navolgende voorbeelden worden dan verder genoemd: met bet oog op het overdrachtsrecht wordt de voor een onroerend goed met inventaris te betalen prijs bij het contract zoo vastgesteld, dat de prijs voor het onroerend goed zoo laag mogelijk is. Tot besparing van belasting verhuren de deelhebbers eener Gesellschaft m. b. H. een hen toebehoorend onroerend goed voor een buitengewoon lagen prijs aan de vennootschap. Een schrijver ziet af van honorarium, maar laat een dienovereenkomstig bedrag aan zijne kinderen betalen, die door hem onderhouden moeten worden en misschien in het buiten-
62


63
Men kan geen belastingwet opslaan of men treft er bepalingen aan en soms zelfs zeer vele, welke tot doel hebben bepaalde wegen tot het ontgaan van belasting af te sluiten. Ware het mogelijk door eene algemeene bepaling al deze voorschriften of een belangrijk gedeelte er van te vervangen en de gestadige toename van dé anti-ontduikingsbepalingen tegen te houden, dan zou ongetwijfeld daarmede eene groote vereenvoudiging en verbetering in het belastingrecht verkregen worden. Want dergelijke voorschriften zijn dikwijls zeer ingewikkeld (76) en zij geven bovendien vaak tot onnoodige hardheid aanleiding omdat ze met de kwaden ook de goeden treffen.
De groote moeilijkheid is echter eene dergelijke algemeene bepaling te kunnen formuleeren. Want in het algemeen moet men immers vrij blijven zijn doen en laten aan te passen aan de belastingen- En waar begint het misbruik, dat moet worden tegengegaan ?
De Reichsabgabenordnung heeft getracht een grens te trekken- Maar geen harer bepalingen heeft tot meer meeningsverschil en kritiek aanleiding gegeven (77). Van de toepassing door het Reichsfinanzhof is nog weinig gebleken.
Hier te lande trekt naar ik meen de rechtspraak de grens aldus, dat een werkelijk bestaande toestand of warland wonen. Om de verhoogde omzetbelasting te ontgaan wordt een automobiel niet verkocht maar uitgeleend, terwijl de leener zich verplicht de door het gebruik ontstane schade te vergoeden en tot latere overname tegen de waarde van dien tijd.
(76) Men denke b.v. aan de artt. 3, 5 tot 16, 34 der Successiewet, aan artt. 31 al. 3 en 4, 34—4)1 en 72 der Registratiewet.
{77) Vgl. o. a. Rosendobfï, Steuersparung, Steuernmgehung, Steuerhinterziehung Berlin 1920 met veel aanhaling van litteratuur.


64
kelijk plaats gehad hebbende handeling ook voor het belastingrecht geldende is, ook al is.de toestand ontstaan of de handeling verricht ter besparing van belasting- Maar de voorstelling, die de 'belastingplichtigen geven, zelfs in opgemaakte bescheiden, moet nog steeds getoetst worden aan de werkelijkheid, en naar de werkelijkheid, niet naar schijnvoorstellingen, is de belasting te heffen (78) (79). Het behoeft geen betoog, dat de grenzen dikwijls vervloeien. Ik ben overtuigd, dat de meeste der
(78) Wordt deze tegenstelling niet eenigszins uit het oog verloren in de uitspr. R. v. B. te Breda 9 *Febr. 1920 B. no. 2519. De Raad beslist, dat de tusschen de naaml. vennootschap en de vier directeuren als rechthebbenden op de oprichtersbewijzen tot stand gebrachte rechtshandeling, waaraan dè partijen den naam van een afkoop van rechten hebben gegeven, niets anders is dan een schijnhandeling, waarvan de nietigheid door iederen belanghebbende, derhalve ook door den fiscus, kan worden ingeroepen, omdat zij is verricht in fraudem legis, immers ter ontduiking van de belasting, volgens de wet verschuldigd op de uitkeeringen aan de rechthebbenden op de winstbewijzen.
Ik zou meenen, dat wanneer de handeling een seftirnhandeling is, ze moet genomen worden naar de werkelijkheid en het inroepen van nietigheid van de schijnhandeling niet te pas komt, terwijl wanneer de handeling werkelijk heeft plaats gehad, inroeping van nietigheid op grond dat het motief der handeling besparing van belasting Is, niet mogelijk is.
(79) Ik verwijs o. m. naar de rechtspraak onder de oude registratiewet met betrekking tot het z.g. mutatierecht, waarvoor hetgeen werkelijk tot stand gekomen was en niet de voorstelling, die partijen er van gaven, beslissend was. Vergel. hierbij Vroom (de Wujje) n°. 12, Levenkamp n°. 12, Moll (de Leeuw) blz. 90 en daar aangehaalde rechtspraak.
Voorts naar de rijke rechtspraak over de toepassing der wet op de Rijksinkomstenbelasting met betrekking tot wlnstultdeelingen door N. V. enz., later op de Wet op de Div. en Tant. Bel., te vinden in Besl. in Belastingzaken. Vgl. o. m. arr. H. R. 27 Nov. 1918 B. 2101 en 16 Juni 1920 B. 24T3.


65
gevallen, bij de Regeeringstoelichting op § 5 uiteengezet, hier te lande bij de bestaande rechtspleging geen moeite zouden opleveren. Ook het eenige geval, dat ik aantrof in de rechtspraak van het Reichsfinanzhof (dl. 4 n°. 68) zou wellicht hier te lande eene zelfde beslissing hebben gevonden, als het Reichsfinanzhof heeft genomen met toepassing van §§ 4 en 5.
Het zal, naar het mij voorkomt, niet licht gelukken eene algemeene formule te vinden, die de toelaatbare besparing van belasting scheidt van het onbehoorlijk ontgaan van belasting en tevens voldoende scherpte bezit om rechtsonzekerheid te vermijden. Het zou wel mogelijk zijn de beoordeeling ten slotte over te laten aan den rechter, maar in het bijzonder in belastingzaken is dan de kans groot, dat de ambtenaren op ruime schaal alle gevallen, die naar hun vaak fiscaal getint oordeel niet door den beugel kunnen, voor den rechter brengen en de belastingplichtigen veel last en ongemak veroorzaken. En toch acht ik het uiterst gewenscht, dat op een of andere wijze meer in het algemeen wordt ingegrepen; het misbruik, dat b.v. in de laatste jaren gemaakt is van art. 14 der Wet op de Ink. Bel., heeft dit nog eens duidelijk aangetoond.
Over directe en indirecte belastingen in verband met het tijdstip van het ontstaan van de belastingschuld.
Gewoonlijk wordt aangenomen, dat terwijl bij de indirecte belastingen de belastingschuld ontstaat door het plaatsgrijpen van de feiten of omstandigheden waaraan de wet de belastingplicht heeft vastgeknoopt, daarentegen bij de directe belastingen de belastingschuld eerst ont-


66
staat door den aanslag door de bevoegde autoriteit (80). Die aanslag is de bestuursdaad (Acte d'autorité, Verwaltungsakt), welke eerst de concrete belastingschuld vermag te scheppen. .
Ten aanzien van de directe belastingen huldigt de Hooge Raad de opvatting, dat men onderscheid moet
■(,80) Zoo alle de door mij geraadpleegde Fransche schrijvers. Het verst gaat zeker Haubiou t. a. p. blz. 809, die aanneemt, dat slechts de directe belastingen (niet de indirecte belastingen) van belang zijn voor het administratieve recht, tant a raison de 1'opération administrative de leur établissement qu'a raison du caractère administratif de leur contentieux.
In dien zin ook von Mybbach t. a. p. § 30 blz. 69.
Vgl. voor Duitschland de heldere uiteenzetting bij Otto Mayeb t. a. p. dl. 1 blz. 335. Mij trof de door schrijver gemaakte vergelijking met de strafoplegging door den strafrechter: „Er (der Veranlagungsakt) verhalt 'sich zum 'Steuergesetz wie das Strafurteil zum Strafgesetz; er macht es durchführbar. Wie das Strafgesetz bei Verwirklichung seines Tatbestandes die Strafbarkeit enzeugt, so bei der direkten Steuer das Steuergesetz die Veranlagbarkeit zur Steuerzahlung. Niemand kan nach begangener Straftat .bei der Gefangnisverwaltung sich melden: ich habe so und so viel Tage verdient und wünsche sie abzubüszen. Ebenso wird man hier durch das Steuergesetz unmittelbar nicht steuerpflichtig: man kann noch nicht zur Zahlung gezwungen werden und kann auch nich freiwillig bei der Kasse zahlen; man musz warten, bis man auf Grund der durch das Gesetz erzeugten bestimmten Besteuerbarkeit durch den Veranlagungsakt zum Steuerschuldner geworden ist".
Maar is deze vergelijking wel juist? Bij het strafrecht hebben wij toch het opportuniteitsbeginsel en bovendien is daar de bepaling van de hoegrootheid van de straf voor een 'belangrijk deel aan het oordeel van den rechter overgelaten. Daarentegen bij het belastingrecht heeft de administratie niet alleen de bevoegdheid maar ook de plicht den aanslag op te leggen en is de hoegrootheid van de verschuldigde belasting geheel in de wet geregeld en aan de willekeur van de administratie onttrokken.


67
maken tusschen belastingplicht en belastingschuld en dat laatstgenoemde eerst ontstaat door en tengevolge van den aanslag.
Eene principieele beslissing in dien zin gaf de Hooge Raad bij zijn arrest van 5 November 1919 B. n°. 2352 (81), welk arrest ik besprak in W. P. N. R. nos. 2611 en 2612. Het arrest werd voorts uitvoerig bestreden in eene nota, door den Hoofddirecteur der directe belastingen gericht aan den Minister van Financiën, naar aanleiding waarvan de Minister in eene Resolutie van 20 April 1920 n°. 120, met de nota opgenomen in B. n°. 2526, de ambtenaren er aan herinnerde om indien een belastingplichtige overleden is of in staat van faillissement is verklaard voordat zijn aanslag over het loopende of een vroeger belastingjaar is vastgesteld, nochtans de belasting, vermits zij reeds verschuldigd was, in het eerste geval van de erfgenamen in te vorderen, in het tweede geval op den boedel te verhalen (82).
In mijn bovenvermeld artikel meen ik te hebben aangetoond, dat naar Nederlandsen' recht de belastingschuld bij de indirecte belastingen in ieder geval ontstaat door ■het intreden van de feitelijke omstandigheden, waaraan de wet de belastingplichtigheid vastknoopt, en dat de ambtelijke berekening, welke ook daar soms plaats vindt,
(81) Zie voorts eene toepassing van het beginsel in verband met art. 15 O. W. B. in arrest van 12 Mei 1920 B n°. 24,60.
(82) De opvatting van den Hoogen Raad omtrent de beteekenis van den aanslag bij de directe belastingen is in overeenstemming met Cobt van der Linden t. a. p. §§ 121, r36 15©, die
zelfs tot gelijke opvatting voor de indirecte belastingen schijnt te komen. De tekst onzer wetten is soms onvast: vgl. art. -63 § 3 en art. 65 § 3 wet Pers. Bel. en art. 4 al. 2 en 3 Wet Verm. Bel.


68
geen constitutieve, doch slechts declaratieve beteekenis voor de belastingschuld heeft. Tevens trachte ik toen in het licht te stellen, dat er geen aanleiding bestaat om bij de directe belastingen een ander beginsel toe te passen en dat voor het geval zulks wel het wettelijk standpunt mocht zijn, dit standpunt in strijd is met eene behoorlijke opvatting van de taak der belastingadministratie en met het oog op zijne fiscale en burgerrechtelijke gevolgen verwerpelijk is.
Het zou daarom niet alleen een vereenvoudiging maar tevens een groote verbetering zijn indien voor alle belastingen het ontstaan van de belastingschuld werd afhankelijk gemaakt van het intreden van de feitelijke omstandigheden, waaraan de belastingplicht is vastgeknoopt.
De Reichsabgabenordnung is dien weg opgegaan, door in § 81 te bepalen: „Die Steuerschuld entsteht, söbald der Tatbestand verwirklich ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Dasz es zur Feststellung der Steuerschuld noch der Festsetzung des Betrags bedarf, schiebt die Entstehung nicht hinaus". Volgens de Regeeringtoelichting is deze regeling in overeenstemming met het geldende recht omtrent de indirecte belastingen, doch ten aanzien van de directe belastingen in strijd met de rechtspraak, althans van het Pruizische Oberverwaltungsgericht, dat de schuld eerst door den aanslag ontstaat. „De lega ferenda scheint dies weder aus inneren Grimden geboten noch zweckmaszig zu sein".
Het tijdstip van het ontstaan van de belastingschuld is van belang o. m. voor:
• den overgang op de erfgenamen van den belastingplichtige ;
de navordering van belasting;


69
het vallen in de 'huwelijksgemeenschap;
het verhaal ingeval van faillissement;
den aftrek bij verschillende belastingen, welke naar den toestand van een bepaald tijdstip worden geheven;
den ingang van de verjarings- of Vervaltermijnen;
het nemen van conservatoire maatregelen.
Men houde hierbij in het oog, dat voor het positieve recht ten aanzien van verschillende dier punten eene regeling in de wet is vastgelegd (83).
(88) Segers maakt in zijne bespreking van Adriani's De Wetten op de Vermogensbelasting en de Verdedigingsbelasting I nog een bijzondere toepassing van de ook door hem aangehangen opvatting, dat de belastingschuld eerst ontstaat door den aanslag (Themis 1921, blz. 286, noot 1). Het betreft de vraag of de fiscus voor de vermogensbelasting als derde is te beschouwen met het oog op de toepassing van art. 207 B. W. of als schuldeischer voor de toepassing van art. 13*77 B. W.
Naar Segers' meening zal men scherp moeten onderscheiden tusschen belastingplichtigen en belastingschuldigen. Ten opzichte van deze laatste, dat is van personen, 'wier aanslag reeds is tot stand gekomen, is er tusschen den fiscus en andere schuldeischers geen principieel verschil. Zoolang de aanslag echter nog niet is opgelegd, is de fiscus nog geen schuldeischer, maar ontleent aan de wet het recht dit te worden door een aanslag op te leggen. Welk standpunt zijne organen bij het verrichten dier handeling — eene van publiekrechtelijken aard — hebben in te nemen, is nergens in de wet gezegd en daaruit vloeit voort, dat men als waar heeft aan te nemen, wat werkelijk is geschied.
Het valt niet te ontkennen, dat Segers op die wij<ze tot de juiste uitspraak komt, dat artt. 207 en 1377 B. W. bij het vaststellen van de belastingschuld buiten aanmerking moeten blijven. Maar zou Segers anders aannemen voor de indirecte belastingen, waar hem het scherpe onderscheid tusschen belastingplichtigen en belastingschuldigen ontvalt? Ook bij de successiebelasting zal immers voor de vraag, wat een erfgenaam of legataris uit de nalatenschap verkrijgt, art. 207 B. W. buiten toepassing moeten blijven.
■


70
Invordering van belastingschuld.
Wordt de belastingschuld niet vrijwillig voldaan, dan moet tot invordering worden overgegaan. Daartoe kan, evenals voor de inning van meerdere vorderingen van den Staat, als regel gebruik worden gemaakt van een bijzonder middel, de uitvaardiging van een dwangbevel of dwangschrift, dat kan worden tenuitvoer gelegd op de goederen van den schuldenaar. De bevoegdheid om zich een executorialen titel te scheppen zonder dat het vorderingsrecht aan het oordeel van den rechter onderworpen is geweest, kan slechts verdedigd worden met beroep op de ervaring, dat in belastingzaken de nalatigheid om te betalen gewoonlijk niet berust op verzet tegen het bestaan of dé hoegrootheid van de vordering, doch voortspruit uit onachtzaamheid, uit onwil of uit onmacht (84).
Is dit uitgangspunt juist, dan wegen de belangen om zoo weinig mogelijk hinderpalen in den weg te stellen bij de invordering der belastingen en om de kosten voor de belastingplichtigen niet noodeloos op te drijven, zwaarder dan de aan het stelsel verbonden nadeelen.
Maar dan kan dit beginsel voor het geheele gebied van het belastingrecht eene gelijkmatige toepassing vinden.
(84) Anders H. Berthémmx t. a. p. blz. 561. La raison d'être de ce principe est presque évidente. Un particulier ne peut pas se créer a lui-même un titre exécutoire: on 1'oblige a faire constater par 1'autorlté la régularité de sa reclamation. Mais comment aurait-on 1'idée d'exiger la même précaution quand ce sont justement les représentants de 1'autörifé qui réclament? A quoi servirait-il de soumettre 1'autorité a la verification d'une autorité volsine?
Het antwoord hierop kan luiden: het zou nuttig kunnen zijn om dezelfde redenen, waarom eene rechtspraak in belastingzaken nuttig, ja noodzakelijk is gebleken.


71
Er bestaat geen aanleiding om het recht van parate executie te onthouden bij invordering van invoerrechten (85) of van provinciale heffingen. Het 'heeft evenmin nut om bij toekenning van het middel dit in de verschillende wetten te doen in afwijkende bewoordingen en met eene op ondergeschikte punten afwijkende regeling (86), al zal natuurlijk de ambtenaar, die tot uitvaardiging bevoegd wordt verklaard, niet altijd dezelfde zijn. In het bijzonder ook de vormvoorschriften kunnen overeenstemmen en executoirverklaring door een rechterlijke autoriteit kan, evenals de daaraan soms nog voorafgaande executoirverklaring en afkondiging deikohieren, over het geheel vervallen, zooals dit nu reeds bij nieuwere regelingen het geval is.
Gijzeling voor achterstallige belasting of boete zij steeds uitgesloten. Slechts indien met voldoende zekerheid ware vast te stellen, dat de niet betaling te wijten is aan onwil en niet aan onmacht, zou het middel toelaatbaar zijn (87). De mogelijkheid om dit over het geheel genomen bij belastingschulden met de noodige mate van betrouwbaarheid te kunnen doen, acht ik niet aanwezig. Om den onmachtigen schuldenaar te sparen en om onbehoorlijke pressie op derden te vermijden,
086) Althans naar de algemeene opvatting is slechts bij uitzondering ingeval van art. 103 Algemeene Wet voor invoerrechten het recht van parate executie toegekend. Vgl. echter noot 103 op blz. 82 hierna.
(86) Artt. 290 en 291 Algemeene wet, art. 14 Wetlnvord., art. 42' Wet Vennogensbel., art. 129 Wet Ink. Bel., art. 38 Weit Div. Tant. Bel., art. 93 Registratiewet.
(87) Vgl. de toelichting op het ontwerp Wetboek Burg. Rechtsv. van de Staatscommissie voor de herziening van het Wetboek Burg. Rechtsv. blz. 34.
10


moet men de vrijlating van den onwilligen debiteur op den koop toe te nemen (88).
Daargelaten of de regeling van bet beslag onder derden in het algemeen niet grondige verandering behoeft met het oog op periodieke betalingen, door derden aan den schuldenaar verschuldigd, voor het belastingrecht komt mij dit in elk geval noodzakelijk voor. Bij de heffing van belastingen geldt in hooge mate het gulden spreekwoord: veel kleintjes maken één groot. Voor de beperking van art. 1638 g B. W. is veel te zeggen, maar voor het gedeelte van het loon, waarop wel beslag is toegestaan, ware dan ook een eenvoudige regeling gewenscht, die dit beslag practisch uitvoerbaar maakt (89).
Het gevaar voor verkeerde werking van het recht van parate executie wordt niet geheel gekeerd door het toe-
(88) De lijfsdwang is soms toegelaten tot verhaal van recht of boete in zake invoerrechten en accijnzen.
Voor de Oorlogswinstbelasting kwam om de gijzeling mogelijk te maken de wijzigingswet van 19 Mei 1917, 8. 49 tot stand Noodig was de machtiging van den Minister van Financiën. Het wordt hoe langer hoe meer gebruikelijk om dergelijke machtigingen van den Minister of van een hoogere administratieve autoriteit als waarborg tegen misbruik van buitengewone bevoegdheden in de wet op te nemen. Die waarborg is en blijft gebrekkig, omdat steeds in belangrijke mate moet worden afgegaan op de ambtelijke rapporten en de belanghebbende daarvan geen kennis krijgt noch daarover gehoord wordt of op andere wijze zijne bezwaren tegen den inhoud dezer rapporten kan kenbaar maken.
(■89) vgl. hierbij art. 7 wet Invordering, welke regeling mij intusschen wat al te eenvoudig toeschijnt. Zooals bekend is, kan volgens arr. H. R. van 1 Juni 1900, W. v. h. R. 7451 tot inning van belasting der arbeiders uit de door de werkgevers verschuldigde loonen van art. 7 geen gebruik gemaakt worden.
ï-2


gekende rechtsmiddel van verzet (90). Zoodanig verzet „schorst" de tenuitvoerlegging van het dwangbevel (91). Maar dit verzet kan voor wat betreft de directe belastingen nimmer tegen de wettigheid of hoegrootheid van den aanslag gericht zijn (92), en zal zich daarom in hoofdzaak bepalen tot het verweer van het reeds op een of andere
090) Vgl. art. 291 Algemeene Wet, art. 15 Wet Invord., art. 96 Reg. Wet, art. 34 Wet Vermogensbel.
(91) Wat moet het dwangschrift inhouden? Wat beoordeelt de rechter in de verzetprocedure? Wie is eischer en wie is gedaagde? Moet ingeval het dwangschrift te hoog is uitgevaardigd *in ieder geval vernietiging volgen of kan vermindering van eisch -plaats vinden? Kan na vernietiging van een dwangschrift een nieuw worden uitgevaardigd? Stuit het vernietigde dwangschrift de verjaring? Is het niet redelijk zelfs de vervaltermijnen in zoodanig geval te verlengen?
Ziedaar enkele vragen, welke een algemeen antwoord voor alle belastingen verdienen. Maar ziet men naar de afzonderlijke belastingwetten, dan zal men bij enkele op sommige punten antwoord vinden, hij andere niet.
Vgl. omtrent de vraag, wie eischer en wie gedaagde is, en of vermindering van eisch kan plaats vinden, van Nieuwkuyk, Fiscaal recht § 17, Vroom (de Wilde) over de oude Registratiewet dl. 1 n°. 418. De nieuwe registratiewet bepaalt in art. 96 al. 3, dat na de dagvaarding 's Rijks ambtenaar als eischer, de dagvaardende partij als gedaagde wordt beschouwd. Maar voor andere wetten blijft de quaestie bestaan. En bovendien staat daardoor vast, dat vermindering van eisch kan plaats vinden? Hield de staat niet in verschillende procedures volgens de regeling van de nieuwe Registratiewet vol, dat de belastingschuldige liet eerst moet concludeeren omdat met art. 96 al. 3 slechts beslist zou zijn dat de staat materieel eischer zou zijn, niet formeel?
Een algemeene regeling omtrent de aangestipte punten ware in ieder geval mogelijk en wenschelijk.
(92) Vgl. art. 16 Wet Invord. en de eenigszins andere redactie in art. 34 al. 6 Wet Vermogensbel.
.73


74
wijze teniet gegaan zijn van de belastingschuld of van onwettigheid van de betreffende gemeenteverordening voor de plaatselijke belastingen (93). Dit voorschrift vindt zijne aanvulling in art- 10 der Wet Invord., bepalende, dat de verplichting tot betaling niet geschorst wordt door de indiening van bezwaarschriften tegen den aanslag, noch door verkrijging van surséance van betaling, evenmin door het voorbehouden recht van beraad, of door de aanvaarding onder voorrecht van boedelbeschrijving (94).
Doel dezer regeling is de invordering van de belastingen zoo ongestoord mogelijk te doen plaats hebben. Het algemeen belang vordert eene regelmatige toevloeiing van 's Rijks middelen, waarom de belastingplichtige, die met zijn aanslag niet accoord gaat, toch moet beginnen met te 'betalen. Blijkt later, in verband met de beschikking op bezwaarschrift of in verband met de uitspraak van den administratieven rechter, dat te veel betaald is, dan wordt dit teruggegeven, waartoe desnoods de belasting-
(9S) Zie voor dit laatste arrest H. R. 20 Maart 1903, W. v. h. R. 7902.
i(94) Een zoodanige regeling ontbreekt voor de Vermogensbelasting, waardoor voor deze belasting en de Verdedigingsbelastingen I de vraag rijst of bet indienen van een bezwaarschrift of van beroepschriften de invorderbaarheid van den aanslag in den weg staat. In dien zin van Walsem, de Wet op de Vermogensbel. n°. 452, en Haems, De Wet op de Invord. van 's Rijks Directe Belastingen, blz. 78. M. i. ten onrechte. Immers de artt. 31 en volg. Wet Vermogensbel., die de invordering van den „aanslag" regelen en daarvoor het recht van parate executie geven, bepalen niet dat daartoe de aanslag definitief moet vaststaan. Er is een aanslag, ook al wordt de wettigheid of de hoegrootheid door den betrokkene betwist. Maar hoe dit zij, waarom ontbreekt hier eene bepaling als bij de andere directe belastingen?


75
plichtige eene actie tot terugvordering kan instellen (95). Zie ook art. 15 al. 5 Wet Invord.
Voor de Indirecte Belastingen bestaat eenzelfde streven. Bij gelegenheid van de registratie van akten berekent de ontvanger de belasting en bij gebreke van voldoening van het door hem schuldig geacht bedrag weigert hij de registratie der akte (art. 76 Registratiewet). Bij aanbieding van stukken ter zegeling berekenen de ambtenaren de belasting en bij niet voldoening weigeren zij de zegeling. Voor invoer aangegeven goederen worden niet vrijgelaten dan tegen betaling van de door de administratie schuldig geachte rechten: hoogstens wordt in geval van geschil met borgstelling genoegen genomen. Bij andere belastingen daarentegen zooals bij de rechten van successie, overgang of schenking, ibij invordering van registratie- of zegelrecht buiten de registratie of zegeling om, kan door verzet tegen het uitgevaardigde dwangschrift de betaling worden uitgesteld tot na de uitspraak van den rechter.
'Het is niet te ontkennen, dat tegenover het belang der gemeenschap bij geregelde toevloeiing der belastingen, staat het belang der belastingphchtigen om niet belangrijke sommen aan den fiscus te moeten afstaan, die zij op goede gronden vermeenen niet schuldig te zijn en die zij,
(95) Voor de grondbelasting, personeele belasting en inkomstenbelasting is het recht om onverschuldigd betaalde belasting terug te vorderen niet uitdrukkelijk in de wet opgenomen. Zie wel art. 42 al. 3 Wet Vermogensbel. en art. 266 Gemeentewet, van Niedwküyk, Fiscaal recht §§ 26 en 130 meenit dat in niet hij de belastingwetten geregelde gevallen geen actie tot terugvordering zou kunnen worden ingesteld. Gelukkig is de constante rechtspraak van den H. R. in anderen zin.


76
later in het gelijk gesteld, soms eerst na jaren zonder rentevergoeding terugkrijgen. Volgt men echter een ander stelsel, dan zou het aantal reclames om zich voorloopig van betalingsplicht te ontslaan, vermoedelijk onrustbarend toenemen. Deze gevallen te scheiden van die van wérkelijk geschil, is niet vooraf mogehjk. Vandaar dat het moeilijk is een tussehenstelsél te vinden, dat de tegenstrijdige belangen bevredigt- Ik zou geneigd zijn behoud van het bestaande stelsel noodzakelijk te achten- Maar daartegenover bedenke dan de administratie hare verantwoordelijkheid en vermijde het lichtvaardig beschikken over een andermans beurs, terwijl meer dan nu geschiedt naar omstandigheden uitstel ware te verleenen tegen vergoeding van interessen- Mij zijn meerdere gevallen bekend, dat particulieren een ernstige schade in hun bedrijfleden door daaraan sommen te moeten onttrekken, die later, nadat het geschil ten hunnen gunste beslist was, zonder rente werden terugontvangen. De verplichting tot rentevergoeding lijkt mij in ieder geval noodig in de wet op te nemen- De Staat moge het met renteverlies niet zoo nauw nemen of niet zoo nauw kunnen nemen, men kan niet verlangen dat een particulier den Staat op dien weg volgt. Trouwens, indien de aanslagsregeling meer regelmatig kan plaats vinden (96), zal ook de Staat tot
■036) Zou het niet mogelijk zijn de aanslagen van iedere belastingplichtige om de drie jaar grondig na te gaan, zoodat de twee voorafgaande jaren terstond een aanslag volgt overeenkomstig de aangifte. Natuurlijk behoudens overlijden, vertrek naar het buitenland enz. Het zou tot besparing van arbeid leiden voor de inspecteurs, die zich tot op zekere hoogte elk jaar maar met een derde der aanslagen behoefden op te houden, het zou een tijdperk van rust geven aan de belastingplichtigen, Wetswijziging zou noodig zijn. Heeft het beginsel der annualitelt bij


77
renteberekening bij te late betaling moeten overgaan. Een half procent interest per volle maand verzuim over afgeronde sommen zou het administratieve werk daaraan ververbonden wel loonen.
Maar hoe dit alles zij, het is in ieder geval mogelijk en gewenscht op dit gebied meer eenheid te brengen. Is het van belang de geregelde inning te bevorderen ten koste van de bevoegdheid der belastingplichtigen om ingeval van geschil vóór de betaling de uitspraak van den rechter te vragen (97), dan geldt dit voor alle belastingen evende heffing der directe belastingen niet geleidelijk zoodanige practische bezwaren gebracht, dat aan het beginsel zelf eens aandacht mag worden geschonken?
{97) Hadbiod t. a. p. blz. 813, noot 1, wenscht voor de nieuwe Fransche gescheduleerde inkomstenbelasting ingeval van geschil vaststelling door den rechter voordat de betalingsplicht ingaat. Ik kan niet nalaten het navolgende te citeeren: „Non seulement les contribuables trouveraient, dans ce contentieux préalable, des garanties auxquelles lis ont droit aussi bien pour 1'impöt de 1'argent que pour l'impöt du sang, et pour les expropriations; mais deux dangers sur lesquels nous renseigne 1'histoire du bas empire romain seraient évités. L'un de ces dangers serait dans le développement excessif de la puissance d'une administration fiscale, il ne faudrait pas que 1'administration des contributions directes nous donnat une seconde édition du fisc impérïal; 1'autre, qui lui est corrélatif, serait dans le développement du patronage des hommes politiques, assez occupés désormais a faire exonérer leurs amis par des démarches secrètes auprès du controleur.
Het is trouwens opmerkelijk hoe na ruim honderd jaar geleefd te hebben onder het nu afgeschafte stelsel van belasting naar het inkomen naar uiterlijke Vaste kenmerken, de vrees voor het „taillable sans merci" van het ancien régime nog onverzwakt is. Bijna alle schrijvers crltiseeren sterk de nieuwe directe belastingen en voorzien daarvan herleving van de willekeurige methoden der belastingadministratie. Zie o. a. Bebthelemy blz. 964 en zeer kras de oud-minister Roche in zijne inleiding tot het Manuel des Impöts van Heüy, Paris 1912.


78
zeer en zijn mij geene redenen bekend voor verschillende regeling. Ook kan eene algemeene regeling gemaakt worden voor rentebetaling bij niet tijdige voldoening en voor rentevergoeding bij teruggave van te veel betaalde belasting.
Het voorrecht van es Rijks Schatkist.
Betrekkelijk kort geleden moest Mr. A. H. du Mosch in W. P. N. R. No. 2663 zijne beschouwingen over het voorrecht voor belastingen in verband met het hypotheekrecht besluiten met de opmerking, dat als voor belastingen voborrang moet bestaan, in ieder geval daarin meer eenbeid behoort te worden gebracht, zoodat niet de voorrang voor de eene belasting zus en voor een andere weder anders geregeld is en het een bepaalde studie kost om achter die verschillende 'bepalingen te komen (98).
Zooals de roofridder zijn burcht zoo sterk mogelijk verschanste, zoo is de belastingheffer er steeds op uit geweest zijn stelling door alle mogelijke bepalingen zoo krachtig mogelijk te maken. Een sterke fiscus is noodig. Maar het
(98) Ondanks die studie moest Mr. du Mosch in W. P. N. B. no. 2566 erkennen nog enkele feitelijke vergissingen te hebben gemaakt. Dat typeert den toestand het best. Wat Mr. du Mosch is overkomen zal iedereen overkomen, die zich op het gebied van het belastingrecht waagt buiten het terrein, waarop hij zich dagelijks beweegt. Ook ik wacht in dit opzicht gelaten mijn lot af, overtuigd dat elke feitelijke onjuistheid, waarop men mij betrapt, koren is op den molen van hen die om vereenvoudiging vragen. En als juristen zoo tegenover het belastingrecht staan, hoe moet het dan gaan met leeken? Zoo ontstaat het gevaar, dat niet de wet, maar de administratie den doorslag geeft bij hetgeen als belastingrecht geldt.


79
algemeen belang is geen vrijbrief voor den wetgever om bet pad der gerechtigheid te verlaten. Men make bij de beoordeeling van in het verre verleden wortelende grondslagen van belastingrecht zich zooveel mogelijk vrij van de doodende macht der traditie. Bij wien heeft het niet eens wrevel gewekt, dat bij faillissement of andere gevallen van gedwongen afwikkeling, de belastingvorderingen geheel moesten worden voldaan, terwijl met enkele percenten werden afgescheept andere schuldeisehers zooals leveranciers, die hun waren, arbeiders die hun arbeid, vrienden in den nood, die hun geld aan den debiteur hadden ten koste gelegd.
Geven wij eerst het woord aan den fiscus ter verdediging zijner houding:
„De bepalingen der wet omtrent voorrang, parate executie enz. zijn noodzakelijk, omdat de schatkist, die hare schuldenaren niet uitkiest, maar hen aantreft onder allerlei rangen en standen, in tijden van rust en kalmte, zoowel als in tijden van minder gunstige omstandigheden, niet machteloos moet staan tegenover den onwillige. Den last, die, door allen getorscht, des te lichter gedragen wordt, moeten niet enkele kwahjfc gezinden straffeloos kunnen afwerpen. De schatkist moet met zekerheid op haar inkomen kunnen rekenen." Mem. van Toel. wet Invord.
..Het bedrag der schuld is bij de wet bepaald, haar aanwezen of uitdelging kan door iedereen onderzocht worden; de beperkte voortduring van het privilege, de geregelde invordering, de korte termijn van verjaring brengen teweeg, dat noch het persoonlijk, noch het hypothecair crediet, noch de belangen van derden door het privilege


80
der schatkist kunnen lijden". Mem. v. Toel. Wet Invord. ad art. 14 (thans art. 12).
„De Staat verkeert als belastmgheffer in veel ongunstiger positie dan die van een schuldeischer tegenover zijn debiteuren, tenzij hem een privilege wordt verleend. Andere schuldeisehers kunnen intijds maatregelen nemen overeenkomstig hun belangen, desgevorderd faillietverklaring aanvragen. Tot het verleenen van crediet verplicht hen niemand en zij zijn vrij in het stellen der voorwaarden." Mem. v. Antw. Eerste Kamer. Wetsontwerp Bedrijfsbelasting.
Tegenover den onwilligen debiteur verleene men den fiscus zooveel mogelijk kracht. Maar dat in het algemeen de fiscus tegenover een onmachtig en debiteur een gunstiger positie moet innemen dan andere crediteuren, is daardoor niet te rechtvaardigen. En evenmin door een beroep op de wenschelijkheid om met zekerheid over inkomsten te kunnen beschikken of een beroep op het feit, dat de Staat zijne debiteuren niet uitkiest en niet vooraf maatregelen ter beveiliging kan nemen.
Men geve den fiscus recht om conServatoire maatregelen te nemen (99). Maar daarbij blijve het in het algemeen. De regeling, dat de Staat voor Vermogensbelasting (100), en de gemeente voor zijn zelf geheven inkomstenbelasting
(99) Zie een regeling in dien zin in art. 26 der Successiewet.
{100) Bij het maken der wet op de Verm. Bel. verzette minister Piebson zich pertinent tegen toekenning van het voorrecht van art. 12 Wet Invord. Vgl. van Walsem (de Wilde) Leon's Rechtspraak Wet Verm. Bel. blz. 367. Maar zie hierboven de verdediging door denzelfden miDister van het voorrecht bij de gelijktijdig tot stand gekomen wet op de Bedrijfsbelasting. Oherchez les adiministratioris!


81
niet preferent is, steekt gunstig af bij het voorschrift, dat de Staat wel een voorrecht heeft van zeer hoogen rang (101) voor zijne overige directe belastingen en de provinciën en gemeenten, binnen de grenzen van art. 24 der wet Invord., voor hare heffingen in den vorm van opcenten op de Rijksbelastingen. Voorrang krijgt zijne waarde bij samentreffen van crediteuren in hun verhaal op een niet voldoen^ solvabelen debiteur. Maar wanneer bij de invordering der belastingen blijkt van zoodanigen toestand van den belastingschuldenaar, dan moge de wettelijke grondslag voor de belastingvordering zijn blijven bestaan, de ethische grondslag komt mij dan zoo geschokt voor, dat de fiscus blij mag zijn niet achter de andere crediteuren geplaatst te worden. En dit te meer naar mate de belastingsommen ongekende hoogte bereiken, het beginsel van de annualiteit bij de directe belastingen nog steeds sterk wordt doorgevoerd, en het wispelturige rad der fortuin steeds meer grillige wentelingen maakt. Het lang wadhten met de vaststelling van aanslagen, waardoor soms gelijktijdige aanslag over meerdere jaren plaats vindt, doet de belastingsommen vaak belangrijk oploopen (102) en de invordering verschuiven naar ongunstiger tijden; ik laat nu daar of dit tè vermijden is, maar in ieder geval drage de staat er de hadeelen van en niet uitsluitend de overige schuldeisehers.
De staat is niet bevoorrecht voor de rechten van zegel, registratie en schenking en evenmin voor de invoer-
(101) Vgl. art. 12 wet Invord. j°.
(102) Het behoeft dan ook geen betoog, dat hetgeen als toelichting op art. 12 der wet Invord. werd te kennen gegeven, voor den tegenwoordigen tijd niet meer opgaat. Zie hierbij Mr. G. H. A. v. Dijk in IV. P. N. R. no. 2950.


82
rechten (103), wel voor accijnzen, mijnrecht (104), speelkaartenbelasting en de rechten van suecessie en van overgang. Welk beginsel bij dit verschil in regeling betrokken is, is mij niet duidehjk geworden.
Dit is wel zeker, dat toen art. 1183 B. W. tot stand kwam, men er allerminst aan gedacht heeft, dat de voorrang voor de belastingen zoo'n gevaar voor de rechten der overige schuldeisehers zou opleveren als tegenwoordig het geval is.
Men dacht aan grondlasten, polders en dijksbijdragen. Men vroeg waarom niet was overgenomen art. 2098 al. 2 Code Civil bepalende: Le Trésor ne peut obtenir de privileges au préjudice des droits anterieurement acquis a des tiers. De Regeering antwoordde, dat men zich overtuigd had, dat het voormelde tweede lid
'(108) Althans naar de opvatting, dat het 24ste Hoofdstuk' en art. 290 der Algemeene Wet alleen betrekking hebben op accijnzen, zooals algemeen wordt aangenomen. Vgl. Franken, De Algemeene Wat Invord. en Ace. in noot 1 op art. 103, v. Nteüwkuyk, Fiscaal Recht § 111, 112, v. Bosveld Heinsiüs, De Algemeene Wet Invord. en Ace. ad art. 290. Mij komt deze meening niet juist voor, zoowel op grond van den Franschen tekst van art. 290 als op grond van de artt. 103 en 119, welke geenszins als uitzonderingen bedoeld zijn. In art. 119 is aan de daar genoemde konvooiloopers en andere tusschenpersönen privilege verleend op de roerende goederen van hunne debiteuren zoowel voor de invoerrechten als de accijnzen rang nemende na dat van het Rijk wegens verschuldigde rechten en accijnzen, en wel blijkens de Regeerihgstoelichting als „het gevolg van het recht van subrogatie, waarop aanspraak wordt verkregen door de betaling aan de administratie".
<104) Als ten minste de verwijzing naar de bepalingen voor de invordering der accijnzen daarvoor voldoende is. (Art. 7 al. 2 wet 26 Maart 1920, n". 167.) Zie duidelijker art. 20 van de wet op de speelkaartenbelasting.


83
slechts eene transitoire bepaling bevatte (105), en dat zoo het als een blijvend recht kon worden aangemerkt, het tot de ongerijmdheid zou leiden, dat grondlasten, polders en dij kebijdragen enz. zouden achterstaan aan hypotheken en privilegiën, m. a. w. dat ieder eigenaar zich van de betaling van grond- of andere lasten zoude kunnen bevrijden of althans de executie van het goed tegengaan door hetzelve met onderzetting te bezwaren.
Daarbij valt tweeërlei op te merken. Vooreerst dat ik niet kan inzien, waarom de staat als crediteur van belastingschuld niet tegen benadeeling zijner rechten zou kunnen waken op dezelfde wijze als~andere crediteuren, en waarom hem daarvoor een middel moet worden gegeven, dat hem boven volkomen te goeder trouw zijnde medecrediteuren stelt. Zijn er ernstige misbruiken voorgekomen met het oog op die belastingen, waarvoor thans geen privilegie bestaat? In de tweede plaats, dat juist bij de dijk- en polderlasten er veel voor te zeggen is een voorrecht toe te staan (106), omdat deze het karakter dragen van vergoedingen voor diensten ten nutte van het goed en dus indirect ten nutte van de op dat goed naar verhaal strevende crediteuren.
Zoo zijn er meerdere belastingen, die voor privilege in aanmerking komen. Maar hoe dit zij, dit staat bij mij vast, dat men volgens de tegenwoordige regeling veel te ver gegaan is en dat in ieder geval ook deze materie voor meer overeenstemmende regeling in aanmerking komt.
'(105) Hetgeen lang niet algemeen de Fransche opvatting is. Zie omtrent de zeer juiste gedachte, die aan art. 2098 al. 2 ten grondslag ligt, Planiol dl. 2 n°. 3145/7.
(106) Vgl. art. 25 wet 29 Mei 1-902, n». 54.


84
Belastingadministratie.
Eenheid in het bestuur der belastingen kan ook in belangrijke mate de eenheid en de eenvoud in het belastingrecht bevorderen. Eenheid van bestuur bestaat ten aanzien van de rijksbelastingen in naam doordat ze alle ressorteeren onder het Departement van Financiën. In werkelijkheid zijn er twee afzonderlijke administraties, die der Directe Belastingen, Invoerrechten en Accijnzen en die der Registratie. Hoe naijverig deze tegenover, elkaar kunnen staan is bij meerdere gelegenheden gebleken; men denke b.v. aan hetgeen zich heeft afgespeeld toen de aanslagsregeling bij de Inkomstenbelasting aan de orde was. Men kan van buitenaf natuurlijk slechts het vermoeden opperen, dat zoodanige verhoudingen aan de samenwerking op wetgevend gebied en bij de uitvoering der wetten niet ten goede zullen komen. Bovendien heeft elke administratie ongetwijfeld hare eigenaardigheden en tradities, welke hun neerslag hebben op de wetten, door hen voorbereid, en op hunne uitvoering.
Het plan om meerder verband te brengen tusschen de dienstvakken der registratie en directe belastingen is naar aanleiding van de aanslagregeling voor de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting de laatste jaren herhaaldelijk besproken. Niet te ontkennen is, dat zoovele factoren en niet te vergeten, zoovele tegenstrijdige belangen daarbij hun invloed doen gelden, dat ik er allerminst aan mag denken mij in dit onderwerp te verdiepen- Volledigheidshalve moest ik echter de aandacht vestigen op de beteekenis der gesplitste 'belastingadministratie ook voor het onderwerp van dit praeadvies (107).
(107) De algemeene wet van 1822 op de invoerrechten en accijnzen was het resultaat van de opheffing van de afzonderlijke administraties voor de invoerrechten en voor de accijnzen.


85
Van niet gering belang is ook de verbreeding van den grondslag der vorming en opleiding van de belastingambtenaren- Naar mijne bescheiden meendng kan onze belastingadministratie als geheel de vergelijking met die van menig ander land met glans doorstaan. Onder buitengewoon moeilijke omstandigheden is de laatste jaren verricht, wat verricht kon worden, al moge de vlotte afdoening van zaken tengevolge van gebrek aan geschoolde ambtenaren soms in het gedrang zijn gekomen- Ook zijn naar het mij voorkomt, de klachten van de zijde van het publiek, in het begin van het praeadvies gesignaleerd, zeer overdreven. Voor zoover ze gegrond zijn, kan het euvel alleen worden verholpen door de toekomstige ambtenaren niet alleen bij te' brengen kennis, maar ook vorming naar geest en gemoed. Kieine-heerschersneigingen, zelfoverschatting, geringschatting van een anders persoon en goed, kunnen het best bestreden worden door bij de opleiding in de allereerste plaats te letten op het aankweeken van die hoogere zedelijke eigenschappen, die noodzakelijk zijn voor hen, die met gezag over hunne medemenschen zijn bekleed. De departementale stok is daartoe alleen niet voldoende. En zulks te meer nu de zelf opvoedende kracht, die langen tijd van de ambtenarenklasse uitging, grootendeels aan het verdwijnen is.
Verbreeding van den grondslag der opleiding kan ook er toe leiden — en zoo keer ik tot mijn onderwerp terug — om de eenheid en de eenvoud in het belastingrecht te bevorderen. Slechts als de ambtenaren weten niet alleen dat ze recht toepassen, maar ook wat recht is, niet alleen dat zij met gezag zijn bekleed, maar ook wat gezag is, niet alleen wat de wet voorschrijft, maar ook waarom, niet


86
alleen welke bevoegdheden zij hébben, maar ook waartoe, slechts dan kan hunne werkzaamheid, behalve geld in de schatkist, ook verfijning in het recht brengen.
Belastingrechtspraak.
Niets is mij aangenamer dan hier, bijna aan het einde mijner taak, te kunnen verwijzen naar de grondige bespreking van Sinninghe Damsté in de Handleiding voor Nederlandsen administratief recht, waarop vroeger reeds de aandacht werd gevestigd. Uit het overzicht van den bestaanden toestand blijkt van groote verdeeldheid op het gebied der belastingrechtspraak, al constateert schrijver een neiging tot vereenvoudiging (108). Maar terecht vraagt de deskundige schrijver zich af of men, wachtende op de zoo lang in uitzicht gestelde algemeene regeling der administratieve rechtspraak, niet een poging zou kunnen doen om op het gebied der rechtsbedeeling in belastingzaken aanzienhjke vereenvoudiging en verbetering aan te brengen. Verbetering door de bestaande raden van beroep voor de directe belastingen overeenkomstig minister Kolkman's denkbeeld te verbinden aan de rechtbanken. Vereenvoudiging door alle zaken, welke thans ter competentie van den burgerlijken redhter zijn, op te dragen aan deze nieuwe belastingkamers der Rechtbank.
Het plan tot verbetering laat ik hier rusten, maar het
(108) Intusschen is, gelukkig, de rechtspraak van Gedeputeerde Staten in zake het recht op de mijnen en in zake de gemeentebelastingen, onverschillig of kohieren worden opgemaakt of niet, naar de Raden van Beroep voor de Directe Belastingen overgegaan.


87
denkbeeld tot vereenvoudiging door alle rechtspraak in belastingzaken zooveel mogelijk (109) bij dezelfde colleges te brengen, ondersteun ik gaarne. En ook mij komt het voor, dat de tegenwoordige rechtsgang bij de Raden van Beroep als geheel.te verkiezen is boven die bij den gewonen rechter (11,0). En daaraan schrijf ik het dan ook ten deele toe, dat de rechtspraak in zake de directe belastingen van zooveel meer beteekenis is dan de rechtspraak in zake registratie, zegel, successie, invoerrechten en accijnzen enzDe eerste is op weg, sinds het cassatieberoep op den Hoogen Raad is ingesteld, in belangrijke mate tot de gestadige ontwikkeling van het belastingrecht bij te dragen, de tweede vertoont in vergelijking daarmede een doodsch beeld, al is ook daar naar de gewone regelen de cassatierechtspraak aan den Hoogen Raad en al gaat het ook daar voor een deel over belangrijke nieuwe belastingwetten-
(109) De Rechtspraak van de Kroon betreffende de gemeente van aanslag zal wel blijven bestaan. Bij de jongste wijziging der gemeentewet is ook aan de Kroon op gelijke overwegingen opgedragen de rechtspraak in geschillen als bedoeld in art. 246 a gemeentewet. Die nopens de ontheffing in zake personeele belasting zou aan de Kroon kunnen worden ontnomen en aan de Raden van Beroep kunnen worden opgedragen.
De bijzondere rechtspraak van de commissiën van beoordeeling en van den Raad van Beroep voor de invoerrechten en die van sommige commissiën van deskundigen in zake speciale accijnsaangelegenheden (vgl. Sinninghe Damsté t. a. p. blz. 417—420 en art. 53 Wet Tabaksaccijns) zal evenzeer kunnen behouden blijven.
(110) Volgens Mr. van Kuyk in zijn interessant artikel „De advocaat in belastingzaken" in het Advocatenblad 1920 is de vrijheid van bewijs voor de Raden van Beroep het zwakke punt onzer fiscale wetgeving.
11


III. SLOTBESCHOUWINGEN.
De in het bijzonder gedeelte voorafgaande bespreking moge voldoende zijn om den indruk te vestigen, dat ik niet overdreef toen ik in het algemeen gedeelte de mogelijkheid en de wenschelijkheid betoogde om den eenvoud in het belastingrecht te bevorderen door : 1°. meerdere overeenstemming te brengen in de afzonderlijke belastingwetten ; 2°. eene wet te maken houdende algemeene bepalingen van belastingrecht; 3°. eenheid te brengen in het belastingbestuur; 4°. eenheid te brengen in de belastingrechtspraak.
Zagen wij niet de grilligheid van den wetgever in het aanwijzen van de belastingschuldenaren, en de medeaansprakelijke personen, zijne weifeling tegenover het regelen van de afwenteling? Bleek niet duidelijk hoe ongelijk de wetgever te werk gaat bij het formuleeren van de maatstaven, waarnaar de belasting zal worden geheven. En hoe ruw en willekeurig bij het. scheppen van waarborgen voor de inning der belastingen door toekenning van zeer uiteenloopende rechtstreeksche rechten op de z.g. voorwerpen der belasting of zich te stellen boven bijna alle andere crediteuren van den belastingschuldenaar. Er kon toch werkelijk meer eenheid en overeenstemming heerschen bij de - afzonderlijke wetten. Bovendien zou indien omtrent eenzelfde belasting meerdere wetten bestaan, de daardoor ontstane ingewikkeldheid — men denke aan de geslachtwetten — kunnen worden verbeterd dopr de belasting in haar geheel bij ééne wet te regelen.
En algemeene bepalingen van belastingrecht zijn moge-


89
lijk. Blijkt niet de oude onderscheiding tusschen directe en indirecte 'belastingen hoe langer hoe meer te vervloeien, 'zoodat deze, al reeds losgelaten bij de jaarlijksche middelenwet, niet meer het formuleeren van algemeene regelen in den weg staat? Hebben wij kunnen vinden, waarom de invordering en de voorrang bij de onderscheidene belastingen zoo verschillend geregeld was? Maar hoe zou hier het terrein van onderzoek voor uitbreiding vatbaar zijn geweest!
Is zich niet aan het vormen een fiscaal personenrecht, afwijkende van het gewone, doordat het zich losmaakt van de knellende voorschriften omtrent de rechtspersoonlijkheid, doordat het behoefte heeft aan een eigen regeling van de Woonplaats, zoowel van de zelfstandige, maar Vooral ook van de ontleende; doordat voor de belastingheffing de vermogens van de echtgenooten, hoe zij ook hun huwelijksgoederenrecht geregeld hebben, als het vermogen van één gezin worden beschouwd en de gehuwde vrouw voor zoover ze met den fiscus in aanraking komt, zelfstandig kan optreden; doordat de behoefte is ontstaan aan eigen regeling van de gevolgen der vertegenwoordiging en van het optreden door gemachtigden, alsmede van de gevolgen der afwezigheid en der vermoedelijk overleden-verklaring. Men meene nu niet dat dit bij alle belastingwetten het geval is, integendeel, juist bij sommige niet en bij andere, meestal de nieuwere, wel. Maar zou het daarom niet tijd zijn om eens nauwkeuriger na te gaan in hoeverre deze afzonderlijke regelingen voor het gebied van het geheele belastingrecht moeten worden dporgetrokken ?
En hoeveel komt niet voor algemeene regeling in aanmerking omtrent het ontstaan en tenietgaan van belas-


90
tingschuld! B.v. de invloed op het ontstaan der schuld van de aangifte, van den aanslag, van de tijdsbepaling, van de voorwaarde enz. En bij het tenietgaan der belastingschuld denke men aan de al of niet mogelijkheid van cessie, subrogatie, schuldoverneming (accijnsschuld), compensatie, kwijtschelding, aan de verjarings- en vervaltermijnen, aan de gevolgen der oninbaarverklaring enz.
Hoe verschillend zijn ook geregeld de hulp- of bijkomende verplichtingen als die tot aangifte, die tot het verschaffen van inlichtingen, die tot het aanhouden van boeken en andere bescheiden, die tot het toelaten van boekenonderzoek, tot het overleggen van bescheiden. Hoe verwarrend verschillend is ook de regeling van de controlebevoegdheden van den fiscus.
Neem b.v. eens de waardebepaling bij de verschillende belastingen, zouden ook daar niet algemeene voorschriften op hare plaats zijn?
Ik kan met deze opsomming niet doorgaan, maar men bepale zijn aandacht eens op de rechtsmiddelen bij de verschillende belastingen, de termijnen, en vooral niet te vergeten het strafrecht, zoowel materieel als formeel.
Ongetwijfeld kan op al deze punten grootere eenheid en veel vereenvoudiging worden aangebracht.
Maar uit mijn onderzoek is mij ook nog meer bewust geworden hoe .aan ieder pogen tot vereenvoudiging van het recht zijne grens is gesteld. De belastingen moeten opgelegd worden in eene maatschappij, wier verhoudingen oneindig varieerend zijn; willen zij voldoen aan eischen van gerechtigheid en doelmatigheid, dan zal de regeling zoo soepel en zoo fijn moeten zijn, dat met die groote verscheidenheid van verhoudingen nauwkeurig rekening wordt gehouden. Een machine, die op onberispelijke wijze


91
uit millioenen beurzen jaarlijks meer dan een milliard gulden in de kassen der openbare lichamen moet overhevelen, kan niet van eenvoudige constructie zijn. . Al is daarom groote eenvoud in het belastingrecht een onbereikbaar ideaal, nochtans is in de tegenwoordige verwarde toestand veel verbetering aan te brengen. Moge de wetgever, in plaats van ons steeds hoogere lasten op te leggen, zijne aandacht hierop eens vestigen. En moge mijn arbeid van eenig nut zijn voor hen, die lust en gelegenheid hebben om door studie van het belastingrecht den wetgever het pad te effenen.